Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 20 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1851/10

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 20 maja 2010 r., I SA/Go 219/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w oddalił skargę T. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 25 stycznia 2010 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 30 października 2009 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że postanowieniem z dnia 8 stycznia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął z urzędu postępowanie wobec T. D. w zakresie ustalenia podatku w formie ryczałtu z dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 r. Odrębne postępowanie podatkowe zostało wszczęte w tym samym zakresie wobec T. D. Organ podatkowy w toku postępowania ustalił, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym T. D. i T. D. pozostawali w związku małżeńskim i obowiązywał ich ustrój wspólności majątków małżeńskiej, który istniał od dnia zawarcia związku małżeńskiego tj. od 1 stycznia 1965 r. Organ ustalił, że w kontrolowanym okresie skarżąca i jej mąż ponieśli wydatki znacznie przekraczające uzyskane w 2007 r. przychody. Wśród tych wydatków znalazły się wydatki na opłacenie ubezpieczenia zdrowotnego 1877,04 zł, podatek dochodowy od rent i dzierżawy w kwocie 1.919,00 zł, koszty dzierżawy lokalu handlowego w kwocie 1.169,36 zł., darowizna na rzecz córki w kwocie 260.000,00 zł, wydatki związane z utrzymaniem gospodarstwa domowego w kwocie 24.063,76 zł. Na podstawie złożonego zeznania PIT-36 ustalono też, że w 2007 r. podatnicy uzyskali dochodź tytułu rent i dzierżawy w łącznej kwocie 29.020,26 zł, jak również uzyskali przychód ze zwrotu podatku dochodowego za 2006r. w kwocie 35,00 zł.

W związku z wyjaśnieniami małżonków o pokryciu poniesionych w 2007 r. wydatków środkami zgromadzonymi na dzień 1 stycznia 2007 r. w kwocie 330.000,00 zł, które to pieniądze miały być przechowywane na rachunku bankowym w P.[...] obecnie Banku P. w S. oraz w domu w sejfie, a pochodziły m.in. z rent, dzierżawy spadku, wynagrodzenia z pracy, jak również prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług hotelowych i gastronomicznych w latach 1989 -1993, sprzedaży kosztowności własnych oraz otrzymanych w formie darowizny od rodziców skarżącej. Organ w celu ustalenia wysokości ewentualnych oszczędności strony na dzień 1 stycznia 2007 r., w oparciu o zebrane w toku postępowania dowody, dokonał analizy dochodów i wydatków podatników za poprzednie lata począwszy od 1992 r., za każdy rok odrębnie. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że skarżąca i jej mąż w toku postępowania nie przedstawili jakiegokolwiek dowodu wskazującego na fakt zgromadzenia oszczędność w kwocie 330.000,00 zł. Analiza rachunku bankowego w Banku P. w R. nie potwierdza twierdzeń strony o posiadaniu oszczędności w ww. kwocie.

Stan konta na rachunku wynosił na dzień 1 stycznia 2007r. -568,25 zł. Z kolei na podstawie informacji z Banku P. w S. wynikało, że wobec zarchiwizowania dokumentacji księgowej nie można było ustalić wszystkich rachunków bankowych prowadzonych przez podatników w P.[...], zaś z nadesłanych przez Bank wyciągów wynikało, iż podatnicy posiadali jedynie lokatę w kwocie 1.025,20 zł. Organ stwierdził, że skarżąca nie przedłożyła też jakichkolwiek dowodów wskazujących na posiadanie środków ze sprzedaży kosztowności własnych i otrzymanych od jej rodziców.

Nie uznano też wyjaśnień strony skarżącej o posiadaniu oszczędności z dochodów uzyskanych w latach 1989-1993 z działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie usług hotelarskich i gastronomicznych pod nazwą "B.[...]". W oparciu o zgromadzone dowody zakwestionowano twierdzenia strony o uzyskaniu z tego tytułu dochodów w kwotach ok. 90.000.000,00 zł - 100.000.000,00 zł miesięcznie (przed denominacją).

