Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 23 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1397/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej P.p.s.a, oddalił skargę S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 września 2007 r., wydaną w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym.
2. Powyższą decyzją z dnia 27 września 2007 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej jako O.p., Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, umarzającą postępowanie w sprawie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego za rok 2004, z uwagi na brak powstania obowiązku zapłaty podatku z powodu zrealizowanej ulgi uczniowskiej w wysokości 8.618,00 zł.
3. W uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazano, że S. W. wskazała w zeznaniu rocznym PIT-28 za 2004r. kwotę należnego ryczałtu po odliczeniach w wysokości 0, 00 zł. W roku 2004r. podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie fryzjerstwa,,S." z siedzibą w K. przy ul. M. 8 oraz od lipca tego roku usługi solarium w U. W wyniku kontroli przeprowadzonej w dniu 22 września 2004 r. u podatniczki stwierdzono nierzetelność prowadzonej ewidencji przychodów za okres od 1 stycznia 2004 r. do 23 września 2004 r., która polegała na: braku wpisu do prowadzonej ewidencji przychodów spisu remanentu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2003 r., materiały wykazane w remanencie sporządzonym na dzień 24 września 2004 r. nie znalazły potwierdzenia ilościowego wskazanego w remanencie na dzień 31 grudnia 2003 r., uzyskiwane przychody pochodziły ze sprzedaży bezrachunkowej, firma nie posiadała (gdyż nie wystawiała na koniec dnia) dowodów wewnętrznych, będących podstawą wpisów do ewidencji. Przychód dzienny wykazywany był w stałych wielkościach, głównie po 100 zł dziennie, sporadycznie 150 zł, 200 zł, wpisywany jako średni utarg dzienny, który nie był zgodny z faktycznym utargiem, lecz był kwotą ustaloną przez podatniczkę. Zapisy w ewidencji nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, czym naruszono §13 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U Nr 219, poz.1836 ze zm.) co wykazano w protokole z badania ewidencji przychodów z dnia 10 stycznia 2005 r. Podatniczka złożyła wyjaśnienia do tego protokołu, jednakże nie usunęły one stwierdzonych rozbieżności i nie stanowiły argumentu za przyjęciem tezy, iż ewidencja była prowadzona zgodnie z cyt. rozporządzeniem. W związku ze stwierdzeniem nierzetelności ewidencji organ podatkowy na podstawie art. 193 § 4 i § 6 O.p. nie uznał jej za dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym za okres od 1 stycznia 2004 r. do 23 września 2004 r. Wobec powyższego, działając na podstawie art. 23 §1 pkt 2 O.p., organ podatkowy określił podstawę opodatkowania za okres od 1 stycznia do 23 września w drodze oszacowania, poddając w tym celu analizie elementy kalkulacyjnie związane z prowadzeniem działalności 8 innych zakładów fryzjerskich o tym samym profilu. Do wyliczenia przychodu za szacowany okres przyjęto średni miesięczny przychód na jednego pracownika uzyskiwany w tych zakładach i stan zatrudnienia w zakładzie podatniczki. Oszacowany przychód ustalono na kwotę: 43.921,00 zł., przychód za rok podatkowy z usług fryzjerskich i usług z solarium wyniósł łącznie: 55.009,74 zł, (za okres od 23 września do końca roku przyjęto przychód z usług fryzjerskich wg ewidencji, usługi z solarium za cały okres ich świadczenia przyjęto w wysokości zeznanej). Przychód roczny zeznany przez podatniczkę wyniósł 34.796,94 zł, zatem przychód niezaewidencjonowany wyniósł 20.212,80 zł. Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosił 8,5% przychodów z działalności usługowej tj. 34.796,94 zł - 3.786,25 zł (zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne) = 31.011,00 zł x 8,5% = 2.635,93 zł. Ryczałt od przychodów niezaewidencjonowanych wynosił 42,5% tj. 20.212,80 zł - 2.198,97 zł (zapłacone składki na ubezpieczenie społeczne w 2004r.) = 18.014,00 zł x 42,5% = 7.655,95 zł. Łączna kwota ryczałtu wyniosła 10.291,88 zł, po pomniejszeniu jej o kwotę składek na ubezpieczenie zdrowotne (1.673,88 zł) i ulgę uczniowską nie zrealizowaną w latach poprzednich (8.618,00 zł), należny podatek dochodowy za rok 2004 wyniósł zero.
