Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 4 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1974/12

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 224/12, po rozpoznaniu skargi T. S A z siedzibą w W. (dalej Spółka lub Skarżąca) uchylił na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.), decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 31 maja 2011 r. i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 24 stycznia 2011 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Sąd przedstawił następujący stan sprawy.

Spółka pismem z 23 grudnia 2010 r. wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Podała, że w dniu 2 grudnia 2005 r. Zgromadzenie Wspólników skarżącej podjęło uchwałę nr 1/2005 w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki o kwotę 479 800 000 zł tj. do kwoty 1 959 800 zł poprzez emisję 4 798 000 zł akcji imiennych serii K, o wartości nominalnej 100 zł każda. Akcje w podwyższonym kapitale zostały objęte przez K. S A, który miał je opłacić w dwóch transzach do 9 grudnia 2005 r. Notariusz – jako płatnik od dokonanej czynności cywilnoprawnej pobrała od przedmiotowej czynności podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 2 399 000 zł. Skarżąca w piśmie z dnia 23 grudnia 2010 r. złożyła wniosek o stwierdzenie i zwrot na rachunek bankowy nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych kwocie 2 399 000 zł z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki o kwotę 4 798 000 000 zł dokonanego w dniu 2 grudnia 2005 r. w drodze wniesienia wkładu pieniężnego.

W uzasadnieniu wskazano, iż pobranie przez notariusza podatku z tytułu podjętej w dniu 2 grudnia 2005 r. uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego było niezasadne albowiem przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. nr 41, poz. 399 ze zm.) były niezgodne z przepisami wspólnotowymi tj. art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z dnia 28 października 1969r. L 249 ze zm.), w związku z tym podatek od przedmiotowej czynności stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej: "O.p."), która powinna być zwrócona na rzecz Spółki.

Jednocześnie skarżąca wskazała, iż na dzień 1 lipca 1984 r. brak było podstaw do opodatkowania w Polsce podwyższenia kapitału w spółce, bowiem rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej było niezgodne z Konstytucją.

Organ podatkowy I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Stwierdził, że zapłata podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podjęciem uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego była zgodna z przepisami dyrektywy 69/355. Zauważono, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 nakładał na Polskę obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane według stawki 0,5% lub niższej. Na dzień 1 lipca 1984r. w Polsce obowiązywały przepisy ustawy o opłacie skarbowej, zgodnie z którymi wysokość opłaty skarbowej obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r. były wyższe (10% i 5%) niż wskazane w dyrektywie 69/335, w związku z tym określony w dyrektywie 69/335 obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego czynności podwyższenia kapitału zakładowego nie miał zastosowania w stosunku do Polski. Organ podatkowy I instancji stwierdził ponadto, że w przypadku Polski, która przystąpiła do Unii Europejskiej w dniu 1 maja 2004 r. wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub innym akcie prawa wspólnotowego, art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce – na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane według stawki obniżonej wynoszącej 0,50 % lub niższej.

Tym samym niemożliwym jest odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku od kapitału sformułowanych na dzień 1 lipca 1984 r. w dyrektywie 69/335, skoro dyrektywa ta nie obowiązywała w tym dniu w stosunku do Polski. Organ podatkowy I instancji odnosząc się do zagadnienia niekonstytucyjności rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej podkreślił, że orzekanie o zgodności przepisów z Konstytucją RP leży w kompetencji Trybunału Konstytucyjnego (art. 188 pkt 1 Konstytucji RP).

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji, jak też zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 2, art. 9, art. 90 ust. 1 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.) oraz art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 w związku z art. 41 pkt 8 Konstytucji RP z dnia 22 lipca 1952 r. i w związku z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) i art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej oraz w związku z § 54 ust. 1 i ust. 3 pkt 2 rozporządzenia RM poprzez uznanie, że czynność wniesienia wkładu pieniężnego do spółki kapitałowej podlegała w świetle prawa krajowego opodatkowaniu opłatą skarbową w dniu 1 lipca 1984 r. i fakt ten powinien być respektowany w demokratycznym państwie prawnym w 2005 r. a zatem od dnia 1 maja 2004 r. nie znajdowało do tej czynności zastosowanie zwolnienie z podatku kapitałowego wynikające z dyrektywy 69/335. Stwierdzono naruszenie art. 72 § 1 pkt 2 O.p. poprzez stwierdzenie, iż podatek od czynności cywilnoprawnych nienależnie pobrany nie stanowi nadpłaty podlegającej zwrotowi skarżącej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Sąd I instancji postanowieniem z dnia 5 września 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1253/11 zawiesił postępowanie z urzędu, które zostało następnie podjęte postanowieniem z dnia 20 lutego 2012 r.