Organ podatkowy zwrócił uwagę, że na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 stycznia 1990 r. w sprawie wysokości i podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne, podstawę składek na ubezpieczenie społeczne osób prowadzących działalność gospodarczą stanowił dochód bieżąco zadeklarowany przez prowadzącego działalność. Na podstawie informacji uzyskanej z ZUS O/G. Inspektorat w S. wskazano, że małżonkowie zadeklarowali dochody w kwotach po 628.408,00 zł każdy na miesiąc grudzień 1990 r., a za okres I-XII 1991r. po 10.949.221,00 zł. Z kolei jak wynika z zeznania PIT-33 za 1992 r. podatnicy osiągnęli dochód roczny w kwocie łącznej 32.124.672 zł., a za 1993 r. - 153.289.637 zł (PIT-31). Wysokość dochodów podatników za ww. okres wynikająca z deklaracji podatkowych i informacji z ZUS została przyjęta do analizy możliwych do zgromadzenia oszczędności na dzień 1 stycznia 2007r. Analiza ta pozwoliła ustalić stan oszczędności małżonków D. na początek kontrolowanego roku podatkowego w kwocie 20.071,56 zł.

Jako wartość możliwych do zgromadzenia oszczędności przyjęto sumę nadwyżek przychodów nad wydatkami osiągniętą w poszczególnych latach począwszy od 1992 r. Tak ustalona kwota nie została pomniejszenia o nadwyżkę wydatków nad przychodami w latach, w których ona wystąpiła. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał porównania wysokość wydatków jakie małżonkowie ponieśli w ciągu roku podatkowego 2007 do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania zasobów uzyskanych w roku podatkowym oraz zgromadzonych przed rozpoczęciem roku podatkowego i stwierdził, że wydatki w kwocie 245.490,87 zł nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych. Jako wydatki nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów zostały uznane wydatki z dnia 29 stycznia 2007 r. z tytułu darowizny na rzecz córki skarżącej do kwoty 237982,23 zł, związane z utrzymaniem rodziny poniesione w styczniu 2007 r. 1.545,22 zł, wpłata własna z dnia 13 sierpnia 2007 r. na rachunek bankowy PKO BP O/S. 246,27 zł, związane z utrzymaniem rodziny poniesione w sierpniu 2007 r. na kwotę 349,38 zł, opłacony w dniu 11 września 2007 r. podatek od nieruchomości 351,00 zł, na opłacenie podatku od dzierżawy i opłatę za telefon z dnia 12.09.2007r.- łącznie 121,28 zł, związane z utrzymaniem rodziny, poniesione w październiku 2007r. na kwotę 1.225,04 zł, opłata za telefon z dnia 13 listopada 2007 r. 87,66 zł, koszty wywozu nieczystości stałych z dnia 13 listopada 2007 r. 31,50 zł, wpłata własna z dnia 26 listopada 2007 r. na rachunek bankowy PKO BP O/S. 317,45 zł, wydatki związane z utrzymaniem rodziny za listopad 2007 r. w kwocie 997,84 zł, podatek od dzierżawy z dnia 6 grudnia 2007 r. w kwocie 76,00 zł.

W świetle powyższego decyzją z dnia 30 października 2009 r. organ ustalił połowę stwierdzonej nadwyżki wydatków na kwotę 122.745,44 zł (po zaokrąglaniu) na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwanej dalej u.p.d.o.f. - opodatkowano ją w formie 75 % ryczałtu, tak że podatek wyniósł 92.059,00 zł.

Rozpatrując odwołanie podatniczki od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Z. nie podzielił zarzutów odwołania i decyzją z dnia 25 stycznia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S..

1. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim podatniczka zarzuciła naruszenie art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. oraz art. 121 § 1, 122 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej: ord. pod.
2. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
3. 5. Uzasadniając wydany w sprawie wyrok sąd pierwszej instancji za nietrafny uznał zarzut naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ord. pod. W ocenie sądu zarzuty strony odnoszą się do okoliczności zaistniałych przed 1992 rokiem lub w latach 1992 – 1993. Natomiast istotny dla sprawy wydatek, miał miejsce w 2007 roku. Strona oprócz podnoszenia zastrzeżeń, co do przeprowadzonego postępowania, sama nie przedłożyła żadnych dokumentów, potwierdzających stawiane przez nią zarzuty. Organ podatkowy dokonał szczegółowej analizy na podstawie posiadanych dokumentów i danych, dotyczących uzyskiwania przez stronę skarżącą przychodów oraz wydatków za lata 1992 – 2006, celem ustalenia stanu oszczędności na dzień 1 stycznia 2007 r. Dokonana analiza może być odmienna od rzeczywistego stanu, gdyż miała na celu zweryfikowanie złożonego przez stronę skarżącą oświadczenia, dotyczącego zgromadzonych oszczędności. Jednak to strona skarżąca a nie organy była zobowiązana wykazać wielkość posiadanych oszczędności na koniec 2006 r.

