Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. I SA/Sz 248/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie ze skargi Z. W. i K. Spółka z o. o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 5 lutego 2010 r., nr..., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 rok uchylił zaskarżoną decyzję oraz stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu.
Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji stanie faktycznym:
Decyzją z dnia 20 października 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. określił Z. W. i K. Sp. z o. o. z siedzibą w S. (dalej: "Skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 6.893.912,00 zł. Następnie, decyzją z dnia 5 lutego 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji wskazując w uzasadnieniu, iż na podstawie postanowienia z dnia 21 lipca 2008 r. przeprowadzone zostało wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. W oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w ramach tego postępowania ustalono, że Spółka ta powstała w wyniku likwidacji komunalnego zakładu budżetowego pod nazwą: Z. W. i K. z siedzibą w S., a jej założycielem była Gmina Miasto S. Przedmiotem działalności Spółki w okresie objętym kontrolą było m.in.: ujęcie wody surowej i jej uzdatnianie dla potrzeb konsumpcyjnych i gospodarczych odbiorców indywidualnych oraz dla celów produkcyjnych, rozprowadzenie wody poprzez sieć wodociągową i jej doprowadzenie do poszczególnych odbiorców, odbiór i odprowadzanie ścieków systemem kanalizacji ogólnospławnej i sanitarnej, oczyszczanie ścieków w oczyszczalniach, laboratoryjna kontrola jakości wody pitnej czystej, badanie ścieków, świadczenie usług w zakresie analiz wody i ścieków oraz nadzór i kontrola ścieków odprowadzanych do urządzeń kanalizacyjnych przez zakłady przemysłowe.
W zeznaniu CIT-8 za rok podatkowy 2003, złożonym w dniu 29 marca 2004 r. w Urzędzie Skarbowym w S., kontrolowana Spółka wykazała m.in. odliczenia od dochodu w łącznej wysokości 1.126.987,56 zł, w tym odliczenie tytułem darowizny kwoty 1.000.000 zł przekazanej na rzecz S.A.A. (dalej: "Agencja"). W trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego wyjaśniono, iż Spółka jako beneficjent pomocy Przedakcesyjnego Instrumentu Polityki Strukturalnej (ISPA), zobowiązana była do popularyzacji działań związanych z programem "Poprawa jakości wody w S.". W związku z powyższym postanowiła przekazać S.A.A.j w S. darowiznę na cele kulturalne w wysokości 1.000.000 zł, z przeznaczeniem na popularyzację tego programu. W dniu podjęcia tej uchwały podpisano również umowę darowizny pomiędzy Z.W. i K. - Spółką z o.o. w S. a A. A. w S., w której to umowie zapisano, iż darczyńca przekazuje obdarowanemu tytułem darowizny kwotę 1.000.000 zł z wyłącznym przeznaczeniem na działalność kulturalną dotyczącą popularyzacji Projektu "Poprawa jakości wody w S.", zgodną z zakresem statutowej działalności obdarowanej Agencji.
W umowie tej zawarto również zapis, zgodnie z którym obdarowany przedstawi darczyńcy szczegółowy harmonogram sposobu wydatkowania kwoty darowizny, jak również, że obdarowany zobowiązuje się do informowania każdorazowo darczyńcy o wykorzystaniu środków pochodzących z darowizny. Ponadto podpisano również aneks do umowy z dnia 29 grudnia 2003 r. o prowadzenie odrębnego rachunku bankowego, na który darowizna miała zostać przekazana. W aneksie tym Spółka i Agencja złożyły zgodnie oświadczenia, iż ze wskazanego rachunku bankowego płatności będą realizowane po ich zaakceptowaniu przez uprawnionych członków zarządu Spółki. W dniu 31 grudnia 2003 r. Skarżąca dokonała przelewu 1.000.000 zł na wyodrębniony rachunek bankowy S. A. A. Ustalono też, iż o wydatkowaniu otrzymanych środków z tego rachunku Agencja będzie drogą pisemną informowała na bieżąco Z. W. i K. W konsekwencji organ podatkowy uznał, iż kontrolowany podatnik bezzasadnie zastosował przepis art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż czynność związana z przekazaniem tych środków pieniężnych nie miała charakteru darowizny, zostały one bowiem przekazane na podstawie umowy nie spełniającej kryteriów określonych w przepisach art. 888 i 889 §1 Kodeksu cywilnego, a zwłaszcza przepisem art. 893 Kodeksu.