W piśmie procesowym z dnia 28 marca 2012 r. skarżąca powołała się na wyrok TSUE z dnia 16 lutego 2012 r. sprawa C-372/10, Pak-Holdco sp. z o.o. i zauważyła, że kluczowym w sprawie jest ustalenie czy w dniu 1 lipca 1984 r. w polskim systemie prawa obowiązywały normy nakładające na spółki akcyjne obowiązek uiszczenia podatku kapitałowego od podwyższenia kapitału zakładowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem, uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd I instancji przedstawił, uzasadnił i wywiódł, odwołując się do wyroków TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. sprawa C 494/03 Senior Engineering Investments, Zb. Orz. s. I 525, pkt 43 i z dnia 16 czerwca 2011r. sprawa C 212/10, Logstor ROR Polska sp. z o.o., że w polskim stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładów do spółki akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu ówczesnym podatkiem kapitałowym czyli opłatą skarbową co oznacza, że Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej (czyli 1 maja 2004 r.) powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych. Wynika to z wykładni art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 obowiązującej do końca 2008 r. Oznacza to, że państwo członkowskie nie miało prawa na podstawie art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 w okresie od 1 maja 2004 r. do końca 2008 r. nakładać podatku kapitałowego na czynność podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej.

Odmienna interpretacja pozbawiałaby przepisów przedmiotowych dyrektyw unijnych efektywności co byłoby sprzeczne z podstawowymi zasadami prawa unijnego oraz orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W rezultacie, należy uznać, że przepisy krajowe, na podstawie których notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki akcyjnej są sprzeczne z prawem unijnym, dokładnie art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, a skoro tak to zasadnym jest odmówienie zastosowania przepisu prawa krajowego na mocy którego nastąpiło opodatkowanie tj. art.1 ust.1 pkt 2 w związku z art.1 ust.3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie w jakim przewidują opodatkowanie podwyższenia wniesionego do spółki akcyjnej kapitału zakładowego. W związku z tym należy uznać, że wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty był zasadny. Sąd I instancji w związku z powyższym ustaleniem odstąpił od wywodu w zakresie pozostałych zarzutów skargi.

Skargi kasacyjne od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zostały wniesione przez Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu oraz przez Spółkę.

Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił:

1. 1. naruszenie przepisów postępowania tj.:
2. a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 p.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie przejawiające się w uznaniu, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego tj. art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, co skutkowało uchyleniem decyzji organów I i II instancji, w sytuacji, gdy do takiego naruszenia nie doszło, zatem na podstawie art. 151 p.p.s.a. skarga powinna zostać oddalona;
3. b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych przejawiające się w tym, że Sąd błędnie ustalił, że na dzień 1 lipca 1984 r. w Polsce podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej nie było opodatkowane, co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem w sprawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG powodującym zwolnienie tych czynności z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych od 1 maja 2004 r. – co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
4. 2. naruszenie prawa materialnego, tj.:
5. a) niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, w sytuacji, gdy nie powinien on mieć zastosowania w sprawie, bowiem na dzień 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładu pieniężnego w spółce akcyjnej podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową w wysokości 5 % na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz § 54 ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 2 i ust. 4 rozporządzenia z dnia 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej;
6. b) błędną (zawężającą) wykładnię § 54 ust. 4 rozporządzenia z dnia 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej opierająca się tylko na wykładni literalnej tego przepisu z pominięciem ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 2 par., ust. 2 tegoż przepisu oraz art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej, prowadzącą do uznania, iż opodatkowaniu opłatą skarbową na dzień 1 lipca 1984 r. podlegały operacje podwyższenia kapitału zakładowego w spółkach kapitałowych z wyłączeniem spółki akcyjnej, w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia z uwzględnieniem wskazanych przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż opodatkowaniu opłatą skarbową podlegają ww. czynności również w spółce akcyjnej;
7. c) niezastosowaniu w sprawie § 54 ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 2 rozporządzenia z dnia 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej oraz art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej, natomiast wybiórcze zastosowanie § 54 ust. 4 tegoż rozporządzenia, co doprowadziło Sąd do wniosku, iż wniesienie wkładów na podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową na dzień 1 lipca 1984 r.;
8. d) błędne zastosowanie w sprawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, co doprowadziło Sąd do uznania, że przepisy prawa krajowego – art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie, w jakim przewidują opodatkowanie wniesienia wkładów na podwyższenie kapitału zakładowego w spółkach akcyjnych, są niezgodne z prawem wspólnotowym co skutkuje ich pominięciem w sprawie, a tym samym brak jest podstaw do opodatkowania ww. czynności;
9. e) błędną (zawężającą) wykładnię art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału z pominięciem innych przepisów Dyrektywy, w szczególności art. 3 ust. 1 lit. a) i art. 4 ust. 1 lit. c) prowadząca do uznania, iż zwolnione zostały z opodatkowania operacje podwyższenia kapitału zakładowego w spółkach akcyjnych, w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia winna stanowić, że opodatkowaniu podlegają ww. czynności we wszystkich spółkach kapitałowych, gdyż na dzień 1 lipca 1984 r. operacje te nie były zwolnione, ani opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą;
10. e) niezastosowanie w sprawie art. 3 ust. 1 lit. a) i art. 4 ust. 1 lit. c) art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, tym samym uznanie, iż czynność wniesienia wkładów na podwyższenie kapitału w spółce akcyjnej nie podlega opodatkowaniu.

