Uzasadnienie
UZASADNIENIE 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 marca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę G. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 22 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności płatnika za zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1.2 Sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy: decyzją z dnia 16 września 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. na podstawie art. 10, art. 11, art. 12, art. 31, art. 32, art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika G. sp. z o. o. z siedzibą w G. (dalej: skarżąca, Spółka) za zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oraz określił wysokość pobranych a niewpłaconych zaliczek na ten podatek z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za marzec, maj i czerwiec 2007 r.
Skarżąca Spółka w odwołaniu zarzuciła naruszenie przepisów art. 121 § 2, art. 155, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 188 w zw. z art. 122, art. 199 oraz art. 5 w zw. z art. art. 30 ust. 1 w zw. z art. 30 ust. 4 Ordynacji podatkowej(dalej: Ord. pod.). Podniosła, że organ naruszał zasady ogólne postępowania podatkowego, nie udzielono jej, bowiem niezbędnych informacji o możliwości wzięcia w nim udziału jak również nie wyjaśniono podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W jej ocenie organ podatkowy nie przeprowadził dowodów koniecznych do ustalenia odpowiedzialności płatnika, a decyzja jest wadliwa, albowiem nie wskazuje osób, których miałyby dotyczyć pobrane, a niewpłacone zaliczki oraz terminów, w których zaliczki te miałyby być wpłacone. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w G. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia.
W uzasadnieniu podzielił ustalenia, że spółka nie wywiązała się z obowiązku wpłacenia wykazanych w deklaracji rocznej PIT-4R za 2007 r. naliczonych i pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: marzec, maj i czerwiec 2007 r. Wskazał jednakże, że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, ponieważ brak jest materiałów źródłowych potwierdzających, że zaliczki te zostały zadeklarowane należnie i w prawidłowej wysokości. Wydanie decyzji o odpowiedzialności płatnika powinno być poprzedzone postępowaniem podatkowym prowadzącym do ustalenia jaka kwota i z tytułu jakich należności obciąża płatnika i czy nie zachodzą okoliczności uwalniające go od odpowiedzialności. Rozważając kwestię odpowiedzialności płatnika za nie wpłacony podatek należy mieć na uwadze również to, czy w dacie zaniechania tej czynności przez płatnika zobowiązanie podatkowe istniało.
Podkreślając naruszenie w sprawie podstawowych zasad ogólnych postępowania podatkowego nakazano przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego na okoliczność ustalenia, czy płatnik faktycznie dokonał wypłat na rzecz pracowników we wskazanych okresach, od których to obowiązany był obliczyć i pobrać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za dany rok. W ocenia organu decyzja powinna zawierać rozliczenie wysokości pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń pracownikom za wyszczególnione miesiące, a ponadto z jej treści winno wynikać, że z dokonanych wypłat wynagrodzeń płatnik rozliczył i pobrał zaliczkę, której następnie nie wpłacił w stosownym terminie.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, bowiem w jej ocenie organ odwoławczy powinien był na podstawie art. 233 § 1 pkt 1a Ord. pod. wydać decyzję merytoryczną, rozstrzygającą sprawę co do istoty. 1.3 Sąd administracyjny pierwszej instancji uznał skargę za pozbawioną podstaw i przypomniał, że zgodnie z art. 233 § 2 Ord. pod. organ odwoławczy może uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Wydanie decyzji kasacyjnej jest zatem wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej i regulacja ta może być stosowana jedynie wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie. Konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, który może także wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
Organ odwoławczy może zatem wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie w pierwszej instancji zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem przepisów postępowania tj. gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził w całości lub znacznej części postępowania wyjaśniającego albo postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone, ale w rażący sposób naruszono w nim przepisy procesowe (np. stronę pozbawiono możliwości udziału w postępowaniu). W takich przypadkach organ odwoławczy musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w znacznej części albo w całości, a to nie mieści się to w jego kompetencji.