Ujawnione nieprawidłowości w rozliczeniu podatkowym wpłynęły na wysokość osiągniętego przychodu i co za tym idzie odmienne rozliczenie ulgi uczniowskiej, jednakże mając na uwadze fakt braku istnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 5 O.p., umorzono postępowanie.
Odpowiadając na zarzuty zawarte w odwołaniu, dotyczące zakwestionowania przyjętej przez organy podatkowe metody oszacowania, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że jeśli chodzi o przyjętą metodę porównawczą zewnętrzną to organ podatkowy dokonując oszacowania obrotów tą metodą jako punkt odniesienia użył wyników finansowych innych przedsiębiorstw, te zaś stanowią tajemnicę skarbową podlegającą ochronie, co powoduje konflikt pomiędzy zasadą jawności postępowania i czynnego udziału stron, a zasadą ochrony tajemnicy skarbowej, jednak taką metodę dopuszcza art.23 § 3 O.p.
4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie art. 129, art. 21§2, art.121 § 1, art.123 § 1 O.p. i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania i wstrzymanie zaskarżonej decyzji.
W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w niniejszej sprawie w sposób jaskrawy uwidoczniły się wszystkie mankamenty wynikające z zastosowania metody porównawczej zewnętrznej, ponieważ podatniczka została pozbawiona możliwości obrony, gdyż nie jest w stanie zweryfikować, czy przedsiębiorstwo obrane przez organ podatkowy jako punkt odniesienia przy szacowaniu podstawy opodatkowania metodą porównawczą jest rzeczywiście przedsiębiorstwem działającym na podobnych warunkach jak podatniczka. Ponadto rentowność innych zakładów w stosunku do zużytych materiałów określono w przedziale 162%- 350%, a rentowność podatniczki 89,43 %, stwierdzając równocześnie, że ceny usług w tych zakładach nie odbiegały od cen usług oferowanych w zakładzie podatniczki, co rodzi wątpliwość w jaki sposób dokonano takiej kalkulacji. W sprawie naruszono zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a nadto naruszono zasadę czynnego udziału wynikającą z art. 123 § 1 O.p. ponieważ podatniczka nie miała żadnej możliwości ustosunkowania się do danych dotyczących innych zakładów fryzjerskich.
- 5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
- 6. Oddalając skargę Sąd podkreślił, że oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, naruszającą - z konieczności - zwykły tryb dokonywania wymiaru podatku. Przyjmuje się jako normalną konsekwencję posłużenia się tą instytucją, że podstawa określona w drodze oszacowania nie jest identyczna z podstawą faktycznie zaistniałą, ale powinna jednak możliwie zbliżać się do wielkości rzeczywistej. Każda metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 O.p. nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez podatnika. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego.
W ocenie Sądu, organy podatkowe dokonując oszacowania podstawy opodatkowania dołożyły maksymalnych starań, aby oszacowana podstawa była możliwie zbliżona do podstawy rzeczywistej i wykorzystały w tym celu takie informacje (dane), które najlepiej oddały rozmiar działalności podatnika. Uznano także, że organ podatkowy wybrał właściwą metodę szacowania, jak również staranne uzasadnił konieczność jej zastosowania.
Odnosząc się do zarzutu pozbawienia podatniczki prawa do obrony poprzez utajnienie danych podatników, których dane analizowano przy zastosowaniu metody porównawczej zewnętrznej, Sąd wskazał, iż unormowania dotyczące tajemnicy skarbowej stanowią na płaszczyźnie prawa podatkowego, a w szczególności procedur podatkowych, odzwierciedlenie ochrony konstytucyjnego prawa do prywatności, którego rozwinięciem jest ochrona danych osobowych (art. 47 i art. 51 Konstytucji). Oznaczają one zawężenie dostępu do objętych nimi informacji do ściśle określonych podmiotów, a także w odniesieniu do części szczególnie chronionych danych (art. 296 O.p.) wprowadzają dodatkowe wymagania dotyczące ich przechowywania.