T., sp. z o. o. wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 kwietnia 2012 r. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła:

1. 1) błędną wykładnię § 54 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) i art. 7 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej z art. 41 pkt 8 Konstytucji Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej z dnia 22 lipca 1952 r. polegającą na przyjęciu, że opodatkowanie opłatą skarbową podwyższenia kapitału zakładowego w dacie 1 lipca 1984 r. nie może być uznanie za niezgodne z Konstytucją PRL, co doprowadziło Sąd do błędnej konkluzji, że nie jest on uprawniony do pominięcia w procesie kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji przepisów niezgodnych z normami konstytucyjnymi czego konsekwencją jest naruszenie art. 2, art. 64 ust. 1, art. 84, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. w zw. z art. art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, ustanawiającego zwolnienie z podatku kapitałowego poprzez respektowanie w demokratycznym państwie prawa stosowania niekonstytucyjnych przepisów rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej;
2. 2) błędną wykładnię art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) art. 1 pkt 2 oraz art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonym wyroku okoliczności, że od dnia 1 maja 2004 r. Polska nie była uprawniona do opodatkowania operacji polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki kapitałowej wskutek naruszenia zasady ciągłości opodatkowania takiej transakcji w okresie od 1 lipca 1984 r. do 1 maja 2004 r.;
3. 3) błędną wykładnię art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 pkt 2 oraz art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej poprzez pominięcie okoliczności, że w stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r. nie było dopuszczalne opodatkowanie operacji podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej poprzez wniesienia wkładu na pokrycie tego kapitału przez jednostki gospodarki uspołecznionej.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Jednocześnie Spółka zaznaczyła, że podziela pogląd prawny przedstawiony przez Sąd I instancji w zakresie w jakim stwierdzono, że zgodnie z obowiązującymi w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. przepisami o opłacie skarbowej wkłady wnoszone na podwyższenie kapitału zakładowego do spółek akcyjnych nie podlegały opodatkowaniu, a zatem na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału powinny być także zwolnione z podatku od czynności cywilnoprawnych z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej.

Jednocześnie Spółka wniosła o rozważenie zasadności skierowania przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 193 Konstytucji RP w zw. z art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym pytań prawnych do Trybunału Konstytucyjnego o następującej treści:

1. 1. czy art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej w stanie prawnym obowiązującym w dniu 2 grudnia 2005 r. w zakresie, w jakim określały przedmiot i podstawę opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych z uwzględnieniem § 54 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, w stanie prawnym obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. są zgodne z art. 217 Konstytucji RP oraz art. 2 Konstytucji RP;
2. 2. czy art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz § 54 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej w zakresie, w jakim dopuszczały, w dniu 2 grudnia 2005 r. powstanie obowiązku podatkowego z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej jako czynności będącej następstwem zmiany umowy spółki, są zgodne z art. 41 pkt 8 Konstytucji PRL.

Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, o oddalanie wniosku strony skarżącej odnośnie skierowania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego we wskazanym przez stronę zakresie oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W piśmie procesowym z 26 czerwca 2014 r. Spółka w zw. z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 12 czerwca 2014 r. w sprawie C-377/13 Ascendi przedstawiła nowe uzasadnienie drugiej podstawy kasacyjnej zawartej w skardze kasacyjnej. Ponadto Spółka przedstawiła, że obecnie przed Trybunałem Konstytucyjnym toczy się postępowanie w sprawie o sygn. akt SK 69/13 co uzasadniałoby, ze względu na analogiczność stanów faktycznych i tożsamość zasadniczych zarzutów materialnoprawnych skargi kasacyjnej i skargi konstytucyjnej zawieszenie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Jednakże, w jej ocenie wyrok w sprawie Ascendi sprawił, że sprawa może być rozpoznana bez oczekiwania na wyrok Trybunału Konstytucyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu w piśmie procesowym z dnia 2 lipca 2014 r. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do wyroku w sprawie Ascendi stwierdził, że z powołanego wyroku wynika stanowisko, iż na gruncie Dyrektywy 69/335 państwo członkowskie mogło nadal opodatkowywać czynności podwyższenia kapitału (wniesienia wkładu) jeżeli na dzień 1 lipca 1984 r. czynność była opodatkowana stawką 0,5 % lub wyższą, a następnie nie zwolniło jej od opodatkowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu jest uzasadniona.

Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzuty oparty na podstawie wskazanej w art.174 pkt 1 p.p.s.a. należy uwzględnić.

Odnotować wypada na wstępie, że zagadnienie prawne tożsame z będącym przedmiotem sporu w sprawie niniejszej było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m. in w wyroku z 10 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 99/12 (www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Sąd w składzie niniejszym w pełni akceptuje ocenę prawną przedstawioną w wyżej przytoczonym wyroku.

Nie budzi wątpliwości, iż w stanie faktycznym i prawnym niniejszej sprawy zastosowanie mają przepisy dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE. L. 1969.249.25). Zgodnie z art. 7 ust. 1 tej dyrektywy Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej.(...). Ten przepis uznać należy za decydujący dla oceny, czy ustawodawca krajowy po 1 maja 2004 r. prawidłowo implementował przepisy unijne do prawa krajowego.

Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyrokach z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie Logstor ROR Polska, C-212/10 i w dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie Pak-Holdco sp. z o.o., C-372/10 stwierdził, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczypospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od 1 maja 2004 r. wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki wynoszącej 0,50% lub niższej.

Nie ma już w związku z tym wątpliwości, że o obowiązku zwolnienia określonych operacji z podatku kapitałowego (którego polskim odpowiednikiem jest obecnie podatek od czynności cywilnoprawnych) decyduje stan prawny, obowiązujący w tym zakresie w polskim prawie na dzień 1 lipca 1984 r. Takie stanowisko wyrażono w zaskarżonym wyroku i nie jest ono podważane przez składający skargę kasacyjną organ.

Spór między stronami dotyczy natomiast wykładni przepisów krajowych, obowiązujących w dacie 1 lipca 1984 r. w zakresie opodatkowania opłatą skarbową (stanowiącą odpowiednik podatku pośredniego od gromadzenia kapitału) zmiany umowy spółki akcyjnej.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226) opłatę skarbową pobiera się od dokumentu stwierdzającego czynność cywilnoprawną - pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. W art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy upoważniono Radę Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia m.in. przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1, a więc także do określenia przedmiotu opodatkowania tą opłatą pism stwierdzających zawiązanie spółki, a także do określenia zwolnień od tej opłaty nie przewidzianych w ustawie. Upoważnienie to stanowiło podstawę prawną wydania rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161). Zgodnie z § 54 ust.1 tego rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania - 10 %, od innych wkładów – 5 %. Podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy zawiązaniu spółki stanowił kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy(§ 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej).

Jednocześnie w ust. 3 i 4 § 54 zdefiniowano kapitał zakładowy jako wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty (ust. 4 § 54), a także pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma nie spłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekraczała 50% kapitału zakładowego (ust. 5 § 54 rozporządzenia). Nadmienić w tym miejscu należy, że obowiązująca w owym czasie Konstytucja Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej (ustawa z dnia 22 lipca 1952 r. - Dz. U. z 1976 r., Nr 7,poz.

1. 36) nie zawierała zasady wyłączności regulacji ustawowych w zakresie nakładania podatków i zwolnień podatkowych. Przyjmowano jednak i wówczas, że wszelkie obowiązki obywateli winny być regulowane w drodze ustawy, a jedynie wyjątkowo w aktach prawnych niższego rzędu, wydanych na podstawie i w granicach upoważnienia wynikającego z ustawy (por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 listopada 1986 r., sygn. akt U 5/86, OTK z 1986r., nr 1, poz. 1.). Akty takie miała prawo wydawać Rada Ministrów, do której zadań należało wydawanie rozporządzeń na podstawie ustaw i w celu ich wykonania (art.41 pkt 8 Konstytucji PRL). Rozporządzenie takie, aby spełniało warunki konstytucyjnej konstrukcji i jego stosunku do ustawy musiało spełniać następujące warunki:

1. 1) musiało być wydane na podstawie wyraźnego, to jest nie opartego tylko na domniemaniu, i szczegółowego upoważnienia ustawy w materiach określonych w upoważnieniu,
2. 2) w granicach upoważnienia ustawy i w celu jej wykonania,
3. 3) jego treść nie mogła pozostawać w sprzeczności z normami Konstytucji PRL, a także z wszystkimi obowiązującymi aktami ustawodawczymi, które w sposób bezpośredni bądź pośredni regulują materie będące przedmiotem rozporządzenia (por. powołane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego).