W świetle przepisów art. 127 i art. 233 § 2 Ord. pod. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania dyspozycji wynikającej właśnie z art. 229 Ord. pod. Ocena, czy postępowanie dowodowe stanowić będzie jedynie dopełnienie już przeprowadzonego, czy też będzie ono postępowaniem przeprowadzonym w znacznej części, zależy od okoliczności konkretnej sprawy a przesadzający jest zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia. Odnosząc powyższe reguły do stanu rozpoznawanej sprawy Sąd uznał, że jej merytoryczne rozstrzygnięcie przez organ odwoławczy nie było możliwe. Organ ten prawidłowo przyjął, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, albowiem stan faktyczny nie został w pełni ustalony.
Zasadnie, bowiem organ odwoławczy podniósł, że brakuje w nim ustalenia jaka kwota i z tytułu jakich należności obciąża płatnika, a także czy zachodzą w stosunku do niego okoliczności uwalniającego go od odpowiedzialności. W sprawie nie ustalono chociażby, czy zadeklarowane zaliczki były zasadne, bowiem nie ustalono, czy płatnik w ogóle dokonał wypłat w rozpatrywanych okresach, a jeżeli tak, to na rzecz których osób. W ocenie Sądu organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób jasny i precyzyjny wskazał w jakim zakresie, rozpatrując ponownie sprawę, organ pierwszej instancji winien przeprowadzić postępowanie dowodowe celem ustalenia tych właśnie okoliczności faktycznych oraz wskazał jakie elementy powinna zawierać przedmiotowa decyzja, a których zabrakło w uchylonej decyzji.
Sąd podzielił wątpliwości organu odwoławczego co do stanu faktycznego oraz jego stanowisko, że postępowanie dowodowe musi być przeprowadzone w znacznej części, ponieważ dotychczas prowadzone powyższych ustaleń stanu faktycznego w ogóle nie dokonało. Poczynienie ustaleń stanu faktycznego w zakresie wskazanym w zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy i merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy prowadziłoby do pozbawienia strony dwuinstancyjności orzekania przez organy administracyjne. W tych okolicznościach Sąd nie podzielił zarzutu skarżącej dotyczącego niezasadnego zastosowania w sprawie przepisu art. 233 § 2 Ord. pod. Skoro bowiem w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie ustalono wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, zgromadzono niepełny materiał dowodowy, naruszono przepisy postępowania, a jednocześnie brak było podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 Ord. pod. tj. przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, to w ocenie Sądu organ odwoławczy miał podstawy do wydania decyzji kasacyjnej. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca Spółka, nie odnosząc zarzutów do podstaw określonych w art. 174 pkt. 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.
Dz. U. z 2012 r. poz.270, ze zm.), sformułowała zarzuty jako: 1) naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 233 § 2 Ord. pod. i uznanie, że ten przepis stanowił prawidłową podstawę rozstrzygnięcia organu odwoławczego w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej płatnika za zobowiązanie podatkowe tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. podczas gdy rozstrzygnięcie organu odwoławczego powinno zostać oparte na przepisie art. 233 § 1 Ord. pod. z zastosowaniem art. 299 Ord. pod..
2) naruszenie art. 233 § 1 pkt 2a Ord. pod poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy organ odwoławczy powinien wydać decyzję o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i orzec co do istoty sprawy, albowiem brak jest podstaw do orzeczenia odpowiedzialności za zobowiązania, których dotyczy niniejsze postępowania i uznanie, iż przedmiotowy przepis miał zastosowanie w sprawie. Przy tak sformułowanych zarzutach wnosiła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, że istniał podstawy do merytorycznego rozstrzygnięci sprawy przez organ odwoławczy było bezwzględnie. Organ ten powinien, zatem orzec co do istoty sprawy lub ewentualnie na podstawie art. 299 Ord. pod. przeprowadzić z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów, co zgodne było również z zasadą ekonomiki postępowania. 