W ocenie sądu nie można wykluczyć, że strona skarżąca na początku lat dziewięćdziesiątych posiadała znaczne środki finansowe, ale musiała jeszcze wykazać, że nadal była w ich posiadaniu na koniec 2006 r., czego nie zrobiła. To stwierdzenie należy odnieść do sprzedaży otrzymanego "złota", znacznych przychodów uzyskiwanych w zakładanych lokatach, sprzedaży "drobnego sprzętu" pozostałego po barze. Strona powołała się na te źródła przychodów, nie wskazała na te okoliczności żadnych dowodów. Dlatego zdaniem sądu w sprawie strona skarżąca nie wykonała ciążącego na niej obowiązku.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 191 ord. pod. sąd wskazując na treść i wykładnię tego przepisu podniósł, że przeprowadzone przez organy postępowanie dowodowe należało określić jako zupełne, a dokonaną ocenę zebranego materiału dowodowego jako spełniającą wymogi z powyższego przepisu.

Odnosząc się do wniosku strony o zawieszenie postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 p.p.s.a. z powodu ujawnienia czynu, którego ustalenie w drodze karnej mogłoby wywrzeć wpływ na rozstrzygnięcie rozpoznawanej sprawy oraz z uwagi na złożoną do Trybunału Konstytucyjnego skargę konstytucyjną, w której zaskarżono przepisy na podstawie których także w tej sprawie ustalono sporne zobowiązanie podatkowe sąd wskazał, że oddalił ten wniosek na rozprawie 20 maja 2010 r.

1. 6. W skardze kasacyjnej podatniczka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, tj.:
2. - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez poparcie nieprawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy dokonanej przez organy skarbowe, co doprowadziło do uznania, iż skarżąca dysponowała w 2007 r. środkami finansowymi (tj. oszczędnościami zgromadzonymi przez małżonków T. D. oraz T. D.) umożliwiającymi stronie pokrycie części poniesionych w kontrolowanym okresie wydatków. WSA błędnie uznał tym samym, że w toku postępowania podatkowego organy skarbowe nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów ustawy Ordynacja podatkowa 0 tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 a materiał dowodowy w sprawie został oceniony przez organy obu instancji zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej oraz zasadami logiki i doświadczenia życiowego.
3. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo, ze w toku postępowania podatkowego przed organami skarbowymi doszło do naruszenia przepisów postępowania (art.121 § 1, art. 122, art. 191 oraz art. 121 § 2 ord. pod.) oraz przepisów prawa materialnego (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 121 § 2 ord. pod.), które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca zarzuciła również naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

W związku z tak postawionymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

1. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, podtrzymując jednocześnie swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

8. Na wstępie należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny podziela poglądy wyrażone w uzasadnieniu wyroku Sądu z dnia 20 marca 2012 r. II FSK 1989/10, dotyczące sprawy ze skargi T. D. – męża podatniczki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 25 stycznia 2010 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia ujawnionych źródłach przychodów. Wyrok ten dotyczy stanu faktycznego i prawnego analogicznego, jak w rozpoznawanej sprawie.

9. Odnosząc się zatem do wniesionej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej po pierwsze należy wskazać, że istotną cechą postępowania kasacyjnego jest, poza przypadkami nieważności postępowania, związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, o czym stanowi art. 183 § 1 p.p.s.a. Oznacza to, że Sąd rozpoznając skargę kasacyjną związany jest jej granicami i nie może samodzielnie uzupełnić, uzasadniać lub konkretyzować podniesionych w niej zarzutów.