Ustawa o opłacie skarbowej nie definiowała użytego w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit.d) terminu "pismo stwierdzające zawiązanie spółki", nie zawierała także katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Tym samym uznać należy (zgodnie z regułami wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni językowej), że ustawa nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, jaką w czasie obowiązywania ustawy o opłacie skarbowej można było skutecznie zawiązać według prawa polskiego. Odnosiła się w związku z tym do spółek cywilnych (księga III tytuł XXXI Kodeksu cywilnego), spółek jawnych (cz. I, księga I, dział IX rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy - Dz. U. nr 57,poz. 502 ze zm., dalej jako k.h.), spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (cz. I, księga I, dział XI. k.h.), spółek akcyjnych (cz. I, księga I, dział XII k.h.).

Zawarte w art. 7 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej upoważnienie dla Rady Ministrów pozwalało organowi wykonawczemu na określenie przedmiotu opłaty skarbowej określonego w art. 1 ustawy. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej kryteria dotyczące zakresu regulacji przewidzianej dla rozporządzeń uznać należy, że Rada Ministrów mogła doprecyzować (zdefiniować) przedmioty opodatkowania wskazane w ustawie (zgodnie z zasadami, wskazanymi wcześniej). W odniesieniu do pisma stwierdzającego zawiązanie spółki takie doprecyzowanie nastąpiło w § 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, poprzez wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje - zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki (por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2011r., II FSK 895/10, dostępny http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdefiniowano także w rozporządzeniu użyty w tym przepisie termin "kapitał zakładowy", wskazując jako desygnat tego terminu wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością także dopłaty. Rozszerzono w związku z tym pojęcie kapitału zakładowego także na dopłaty w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością i wkłady wnoszone do spółek jawnych czy cywilnych. Suma wkładów wnoszonych do spółek cywilnych czy jawnych nie była bowiem nazywana w regulacjach dotyczących tych spółek kapitałem zakładowym. W definicji tej istotnie użyto jedynie terminów "wkłady" i "wspólnicy", jednakże z użycia takiej terminologii nie można wywodzić, że w związku z tym opłatą skarbową nie było objęte pismo zawiązujące spółkę akcyjną bądź podwyższające kapitał w tej spółce. Przede wszystkim § 54 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej posługuje się - tak jak ustawa- terminem "spółka", bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń.

Radę Ministrów upoważniono wprawdzie do ustanowienia zwolnień nie występujących w ustawie (mogła zatem zwolnić pisma stwierdzające zawiązanie spółki akcyjnej z opłaty skarbowej), jednakże sposób sformułowania § 54 nie daje podstaw do uznania, że uczyniono to poprzez odpowiednie zdefiniowanie kapitału zakładowego. Stanowiąc zwolnienie od opłaty skarbowej zawiązania spółki prowadzącej działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców użyto bowiem w rozporządzeniu jednoznacznego stwierdzenia "zwalnia się od opłaty skarbowej" (§ 55 rozporządzenia o opłacie skarbowej). Także inne zwolnienia, jakie ustanowiono w rozporządzeniu, są jednoznaczne i zawierają stwierdzenie "zwalnia się" (por. § 59 ust. 4, § 61 ust. 4). Trudno zatem uznać, że w tym przypadku zwolnienie podatkowe wynikać miało z definicji jednego z terminów, użytych dla sprecyzowania podstawy opodatkowania, skoro nie było powodu do zastosowania innej techniki legislacyjnej niż przy pozostałych zwolnieniach.

Ponadto - aczkolwiek istotnie Kodeks handlowy w odniesieniu do wspólnika spółki akcyjnej używa określenia "akcjonariusz", to nie zmienia to faktu, że spółka akcyjna jest jednym z typów spółek, a zatem osoby tworzące (zawiązujące ją) są jej wspólnikami. W doktrynie prawa handlowego nie budzi wątpliwości, że akcjonariusz jest wspólnikiem spółki akcyjnej, choć wskazuje się na różnice między oboma rodzajami spółek kapitałowych. Na jedną z nich zwrócił uwagę M. Allerhand, stwierdzając, że wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej różni to, że w spółce akcyjnej na udział w zysku wydaje się dokument zwany akcją, nadający się do przeniesienia na inną osobę, która wskutek tego staje się uprawnioną w pewnych wypadkach już na podstawie wręczenia dokumentu (M. Allerhand, Kodeks handlowy. Spółka Akcyjna, Bielsko-Biała 1992,s.5, podobnie Kodeks handlowy. Komentarz opracowany przez T. Dziurzyńskiego, Z. Fenichela, M. Honzatko, Łódź 1992,s. 334).

