Uzasadnienie
1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Po 848/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. P.-D., K. R. i P. D. – spadkobierców M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1.2 Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym: M. D. prowadził w 2004 r. pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie usług ślusarskich pod nazwą PPHU P. z siedzibą w P. opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej. W wyniku przeprowadzonej u niego kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. stwierdził naruszenie przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Wobec niedochowania warunków opodatkowania w formie karty podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją 19 października 2007r. stwierdził wygaśnięcie decyzji z 24 stycznia 2004 r. w sprawie ustalenia dla podatnika wysokości karty podatkowej za 2004 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 17 stycznia 2008 r. Wyrokiem z 23 kwietnia 2008 r. sygn.. akt I SA/Po Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę M. D. na tę decyzję a wyrokiem z 20 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1314/11 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił jego skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji.
W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., postanowieniem z dnia 27 marca 2009r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. na zasadach ogólnych. Przeprowadzona u podatnika kontrola nie wykazała nieprawidłowości w zakresie podatku od towarów i usług. W trakcie przeprowadzonych czynności kontrolnych ustalono, że kontrolowany podmiot wystawił w 2004r. faktury sprzedaży o wartości netto ogółem 1.278.086, 50 zł. w tym: faktury o wartości 1.252.652,50 zł na rzecz P. S.A. w P. oraz faktury o wartości 25.434,0zł na rzecz W. Sp. z o.o. w B. W zakresie kosztów uzyskania przychodów podatnik udokumentował wydatki w wysokości 53.052,57 zł. ale podniósł, że nie odzwierciedlają one stanu faktycznego, gdyż będąc opodatkowanym w formie karty podatkowej nie miał obowiązku posiadania dowodów, np. zakupu narzędzi, usług i materiałów.
Organ ustalił dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2004r. przy zastosowaniu średniego wskaźnika procentowego udziału dochodu w przychodzie na podstawie danych dotyczących pozarolniczej działalności gospodarczej wynikających z prowadzonej przez M. D. podatkowej księgi przychodów i rozchodów za lata 2007 i 2008. Wskaźnik ten wyniósł 67,84%. i tym samym dochód z pozarolniczej działalności w 2004r. ustalono w kwocie 867.053,88 zł. Szacowania podstawy opodatkowania dokonano na podstawie przepisu art. 23 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej: Ord. pod.), zgodnie z którym w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w przepisie art. 23 § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Do podstawy opodatkowania doliczono przychód podatnika z innych źródeł w wysokości 121,32 zł. Decyzją z dnia 12 października 2009r. organ określił M. D. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. na zasadach ogólnych w wysokości 330.370,00 zł. W trakcie postępowania odwoławczego podatnik zmarł a jako jego spadkobiercy zgłosili się żona A. P.-D. oraz dzieci K. R. i P. D..
Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji a postanowieniem z 7 października 2010 r. sprostował z urzędu oczywistą omyłkę pisarska w swojej decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik spadkobierców zarzucił naruszenie art. 23 § 4 i § 5 art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ord. pod. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony podniósł, że decyzja została wydana na M. P.-D. zamiast na A. P.-D. W kwestiach merytorycznych zarzucił natomiast naruszenie przepisu art. 23 § 3 i § 5 Ord. pod.
W ocenie pełnomocnika odstąpienie od zastosowania jednej z metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 Ord. pod. i przyjęcie metody szacowania na podstawie przepisu art. 23 § 4 stanowi naruszenie przepisów art. 23 § 4, art. 124 i art. 210 § 4 Ord. pod. 1.3 Sąd administracyjny pierwszej instancji uznał skargę za bezzasadną i stwierdził, że organy podatkowe nie naruszyły obowiązującego prawa podatkowego przyjmując metodę szacowania podstawy opodatkowania w oparciu o średni wskaźnik procentowy udziału dochodu w przychodzie na podstawie prowadzonych przez podatnika – M. D. ksiąg przychodów i rozchodów za 2007 oraz 2008 r., a obrazujących prowadzoną przez niego specyficzną działalność gospodarczą, przede wszystkim na rzecz "P.".