2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącej kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym. 3.1 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Przepis art. 174 ustawy stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Należy nadto zwrócić uwagę, że zarzut naruszenia prawa musi być wyraźnie postawiony, to znaczy wskazywać konkretny przepis prawa oraz sposób jego naruszenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest, bowiem zobowiązany ani też uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. wyroki NSA z 10.12.2010 r. II FSK 1387/09 i II FSK 1389/09, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nadto elementem koniecznym prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest, nie tylko sformułowanie podstaw kasacyjnych ale także ich uzasadnienie, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę i zasługują na uwzględnienie (por. wyrok NSA z 3.11.2010 r., I FSK 1663/09 oraz z 26.10.2010 r., II OSK 1667/09, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Te ogólne uwagi były konieczne z uwagi na dostrzeżone mankamenty skargi kasacyjnej. Na wstępie należy podnieść, że w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego zarzucono naruszenie przez Sąd art. 233 § 2 Ord. pod. a przepis ten jest przepisem postępowania. W istocie autor skargi kasacyjnej, jakkolwiek takiego zarzutu wyraźnie nie sformułował, zarzucił naruszenie przepisów postępowania ale nie wskazał, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt. 2 p.p.s.a.). Należy bowiem pamiętać, że nie każde naruszenie przepisów postępowania sądowego może stanowić podstawę kasacyjną, lecz tylko takie, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjna jest więc wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenie przepisów postępowania nie doszło, wyrok sądu pierwszej instancji byłby inny. Przywołane w skardze kasacyjnej przepisy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ord. pod oraz art. 233 § 2 Ord. pod. (mylnie wskazany jako przepis prawa materialnego) są wprawdzie przepisami postępowania, ale podatkowego a nie sądowoadministracyjnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i piśmiennictwie prezentowane jest stanowisko, że przepisy regulujące postępowanie administracyjne, w tym także podatkowe, powołane w oderwaniu od stosownych przepisów postępowania sądowego, nie mogą stanowić podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym jest bowiem wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji a sąd ten nie stosuje bezpośrednio przepisów o postępowaniu administracyjnym (podatkowym) ale, w ramach sądowej kontroli działalności administracji publicznej (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), ocenia prawidłowość ich zastosowania przez organy administracyjne. Niezależnie od powyższych rozważań należy podnieść, że w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób wywiązał się z obowiązku kontroli legalności kwestionowanej decyzji. Słusznie przy tym wskazał na wyjątkowy charakter decyzji kasacyjnej ale wyjątkowość ta nie może być interpretowana w sposób uniemożliwiający skorzystanie przez organ odwoławczy z tego rodzaju rozstrzygnięcia sprawy. Ramy dopuszczalności decyzji kasacyjnej określa wspomniany przepis art. 233 § 2 Ord. pod. Organ odwoławczy może, zatem uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego postępowania dowodowego w całości, lub w znacznej części i w związku z tym nie ma podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 Ord. pod. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zasadnie podzielił stanowisko organu odwoławczego, że rozstrzygnięcie rozpoznawanej sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Szczegółowo wskazał na istotne braki postępowania w tym zakresie oraz luki w poczynionych przez organ pierwszej instancji ustaleniach faktycznych a nadto na zakres koniecznego do przeprowadzenia postępowania dowodowego, który przekracza dopuszczalne ramy określone w art. 229 Ord. pod.. Należy przy tym zauważyć, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego uwzględniało podnoszone przez skarżącą w odwołaniu zarzuty w zakresie istotnych braków postępowania dowodowego. Autor skargi kasacyjnej nie odniósł się do tych rozważań, ani ich skutecznie nie podważył. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej brak jest bowiem wywodu, z którego można byłby wnioskować o stanowisku strony co do tego, jaki zakres braków postępowania i błędów proceduralnych popełnionych przez organ pierwszej instancji uzasadniałby wydanie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej. Przeciwnie, odwołanie się wyłącznie do możliwości uzupełnienia materiału dowodowego w trybie art. 229 Ord. pod. wskazuje, że zdaniem skarżącej zakres dostrzeżonych przez organ odwoławczy braków w zgromadzonym materiale dowodowym nie ma istotnego znaczenia dla możliwości zastosowania tego przepisu. Podzielenie zaś, takiego poglądu oznaczałoby uznanie, że organ odwoławczy w żadnym wypadku nie mógłby skorzystać z możliwości przewidzianej w art. 233 § 2 Ord. pod. To z kolei prowadziłoby do naruszania zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego - podatkowego (art. 127 Ord. pod.), na co trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. Z tych względów argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił a na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt. 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. orzekł o zwrocie od skarżącej Spółki na rzecz organu poniesionych kosztów postępowania kasacyjnego.