Akcjonariusze (wspólnicy) także są zobowiązani do wnoszenia wkładów na kapitał zakładowy (art. 311 § 2 k.h.). Wbrew stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, definicja kapitału zakładowego, zawarta w rozporządzeniu w sprawie opłaty skarbowej, nie tylko nie potwierdza tezy o wyłączeniu pewnych typów spółek spod opodatkowania, a przeciwnie - potwierdza zamiar ustawodawcy objęcia nim zawiązania i podwyższenia kapitału w każdym z dopuszczalnych prawem typów spółek. Termin kapitał zakładowy, użyty w rozporządzeniu ma znaczenie szersze, niż wynikające z Kodeksu handlowego, który pojęciem tym posługiwał się jedynie w odniesieniu do spółek kapitałowych i tylko na oznaczenie sumy wniesionych do spółki wkładów (art.159 § 1 i art.307 k.h., por. też Kodeks handlowy. Komentarz, op.cit.s.177-178). W braku wyżej wymienionej definicji nie można byłoby ustalić podstawy opodatkowania przy zawiązaniu i zmianie umowy spółki jawnej czy cywilnej.

W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością dopłaty, jakie wnosili wspólnicy, nie wchodziły do kapitału zakładowego (art.178 § 1 k.h., por. też Kodeks handlowy. Komentarz, op.cit., s 203), w odniesieniu do tych spółek podstawę opodatkowania rozszerzono w związku z tym o takie wkłady, które w skład kapitału zakładowego w rozumieniu Kodeksu handlowego nie wchodziły.

Także wykładnia historyczna, do której odwoływał się Sąd I instancji, nie potwierdza zasadności stanowiska zajętego w zaskarżonym wyroku. Wymieniając spółkę akcyjną w definicji kapitału zakładowego w art. 10 ust. 2 dekretu z dnia 3 lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz. U Nr 27,poz. 106), ustawodawca rozszerzył pojęcie kapitału o wkłady pieniężne przekraczające wartość nominalną akcji (agio) oraz dopłaty, które co do zasady nie wchodzą w skład kapitału zakładowego, a w skład kapitału zapasowego spółki akcyjnej (art. 437 § 2 i 3 k.h.). W przepisach obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r. do podstawy opodatkowania nakazał wliczanie tylko wkładów. W art.10 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz.

23) ustawodawca wprawdzie określając podstawę opodatkowania przy zawiązaniu spółki i podwyższeniu jej kapitału użył zwrotu "wartość kapitału zakładowego (wkładów, udziałów, akcji)", jednakże terminów "wkładów, udziałów, akcji" użył w nawiasie, po słowach "kapitału zakładowego". Użycie nawiasu oznaczało w tym przypadku dopowiedzenie, uzupełnienie niezdefiniowanego terminu poprzez wskazanie jego znaczeń.

W stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym w dniu 1 lipca 1984 r. opłatą skarbową było zatem objęte podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, a stawka podatku była wyższa niż 0,5 %. Po 1 maja 2004 r. Polska nie była w związku z tym zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej od podatku od czynności cywilnoprawnych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są zasadne zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej wniesionej przez Spółkę.

W zakresie zarzutu sformułowanego w pkt 1 skargi kasacyjnej należy wskazać, że autor skargi kasacyjnej zarzucił błędną wykładnię art. 7 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz § 54 ust 1 pkt 2 i ust 3 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej w związku z art. 1 ust 1 pkt 3d i art. 7 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej w związku z art. 41 pkt 8 Konstytucji Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej z dnia 22 lipca 1952 r. poprzez uznanie, że opodatkowanie opłatą skarbową podwyższenia kapitału zakładowego w dacie 1 lipca 1984 r. było zgodne z Konstytucja PRL, a w konsekwencji podwyższenia kapitału zakładowego w tej dacie było opodatkowane opłatą skarbową.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że w rozpoznanej sprawie, przepisy ustawy o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia nie stanowiły podstawy prawnej, w oparciu o którą naliczono i pobrano od Spółki podatek z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego. Przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej, służą jedynie do ustalenia zakresu zwolnień istniejących w Polsce 1 lipca 1984 r. Konieczność zaś dokonania takich ustaleń wynika wprost z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG.

Jednocześnie należy stwierdzić, że nie było żadnych przepisów o charakterze intertemporalnym, które przesądzałyby o stosowaniu w rozpoznawanej sprawie przepisów formalnie uchylonych. Nie ma racji strona skarżąca wywodząc, że charakter takiego przepisu intertemporalnego ma art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Przepis ten nie stanowi bowiem o stosowaniu z woli normodawcy przepisów już uchylonych ale służy jedynie do ustalenia pewnego stanu (faktycznego i/lub prawnego), według którego należy kwalifikować zachowania lub zdarzenia z przeszłości według norm aktualnie obowiązujących.

Zatem nie chodzi o stosowanie prawa formalnie nieobowiązującego dla ustalenia praw i obowiązków Spółki ale ustalenie czy Polska co do zasady miała prawo opodatkować czynność gromadzenia kapitału. Nie ulega zaś wątpliwości, że podatek od czynności cywilnoprawnej został naliczony według ustawy obowiązującej w dacie, w której czynność podwyższenia kapitału miała miejsce.