Sąd zauważa, iż do sytuacji konieczności szacowania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych doprowadził swym działaniem naruszającym przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.). Następnie przypomniał ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko, że wybór metody szacowania mieści się w zakresie działania organu podatkowego. Skoro organ wybierze określoną metodę, to kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu, wynikający z zastosowanej metody jest prawidłowy. Zgodnie z art. 23 § 5 zd. 2 Ord. pod. - organ podatkowy określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania zobowiązany jest jednak do uzasadnienia wyboru metody oszacowania.
Niezbędne jest, więc wskazanie tych elementów podatkowego stanu faktycznego, które zdecydowały o wyborze zastosowanej metody, a także ewentualnych korekt rezultatów obliczeń, jakich dokonano ze względu na szczególne warunki prowadzenia opodatkowanej działalności. Nie zawsze organ podatkowy może zastosować jedną z sześciu metod oszacowania podstawy opodatkowania przewidzianych w art. 23 § 3 pkt 1-6 Ord. pod. dlatego przewidziano możliwość szacowania podstawy w sposób wybrany przez organ podatkowy (art. 23 § 4).
W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji w uzasadnieniach swych decyzji wyjaśniły szeroko, dlaczego żadna z metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 Ord. pod. nie była możliwa do zastosowania w niniejszej sprawie. W szczególności nie mogła znaleźć zastosowanie przy szacowaniu dochodu wnioskowana przez podatnika metoda porównawcza zewnętrzna, z uwagi na brak jakiegokolwiek wiarygodnego materiału porównawczego. Podatnik wykonywał specjalistyczne usługi (99%) w praktyce na rzecz tylko jednego kontrahenta (P.) i nie znaleziono (pomimo podejmowanych przez organ podatkowy prób) podmiotu prowadzącego działalność w podobnym zakresie i warunkach. Nie wskazał go także podatnik.
Dyrektor Izby Skarbowej w obszernym uzasadnieniu swej decyzji wyjaśnił również, dlaczego nie uwzględnił przedłożonej przez spadkobierców dopiero na etapie postępowania odwoławczego dowodu w postaci opracowania pracownika naukowego A. E. dr T. K. i zdaniem Sądu nie odrzucając ten dowód wyjaśnił przekonywująco przesłanki uniemożliwiające uwzględnienie zaproponowanej metody porównawczej zewnętrznej. Przyjęcie wysokości zysku osiągniętego przez firmę "M." do działalności prowadzonej przez firmę M. D. nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym, firma ta nigdy nie wykonywała specjalistycznych usług na rzecz "P." a sporządzający opinię nie wykazał jakimi kryteriami kierował się generując tylko w 2003 r. oraz w 2004 r. wysokie koszty usług, które nie występują w latach 2007-2008.
Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów procedury podatkowej przez to, iż nie przeprowadzony został wnioskowany dowód z zeznań świadków – syna podatnika – P. D. i zatrudnionego w połowie 2003 r. pracownika J. S. oraz sporządzającego opinię pracownika naukowego, którą wykluczył jako niemożliwą do zastosowania w przypadku szacowania niniejszej podstawy opodatkowania. Syn podatnika nie był zatrudniony w firmie ojca i nie wykonywał w niej żadnych prac, a zatem nie mógł posiadać istotniejszej wiedzy dotyczącej prowadzonej specjalistycznej działalności usługowej.
Natomiast z dokonanych na wcześniejszych etapach przesłuchań J. S. wynikało, iż do jego obowiązków nie należało dokonywanie zakupów w firmie M. D. Sąd podzielił również konstatację organu odwoławczego trafnie, że M. D. opłacający podatek dochodowy w formie karty podatkowej był jednocześnie podatnikiem VAT i miał interes materialny, by wszystkie swoje zakupy dokumentować fakturami VAT dla skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowana. W tej sytuacji co najmniej nieracjonalne jest działanie podatnika pozbawiającego się możliwości minimalizowania obciążeń podatkowych. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przez organy podatkowe przepisy procedury podatkowej, a w szczególności art. 122, art. 197 § 1 i art. 191 Ord. pod.