W tych okolicznościach faktycznych organ kontroli wydał w dniu 5 grudnia 2008 r. decyzję określająca Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003 na kwotę 6.893.912,53 zł. Na skutek wniesionego przez podatnika odwołania od powyższej decyzji, w którym zarzucono naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej: "O.p."), Dyrektor Izby Skarbowej w S. wydał decyzję, którą uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w całości i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.
Następnie, w toku ponownego rozpoznania spraw organ kontroli skarbowej przeprowadził dowód z przesłuchania stron spornej umowy darowizny na okoliczność zgodnego zamiaru stron i celu dokonanej czynności prawnej. Na wniosek strony przesłuchano także w charakterze świadka głównego księgowego Spółki. W konsekwencji tych czynności organ kontroli skarbowej dokonał ponownej analizy zebranego materiału dowodowego i w oparciu o ustalony przez siebie stan faktyczny stwierdził, że przekazana przez kontrolowaną Spółkę na rzecz Agencji kwota 1.000.000 zł nie stanowi darowizny i nie podlega odliczeniu od dochodu na podstawie art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W rezultacie organ w dniu 20 października 2009 r. wydał decyzję, w której określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003 w wysokości 6.893.912 zł.
Od powyżej powołanej decyzji Spółka wniosła odwołanie wskazując na błędną interpretację przez organy dyspozycji art. 9 ust. 1 oraz art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 15 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199a § 1, § 2 i § 3, art. 200a § 1 pkt 1, art. 229, art. 233 § 2 w zw. z art. 292 O.p. poprzez niezastosowanie się do nakazu postępowania zgodnego z prawem, pominięcie zaleceń zawartych w treści decyzji organu odwoławczego, wydania decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy i sprzecznej z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, pominięcie ustawowych dyrektyw interpretacyjnych, brak przeprowadzenia rozprawy w sprawie, rozstrzygnięcie o kwestii nie istnienia pomiędzy stronami stosunku darowizny z poleceniem mimo zastrzeżenia czynności tego rodzaju do wyłącznej kompetencji sądów, a także art. 888 i art. 893 Kodeksu cywilnego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie. Zdaniem Spółki sporna umowa darowizny została zakwestionowana bezpodstawnie z przyjęciem błędnego założenia, iż zamiarem stron było odpłatne świadczenie usług.
Rozpatrując sprawę na skutek ponownie wniesionego odwołania podatnika Dyrektor Izby Skarbowej w pełni podzielił ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, iż z akt sprawy wynika, że Komisja Europejska działająca na rzecz Wspólnoty Europejskiej uzgodniła z Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, iż ISPA przyczyni się w formie bezzwrotnej pomocy finansowej do sfinansowania przedsięwzięcia "Poprawa jakości wody w S." - Memorandum Finansowe. Zgodnie z aneksem III.6 do tego Memorandum beneficjent środków finansowych otrzymywanych w ramach ISPA został zobowiązany do popularyzacji działań związanych z Programem, zgodnie zaś z aneksem I. ostatecznym beneficjentem odpowiedzialnym za popularyzację wyżej wymienionych działań był Z. W. i K. - Spółka z o.o. w S. W związku z takimi zapisami uchwałą z dnia 30 grudnia 2003 r. Spółka, po otrzymaniu uprzednio pozytywnej opinii Prezydenta Miasta, w ramach umowy darowizny z poleceniem, przekazał A. A. w S. na cele kulturalne kwotę w wysokości 1.000.000 zł, z przeznaczeniem na popularyzację tego programu.