Należy w tym miejscu odnotować pogląd prawny Trybunału Konstytucyjnego, wedle którego trzeba rozróżnić sytuacje, w których badany akt normatywny, mimo formalnej derogacji, wyznacza adresatom nakazy albo zakazy określonego zachowania (normuje przyszłe zachowania), i sytuacje, w których obowiązujące normy prawne nakazują kwalifikować zachowania lub zdarzenia z przeszłości według derogowanego aktu prawnego. W pierwszym wypadku akt normatywny obowiązuje i podlega kontroli Trybunału Konstytucyjnego (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt K 35/08). W tym kontekście zbędne jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego formułowanie pytań prawnych do Trybunału Konstytucyjnego w zakresie i w treści wskazanych w skardze kasacyjnej.

Niezależnie od powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił wyrażany w orzecznictwie pogląd (wyrok NSA z 17.7.2012r., sygn. akt II FSK 2658/10), zgodnie z którym nie występuje sprzeczność § 54 rozporządzenia z 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej z przepisami ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej, polegająca na wprowadzeniu w rozporządzeniu opodatkowania opłatą skarbową czynności podwyższenia kapitału zakładowego, czyli opodatkowania przedmiotu, który nie został ustalony w ustawie i w rezultacie przekroczeniu zakresu upoważnienia ustawowego. Przy czym adekwatna do tej tezy argumentacja została już przedstawiona w odniesieniu do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu i nie ma potrzeby tej argumentacji ponownie przytaczać.

W odniesieniu do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-377/13 Ascendi, który został przytoczony w piśmie procesowym Spółki z dnia 26 czerwca 2014 r. jako uzupełnienie zarzutu 2 skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że nie może on uzasadniać uwzględnienia tego zarzutu. Należy przytoczyć tezy uzasadnienia powołanego wyroku: wreszcie pozostaje jeszcze do zbadania kwestia, czy państwo członkowskie, po zaprzestaniu w 1991 r. naliczania podatku kapitałowego od czynności objętych zakresem stosowania art. 4 ust. 1 dyrektywy 69/335, mogło ponownie wprowadzić taki podatek w 2001 r. (47); Ponieważ art. 4 ust. 1 i art. 7 ust. 1 i 2 dyrektywy 69/335 nie odnoszą się wyraźnie do sytuacji podatku zniesionego, a następnie ponownie wprowadzonego po dniu 1 lipca 1984 r., należy odwołać się do wykładni teleologicznej rozważanych przepisów, poszukując celów, dla których zostały one ustanowione (48); A zatem z motywów drugiego i trzeciego dyrektywy 85/303 wynika, że celem dyrektywy 69/335 jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego.

W świetle tego celu z motywu trzeciego wynika, że tylko trudności budżetowe, jakie napotkałyby państwa członkowskie w razie zniesienia podatku kapitałowego, uzasadniają możliwość jego utrzymania przez te państwa, które nie zaprzestały jego naliczania (zob. podobnie wyrok Logstor ROR Polska, EU:C:2011:404, pkt 36) (49); Wskazanie w art. 7 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 69/335 daty 1 lipca 1984 r. nie upoważnia więc państw członkowskich, które w owym dniu poddawały omawiane czynności opodatkowaniu podatkiem kapitałowym według stawki wyższej od 0,5%, do ponownego wprowadzenia takiego podatku po jego zniesieniu. Wolą prawodawcy unijnego było bowiem zniesienie podatku kapitałowego, a możliwość jego utrzymania jest tylko wyjątkiem uzasadnionym obawą utraty przez państwa członkowskie dochodów budżetowych. Nawet jeśli utrata dochodów budżetowych mogła uzasadniać utrzymanie podatku kapitałowego po dniu 1 lipca 1984 r., w granicach określonych w art. 7 ust. 2 wspomnianej dyrektywy, nie mogła ona uzasadniać ponownego wprowadzenia takiego podatku (zob. podobnie wyrok Logstor ROR Polska, EU:C:2011:404, pkt 37–39) (50); Wbrew temu, co utrzymuje rząd portugalski, obowiązek standstill wynikający z dyrektywy 69/335 dotyczy zarówno czynności, o których mowa w art. 4 ust. 2 tej dyrektywy, jak i czynności wymienionych w jej art. 4 ust.