2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący, reprezentowani przez pełnomocnika, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr 153, poz 1270, ze zm.) – dalej: p.p.s.a. - zarzucili naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy a w szczególności: - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. pomimo, że została ona wydana z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 3 Ord. pod.; - art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez brak właściwego uzasadnienia wyroku, w szczególności nieustosunkowanie się do zarzutów podniesionych w skardze a także brak przedstawienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz poprzez nieprawidłowe rozpoznanie stanu faktycznego sprawy; - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej pomimo, że została ona wydana z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ord. pod.; - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b) p.p.s.a. poprzez niestwierdzenia, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana została z rażącym naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu wyrażonej przepisem art. 123 § 1 Ord. pod.; - art. 106 § p.p.s.a wobec nieprzeprowadzenia dowodów i w efekcie nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy; - art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez brak właściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy; - art. 113 § 1 p.p.s.a. poprzez brak właściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz zamknięcie rozprawy pomimo niewyjaśnienia stanu faktycznego; - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 Ord. pod w kontekście braku poszukiwań transakcji podobnych do dokonywanych w spornym okresie przez M. D. i w konsekwencji niezastosowanie tego przepisu p.p.s.a. przez WSA, co stanowi jego naruszenie; - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. Naruszony został przez organy przepis art. 23 § 3 pkt 6 Ord. pod. oraz art. 23 § 5 ord. pod.
Nieuchylając decyzji pomimo tych uchybień (Sąd) naruszył przepis art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a.; - z uwagi na brak właściwego uzasadnienia rozstrzygnięcia w w wyżej powołanej kwestii WSA naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. Przy tak sformułowanych zarzutach wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.
3.1 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Analiza bardzo licznych zarzutów kasacyjnych, a w szczególności ich uzasadnienie pozwala na wyodrębnienie czterech zasadniczych kwestii faktyczno - prawnych. Przy czym wszystkie zarzuty postawione w skardze kasacyjnej dotyczą przepisów postępowania i oparte są na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Pierwsza kwestia dotyczy zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 3 Ord. pod. poprzez brak właściwego oznaczenia strony. Zarzut ten jest oczywiście bezpodstawny, bowiem postanowieniem z 7 października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. sprostował z urzędu oczywistą omyłkę, a dotyczącą błędnego oznaczenia imienia strony postępowania. Postanowienie to uprawomocniło się i stało się integralną częścią zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji. Z tą chwilą treść przedmiotowej decyzji musi być oceniana wraz z treścią postanowienia (por. wyrok NSA z 26 marca 1993 r., I SA 1429/92, ONSA 1994, nr 1, poz. 39), a więc z uwzględnieniem prawidłowego oznaczenia strony.
W tym kontekście niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 141 § 1p.p.s.a., skoro w dacie rozpoznawania skargi oznaczenie strony w decyzji było prawidłowe. Druga grupa zarzutów dotyczy naruszenia przepisów postępowania podatkowego, a mianowicie art. art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 Ord. pod. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez, jak się wydaje po analizie treści uzasadnienia skargi kasacyjnej, błędne ustalenie stanu faktycznego, a w szczególności nie przesłuchanie świadków P. D. i J. S. Otóż o ile można podzielić zarzut naruszenia art. 188 Ord. pod. przez błędne jego niezastosowania a w konsekwencji odmowę przesłuchania w charakterze świadka wskazanych wyżej osób, to naruszenie to pozostaje bez istotnego wpływu na wynik sprawy.
Po pierwsze takiego wpływu na wynik sprawy nie wykazał skrzący, a to zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy do jego obowiązków. Po wtóre takiego wpływu na wynik sprawy nie da się wywieść z całokształtu jej okoliczności. Pomijając już treść zeznań M. D., który zanegował, aby P. D. posiadał jakąkolwiek wiedzę na temat prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, to zasadnicze znaczenie mają inne okoliczności. Jak słusznie podnosi Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną M. D. był podatnikiem podatku od towarów i usług, miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a zatem dowody zakupu co do zasady dokumentowane były fakturami VAT.