Do zawartej umowy podpisano pięć aneksów, którymi dokonano zmiany w harmonogramie sposobu wydatkowania kwoty darowizny na lata 2004-2008. Następnie, w sposób zgodny z tymi aneksami, Agencja wydatkowała środki z otrzymanej kwoty pieniężnej i według stanu na dzień 21 listopada 2007 r. suma środków dostępnych na rachunku bankowym wyniosła 40.426,07 zł. Zdaniem organu odwoławczego z okoliczności tych wynika, iż od momentu przekazania przez Spółkę środków na konto Agencji nie dysponowała ona samodzielnie otrzymaną kwotą, lecz kierowała zapytania do darczyńcy, czy z przekazanej kwoty może uruchomić część środków i opłacić jakieś przedsięwzięcie artystyczne. Potwierdzeniem ograniczenia w dysponowaniu przez Agencję środkami otrzymanymi od Spółki jest podpisany w dniu 29 grudnia 2003 r. aneks do umowy o prowadzenie rachunku bankowego, na który przekazano "darowiznę", w którym to aneksie strony zgodnie oświadczyły, że dyspozycje z utworzonego rachunku bankowego będą realizowane po ich zaakceptowaniu przez uprawnionych członków zarządu Spółki.
W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał na dyspozycje art. 888 § 1 i art. 893 Kodeksu cywilnego podkreślając, iż zgodnie z treścią umowy zawartej pomiędzy Spółką i Agencją przekazana kwota 1.000.000 zł przeznaczona została wyłącznie na działalność kulturalną dotyczącą popularyzacji projektu "Poprawa jakości wody w S.". Następnie, wskazując na konstytutywne elementy umowy darowizny organ odwoławczy podkreślił, iż z zapisów umowy jak i zeznań świadków wynika, iż cała otrzymana przez Agencję kwota została przeznaczona na promocję Programu, a więc po stronie obdarowanego brak jest przysporzenia majątkowego. Uważa on, iż przyjęcie założenia, że obowiązek przekazania wszystkich otrzymanych środków na promocję programu realizowanego przez darczyńcę stanowi polecenie, prowadziłoby do pozbawienia zawartej umowy cech nieodpłatności, godząc tym samym w istotę darowizny. Przywołując następnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pozwalające na ustalenie podstawy opodatkowania po odliczeniu darowizn na wskazane tam cele, Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, iż kwota 1.000.000 zł nie stanowi darowizny, skoro nie spowodowała przysporzenia w majątku obdarowanego, a także brak było możliwości odliczenia przez podatnika powyższej kwoty od dochodu. Za nieuzasadnione organ uznał również zarzuty naruszenia przepisów procesowych dotyczących postępowania dowodowego.
Na powyżej powołaną decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, domagając się stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu kontroli skarbowej jako wydanych z naruszeniem przepisów o właściwości i z rażącym naruszeniem przepisów prawa, względnie ich uchylenia. Wnoszący skargę zarzucił tej decyzji naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:
- - art. 9 ust. 1 i art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. polegające na nieprawidłowym przyjęciu, iż darowizna w kwocie 1.000.000 zł na rzecz A. A. nie podlegała odliczeniu od dochodu,
- - art. 888, 893 i 894 § 1 Kodeksu cywilnego poprzez błędną ich wykładnię i niezastosowanie, polegające na przyjęciu, że dokonana w dniu 30 grudnia 2003 r. darowizna na rzecz A. A. nie była umową darowizny z poleceniem.
Strona skarżąca wskazała również w dalszej części uzasadnienia skargi na mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 15 § 1, art. 120, art. 121 § 1. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 §1, art. 188, art. 199a § 1, art. 200a § 1 pkt 1, art. 229, art. 233 § 2 w zw. z art. 292, art. 247 § 1 pkt 1 i 3 O.p. w szczególności poprzez niezastosowanie się do nakazu postępowania zgodnie z prawem, wydania decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy i jednocześnie sprzecznej z treścią zebranego materiału dowodowego, brak przesłuchania stron umowy darowizny, pominięcie ustawowych dyrektyw interpretacyjnych, brak przeprowadzenia w sprawie rozprawy, a także wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości poprzez rozstrzygnięcie w kwestii nieistnienia pomiędzy stronami umowy stosunku zobowiązaniowego darowizny z poleceniem pomimo ustawowego zastrzeżenia tej czynności do wyłącznej kompetencji sądów powszechnych.