Ponadto sankcjonują ujawnienie takich informacji, traktując taki czyn jako występek (art. 306 O.p.) Oznacza to, że wszystkie informacje przekazywane organom podatkowym w sprawach daninowych bez względu na podmiot, który je przekazuje, objęte są tajemnicą skarbową. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie utajniły dane podmiotów gospodarczych w niniejszej sprawie.
W ocenie Sądu organy nie naruszyły także reguł postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wnioski organów wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę tego materiału, a więc nie stanowią naruszenia prawa. W związku z powyższym Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania (art. 122 i 187 § 1 O.p.).
- 7. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła:
- - na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, w szczególności przepisu art. 145 § 1 ust. 1 pkt a) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję organu odwoławczego w sytuacji, gdy skarga powinna zostać uwzględniona, a decyzje organów obu instancji uchylone, ze względu na naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności naruszono przepisy art. 21 § 2 O.p.;
- - na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, w szczególności przepisu art. 145 § 1 ust. 1 pkt c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję organu odwoławczego w sytuacji, gdy skarga powinna zostać uwzględniona, a decyzje organów obu instancji uchylone, ze względu na naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności naruszono przepisy art. 121 § 1, 123 § 1, 129 O.p.
W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podkreśliła, że główny zarzut stanowi bezzasadne i wadliwe zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej w przedmiotowej sprawie. Organ poddał analizie kilka zakładów fryzjerskich o tym samym profilu i też położonych w centrum miasta, jednak podatniczka została pozbawiona możliwości obrony, gdyż nie była w stanie zweryfikować, czy przedsiębiorstwa analizowane przez organ są rzeczywiście przedsiębiorstwami działającym na podobnych warunkach jak skarżąca. Rodzi to w ocenie skarżącej pytanie o rzetelność dokonanej kontroli i tym samym prawdziwość podanych w decyzji organu I instancji danych dotyczących innych, stanowiących porównanie dla działalności podatniczki, zakładów fryzjerskich.
W ocenie strony dopuszczalność zastosowania metody porównawczej zewnętrznej nie zwalnia organów podatkowych od takiego sposobu jej przeprowadzenia, aby zapewnione zostały podatnikowi prawo do obrony oraz poszanowanie zasady jawności wynikającej z treści art. 129 O.p. Tym samym skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem Sądu, że organy podatkowe zasadnie utajniły dane podmiotów gospodarczych w niniejszej sprawie
Poza naruszeniem zasady jawności, zdaniem strony, w sprawie doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., a także zasady czynnego udziału stron w postępowaniu wynikającej z treści art. 123 § 1 O.p. Ponownie podkreślono, że skarżąca nie miała żadnej możliwości ustosunkowania się do podanych przez organ podatkowy danych dotyczących innych zakładów fryzjerskich, ani tym bardziej weryfikacji ich prawdziwości.
- 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie lub odrzucenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
8.1. Stosownie do art. 183 § 1 zd. 1 P.p.s.a. sąd odwoławczy rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że może oceniać tylko zasadność tych podstaw kasacyjnych, które zostały w niej przytoczone.
W myśl uchwały Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010/1/1) sąd ten ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.
Skarżąca oparła skargę kasacyjną na podstawie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a, tj. na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
W pierwszej kolejności wskazała na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a P.p.s.a., który zobowiązuje sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (postanowienia) w całości lub w części w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarżąca wskazała w tym miejscu na naruszenie art. 21 § 1 O.p., nie zamieściła jednakże, wbrew wymogom z art. 176 P.p.s.a. (skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie) uzasadnienia tego zarzutu ani w petitum skargi ani w jej uzasadnieniu. Powołany przepisy Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1 (uwaga Sądu: z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania), podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty z zastrzeżeniem § 3. Z tego ostatniego przepisu (§ 3) wynika, że ww. zasada nie dotyczy sytuacji, gdy deklaracja jest nierzetelna.