Przechodząc zatem w pierwszej kolejności do oceny zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy wskazać, że w ocenie strony sąd naruszył ten przepis bowiem zaakceptował nieprawidłową ocenę ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do uznania, iż strona nie dysponowała w 2007 r. środkami finansowymi, tj. oszczędnościami zgromadzonymi przez małżonków T. D. oraz T. D. umożliwiającym pokrycie części poniesionych w kontrolowanym okresie wydatków.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powołanie się prze autora skargi kasacyjnej na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a nie zostało wsparte adekwatnym dla tej podstawy uzasadnieniem. Brak akceptacji przez skarżącego dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oceny zaskarżonej decyzji, nie stanowi o naruszeniu 141 § 4 p.p.s.a. Wprawdzie wskazany przepis może być przywołany w podstawie skargi kasacyjnej, lecz skuteczność oparcia zarzutu na tej podstawie jest uzależniona od wykazania istoty naruszenia czego skarżący nie uczynił. Tymczasem w realiach niniejszej sprawy Sąd I instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, zastosował się w pełni do dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie te elementy. Daje to rękojmię, że WSA dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy za prawidłowe. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera odniesienie się do wszystkich zarzutów skargi. Sąd ocenił je oraz odniósł się do nich w sposób zupełny, mając na uwadze akta sprawy. Wskazał on podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz dokonał jej wyjaśnienia.

10. Nie sposób również się zgodzić ze skargą kasacyjną, że sąd dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo, że w toku postępowania podatkowego przed organami skarbowymi doszło do naruszenia przepisów postępowania to jest art. 121 § 1, art. 122, art. 191 oraz art. 121 § 2 ord. pod. Należy bowiem wskazać, że przedstawiona w skardze kasacyjnej argumentacja w zasadzie ogranicza się do gołosłownego kontestowania oceny stanu faktycznego dokonanej w niniejszej sprawie. Jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny nie można wykluczyć, że strona na początku lat dziewięćdziesiątych dysponowała znacznymi środkami finansowymi. Jednakże strona nie wykazała, że środki te posiadała na początku 2007 r. Warto zauważyć, że w skardze kasacyjnej wskazano, iż strona nie przedstawiła żadnych dowodów na okoliczność posiadania oszczędności w wyższej kwocie niż zostało to przyjęte.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni zatem podziela pogląd zaprezentowany w zaskarżonym wyroku, że jeśli podatnik powołuje się na fakt pokrycia poniesionych w danym roku podatkowym wydatków z zasobów zgromadzonych w latach wcześniejszych, to na nim spoczywa ciężar wykazania prawdziwości głoszonych tez. Tymczasem w realiach niniejszej sprawy podatnik tego nie uczynił.

Konkludując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, i ten zarzut naruszenia prawa procesowego, należy uznać za bezzasadny.

11. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło również do naruszenia art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że jej autor traktuje te uchybienia jako konsekwencję "błędnie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie".

Skarżący podnosząc ten zarzut w istocie zmierza do zakwestionowania przyjętego, za podstawę rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, stanu faktycznego sprawy. Tymczasem ewentualna niewłaściwa ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego, polegająca na uznaniu bądź braku uznania istnienia określonego stanu faktycznego, nie może stanowić naruszenia prawa materialnego i jako taka nie stanowi podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Wadliwość ustalonego stanu faktycznego jest zawsze rezultatem uchybienia procesowego, które może być skutecznie kwestionowane jedynie w ramach drugiej podstawy skargi kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W takim wypadku spór nie dotyczy bowiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego, czy też błędnej jego wykładni, ale jest sporem o fakty. Zasadność zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego, występuje jedynie wówczas, gdy skarżący wykaże, że mimo istnienia ustalonych przez sąd przesłanek uzasadniających jego zastosowanie błędnie nie dokonano aktu subsumcji.

Zarzut naruszenia prawa materialnego, nie może więc odnieść zamierzonego przez skarżącą skutku, jeśli opiera się wyłącznie na kwestionowaniu dokonanych ustaleń faktycznych i stanowi bezskuteczną próbę kreowania odmiennych, własnych, pożądanych przez skarżącą ustaleń. Stąd też błędne zastosowanie (bądź nie zastosowanie) przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Skoro w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący nie zakwestionował skutecznie stanu faktycznego sprawy to również zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. należało uznać za bezzasadny.

12. W tym stanie sprawy skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. należało oddalić. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i § 6 pkt 6 oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).