Ponadto w przypadku szacowania podstaw opodatkowania znaczenie zeznań świadków co do ustalenia tych podstaw ma znaczenie drugorzędne. Powyższe wywody w równym stopniu odnoszą się do ewentualnych zeznań świadka J. S., który u podatnika zatrudniony był dopiero od 15 lipca 2003 r. i w ramach jego obowiązków było "robienie transporterów, sprzątanie linii, sprzątanie stłuczki na kruszarce oraz wszelkich innych napraw". Nie mógł więc wiarygodnie odnosić się do wysokości osiąganych przez podatnika przychodów. Ponadto sam skarżący nie wskazał tez dowodowych, z których wynikałoby, ze wnioskowane dowody z zeznań świadków mogą w istotny sposób rzutować na treść rozstrzygnięcia. Zupełnie chybiony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w zw. z art. 123 Ord. pod. Zarówno podatnik, jak i skarżący byli informowani o wszystkich czynnościach prowadzonego postępowania, mieli możliwość uczestniczenia w nich i na żadnym etapie tegoż postępowania nie zostali pozbawieni prawa czynnego w nim udziału.
Niezasadne są zarzuty naruszenia art. 106 § 1 i art. 113 § 1 p.p.s.a. Z akt sprawy sądowoadministracyjnej nie wynika, aby skarżący składali jakiekolwiek wnioski dowodowe, a przede wszystkim by zgłaszali zastrzeżenia w trybie art. 105 p.p.s.a. odnośnie do uchybień przepisom postępowania, a zwłaszcza art. 106 § 3 i art. 113 § 1 p.p.s.a. Nie zgłoszenie tych zastrzeżeń do protokołu rozprawy pozbawia stronę prawa powoływania się na takie uchybienia w dalszym toku postępowania, w tym na etapie sporządzania skargi kasacyjnej. Rygory przewidziane w art. 105 p.p.s.a. nie mają zastosowania wobec przepisów postępowania, których naruszenie sąd powinien wziąć pod uwagę z urzędu, oraz gdy strona uprawdopodobniła, że nie zgłosiła zastrzeżeń bez swojej winy. W sprawie niniejszej żaden z tych przypadków nie zaistniał.
W konsekwencji nie zasadny jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Trudno bowiem przyjąć by sąd pierwszej instancji wypowiadał się na temat przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, których nie naruszył bo nie mógł naruszyć, jak w przypadku art. 106 § 3 p.p.s.a. lub prawidłowo zastosował, jak w przypadku art. 113 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wywodów skargi kasacyjnej i stawianych w niej zarzutów w odniesieniu do ostatniej z kwestii spornych, a mianowicie prawidłowości szacowania podstaw opodatkowania. Z treści zaskarżonego wyroku jak i poprzedzających go decyzji organów podatkowych wynika, że określono podstawę podatkowania w drodze oszacowania z uwagi na fakt, że podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. W przywołanych rozstrzygnięciach zawarte było uzasadnienie o braku możliwości zastosowania metod szacowania podstawy opodatkowania określonych w art. 23 § 3 Ord. pod.
W związku z tym zaistniała konieczność oszacowania podstawy opodatkowania w inny sposób. Przyjmując za podstawę szacowania art. 23 § 4 Ord. pod. organ podatkowy oszacował podstawę opodatkowania przy zastosowaniu średniego wskaźnika procentowego udziału dochodu w przychodzie na podstawie danych uzyskanych od M. D. z działalności gospodarczej prowadzonej w 2007 i 2008 r. Było to uzasadnione również tym, że podatnik od 1 stycznia 2007 r. prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. Zastosowanie tego sposobu oszacowania podstawy opodatkowania jest wypełnieniem obowiązku wynikającego z treści art. 23 § 5 Ord. pod., zgodnie z którym określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej wysokości w zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Z treści skargi kasacyjnej nie wynika, by wskazana powyżej podstawa prawna szacowania była kwestionowana. W związku z czym bezprzedmiotowe jest odnoszenie się do wywodów tej skargi w odniesieniu do podstaw prawnych szacowania, które w sprawie nie miały zastosowania. 3.2 Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.
O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. 207 § 2 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Odstępując, zgodnie z art. 207 § 2 p.p.s.a., od zasądzenia od strony skarżącej na rzecz organu części kosztów postępowania kasacyjnego (3/4), stanowiących koszty zastępstwa procesowego, Sąd miał na względzie: fakt, że rozpoznano dwie jednobrzmiące skargi kasacyjne (II FSK 1860/11 i II FSK 1861/11) a pełnomocnik organu sporządził dwie jednobrzmiące odpowiedzi na nie oraz związany z tym jego nakład pracy.