W niniejszej sprawie w wyniku postępowania podatkowego, w którym oceniano m.in. rzetelność złożonego przez podatniczkę zeznania rocznego PIT-28 stwierdzono, że w związku z prawem podatniczki do odliczenia od ryczałtu od ustalonych przychodów tzw. ulgi uczniowskiej nie wystąpił podatek do zapłaty, w związku z czym umorzono postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego.
Brak zatem podstaw faktycznych i prawnych do uwzględnienia pierwszego z zarzutów skargi kasacyjnej, skoro wskazany, jako naruszony, przepis Ordynacji podatkowej nie miał zastosowania w sprawie.
8.2. W drugim zarzucie skarżąca wywodzi, że Sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. z uwagi na to, że narusza ona art. 121 § 1 O.p. (zasadę zaufania do organów podatkowych), art. 123 § 1 O.p. (zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu) i art. 129 O.p. (zasadę jawności postępowania).
Uzasadnieniem dla wszystkich tych zarzutów jest argument o utajnieniu danych firm uwzględnionych przy szacowaniu przychodu z usług fryzjerskich za okres od 1 stycznia do 22 września 2004 r. Skarżąca nie kwestionowała ani w toku postępowania administracyjnego, ani sądowego, że prowadzona przez nią ewidencja przychodu za okres poprzedzający kontrolę organu podatkowego była wadliwa i nierzetelna. Nie zgłosiła również zarzutów w sprawie zastosowania w sprawie szacunkowego określenia podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 pkt 2 O.p. – dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania).
Co więcej nie zgłoszono w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 23 § 3 pkt 2 O.p., przewidującego określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania metodą porównawczą zewnętrzną, polegająca na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym charakterze i w podobnych warunkach.
Skarżąca nie zgłaszała też zastrzeżeń odnośnie do ustalenia przychodu w oparciu o dane dotyczące przychodu uzyskiwanego w tych firmach na jednego zatrudnionego pracownika. Jej zastrzeżenia ograniczały się do tego, że ze względu na niemożliwość zidentyfikowania przez nią porównywanych firm, nie mogła sprawdzić wiarygodności danych uwzględnionych przez organ. Zarzuty te trafnie nie zostały uwzględnione przez Sąd. Prawidłowo powołano się na obowiązek przestrzegania przez organy podatkowe tajemnicy skarbowej, obejmującej m.in. indywidualne dane dotyczące podatników znajdujące się w aktach postępowania podatkowego, kontroli podatkowej (art. 293 § 2 pkt 3 O.p.). Brak uzasadnienia dla kwestionowania przez skarżącą obowiązku przestrzegania rygoru tajemnicy skarbowej, obejmujących dane pozwalające na identyfikację podatników, w sytuacji gdy do wiadomości skarżącej przekazano okoliczności obrazujące funkcjonowanie porównywanych podmiotów, ich przybliżoną lokalizację, uzyskiwane przychody w przeliczeniu na jednego zatrudnionego pracownika i wobec skarżącej zastosowano średni przychód, po wyeliminowaniu danych dotyczących jednego z zakładów, w których wielkość przychodów w sposób istotny odbiegała od innych (była prawie dwukrotnie wyższa).
Skarżąca miała możliwość kwestionowania zastosowanej metody, zgłaszania zastrzeżeń co do przyjętych do wyliczeń danych, nieuzasadnione jest zatem twierdzenie o pozbawieniu jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu oraz o naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych wskutek utajnienia danych adresowych porównywanych firm. Skoro Ordynacja podatkowa przewiduje objęcie niektórych danych tajemnicą skarbową, to nie można również mówić o naruszeniu zasady jawności. Podobny pogląd wyraził NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 1050/09 (wyrok z dnia 2.03.2010 r.)
Z powyższych względów skarga kasacyjna jako nie zawierająca usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.