1. W sytuacji takiej jak rozpatrywana w sprawie w postępowaniu głównym obowiązek ten wynika z art. 7 ust. 1 i 2 dyrektywy 69/335, interpretowanego w świetle celu tejże dyrektywy. Tymczasem, jak wynika z pkt 45 niniejszego wyroku, obowiązki, jakie na państwa członkowskie nakłada art. 7 dyrektywy 69/335, dotyczą każdej czynności objętej zakresem stosowania tej dyrektywy, a w konsekwencji każdej czynności objętej zakresem stosowania jej art. 4, niezależnie od kwestii, czy jest ona wymieniona w ust. 1, czy też w ust. 2 tego drugiego artykułu (51); W konsekwencji na przedstawione pytanie należy odpowiedzieć, że art. 4 ust. 1 lit. c) i art. 7 ust. 1 i 2 dyrektywy 69/335 należy intepretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od czynności podwyższenia kapitału zakładowego objętych zakresem stosowania pierwszego z tych przepisów, które podlegały takiemu podatkowi w dniu 1 lipca 1984 r., ale następnie zostały z niego zwolnione (52).

Tymczasem, co jasno wynika z analizy mających zastosowanie w sprawie przepisów Polska nigdy nie zniosła (nie zwolniła) podatku kapitałowego od czynności podwyższenia kapitału zakładowego. W ocenie Sądu nie da się także z uzasadnienia wyroku C-377/13 Ascendi (stanu faktycznego, który stanowił podstawę tego wyroku) wyprowadzić twierdzenia, że obniżenie przez Polskę stawki podatku od czynności cywilnoprawnych do 0,1 % w ramach mechanizmu stawki dygresyjnej powinno być traktowane w zakresie skutków prawnych wynikających z dyrektywy kapitałowej na równie ze zwolnieniem od opodatkowania, które podlega ochronie wynikającej ze zasady standstill.

Należy także stwierdzić, że przepis art. 7 Dyrektywy, z którego wywiedziono zasadę ciągłości nie stanowi, że państwo członkowskie dostosowując przepisy krajowe do postanowień Dyrektywy powinno zachować dotychczas obowiązujące stawki podatku (zwłaszcza niezgodne z postanowieniami Dyrektywy).

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela ocenę prawną wyrażoną w wyroku NSA z 20.5.2014 r., sygn. akt II FSK 2593/13 (www.nsa.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Sąd stwierdził, że w przypadku zaś Polski podatek taki funkcjonował nieprzerwanie od 1 lipca 1984 r. do 1 maja 2004 r. Zmianie ulegała jedynie jego wysokość. Nie można także uznać, aby bezpośrednio przez akcesją Polski do Unii Europejskiej stawka tego podatku wynosiła 0,50 % lub mniej. Podkreślenia wymaga, że w okresie poprzedzającym wejście Polski do Unii Europejskiej obowiązywała skala regresywna tego podatku, a nie "stawki degresywne" jak podniesiono w skardze kasacyjnej. Cechą charakterystyczną skali regresywnej jest to, że wraz ze wzrostem podstawy opodatkowania stawka maleje. Tak też było w przypadku art. 7 ust. 1 pkt 9 lit. a i b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. do 30 kwietnia 2004 r., gdy stawka malała wraz z wzrostem podstawy opodatkowania z 1 % poprzez 0,5 % do 0,1 %. Natomiast przy stawce degresywnej wraz ze zmniejszaniem się podstawy opodatkowania stawka podatku również maleje.

Wskazując na poziom opodatkowania w dacie odniesienia, tj. w dniu 1 lipca 1984 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 wskazywał jedynie na poziom opodatkowania w wysokości 0,50 % lub mniej, a nie na efektywną wysokość opodatkowania lub jednolitą stawkę. O tej ostatniej jako maksymalnej w wysokości 1 % stanowił bowiem dopiero art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 wyznaczający na przyszłość poziom opodatkowania. Istota zatem skali regresywnej polegała na tym, że poziom opodatkowania podatkiem kapitałowym zależał każdorazowo od wysokości podstawy opodatkowania i jego efektywna stopa była ustalana indywidualnie dla każdego podatnika według przyjętej nieproporcjonalnej regresywnej skali.

Nie można zaś z uwagi na brzmienie art. 7 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335 w kontekście obowiązywania reguły standstill wymagać, aby pomiędzy datą odniesienia z 1 lipca 1984 r., a datą akcesji Polski do Unii Europejskiej miała obowiązywać nieprzerwanie ta sama jednolita, stała, proporcjonalna stawka podatku. Należy odnotować, iż Spółka formułując zarzuty skargi kasacyjnej nie zarzuciła Sądowi I instancji błędów w zakresie aprobaty ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego chybione jest odwoływanie się do statusu firmy (zarzut 3 skargi kasacyjnej), która funkcjonowała w obrocie prawnym w dniu 1 lipca 1984 r., jako przedsiębiorstwo państwowe. W rozpoznawanej sprawie nie ma to żadnego znaczenia prawnego. Opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegała czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki dokonana w 2004 r. i to na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie jest istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy, jaką formę prawną miał ten podmiot w dniu 1 lipca 1984r. i czy w ogóle istniał w tej dacie.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sad Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu na podstawie art. 185 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a." uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu.

Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną T., sp. z o. o.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.