Z uzasadnienia skargi wynika, iż Spółka w istocie kwestionuje dokonane zaskarżoną decyzją ustalenia faktyczne dotyczące charakteru wykonywanych przez Agencję czynności na rzecz Skarżącej i w konsekwencji przyjęcie, że celem zawartej miedzy stronami umowy nie było dokonanie nieodpłatnego przysporzenia na rzecz Agencji kosztem majątku Spółki, lecz otrzymanie przez Spółkę odpłatnych świadczeń w ramach realizacji przyjętego przez Agencję zobowiązania się do popularyzacji Projektu "Poprawa jakości wody w S.".
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S., podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając zaskarżoną decyzję w początkowej części uzasadnienia wskazał, iż istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia o zasadności dokonanego przez organy obu instancji ustalenia, że przekazanie odliczonej od dochodu kwoty pieniężnej dokonało się nie tytułem darowizny na cele kulturalne, lecz tytułem wynagrodzenia za otrzymane od Agencji świadczenia usługowe polegające na popularyzacji, w ramach prowadzonej przez tę Agencję działalności kulturalnej, działań związanych z realizowanym przez Spółkę programem "Poprawa jakości wody w S.". Odwołując się do poszczególnych uregulowań zawartych w Kodeksie cywilnym Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż co do zasady przez oświadczenie woli rozumie się każde zachowanie osoby dokonującej czynności prawnej, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny i w tym kontekście zaznaczył również, że w świetle art. 65 Kodeksu cywilnego oświadczenie woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w których zostało złożone, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje, natomiast w umowach należy raczej badać to, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu.
Następnie wskazano na przepis art. 199a § 1 i 2 O.p. podkreślając, iż konieczność ustalenia treści czynności prawnej zachodzi jedynie wówczas, gdy występują okoliczności faktyczne wskazujące na to, iż dosłowne brzmienie oświadczeń woli pozostaje w sprzeczności z zamiarem, jaki przyświecał stronom tej czynności oraz jej celem.
Odnosząc powyższe rozważania do realiów przedmiotowej sprawy skład orzekający ponownie odwołał się do specyfiki umowy darowizny akcentując, że dla oceny charakteru prawnego umowy darowizny nie ma znaczenia konkretny, zindywidualizowany motyw dokonanego nieodpłatnie przysporzenia. Również zobowiązanie się przez darczyńcę do dokonania bezpłatnego przysporzenia na rzecz obdarowanego kosztem własnego majątku może być połączone z nałożeniem na obdarowanego obowiązku oznaczonego działania lub zaniechania, przy jednoczesnym braku uczynienia kogokolwiek wierzycielem. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, u podstaw zawartego w niej rozstrzygnięcia legło ustalenie, że umowa darowizny zawarta przez skarżącą Spółkę oraz A.A. miała pozorny charakter, gdyż ze względu na włożony na tę ostatnią obowiązek popularyzacji Projektu "Poprawa jakości wody w S.", jaki realizowała Spółka ze środków bezzwrotnej pomocy finansowej uzyskanej w ramach Przedakcesyjnego Instrumentu Polityki Strukturalnej, działania Agencji stanowiły w istocie odpłatne świadczenia usługowe, za czym przemawia też, zdaniem organów, ograniczenie Agencji w swobodzie dysponowania przekazanymi środkami poprzez konieczność uzyskania każdorazowo akceptacji ze strony skarżącej Spółki.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji czyniąc powyższe ustalenia co do rzeczywistego zamiaru stron umowy nazwanej "darowizną", nakierowanego na uzyskanie przez Spółkę odpłatnego świadczenia wzajemnego w postaci popularyzacji realizowanego przez nią projektu, organy obu instancji nie wykazały jednak tego, na czym konkretnie polegały ze strony Agencji czynności popularyzujące tę ideę. Z zebranego materiału dowodowego wynika jedynie, że przekazane Agencji w dniu 31 grudnia 2003 r. sporne środki pieniężne zostały przez nią wykorzystane w latach następnych na realizację różnego rodzaju imprez kulturalnych w ramach jej statutowej działalności. Jakkolwiek więc ze zgromadzonych w sprawie i przez organy obu instancji przywołanych dowodów wynika, że zamiarem skarżącej Spółki jako darczyńcy było nie tylko przysporzenie Agencji, kosztem swego majątku, określonych środków pieniężnych z poleceniem ich wykorzystania na prowadzoną przez tegoż beneficjenta działalność kulturalną, ale również promowanie w ramach tej działalności, w sposób bliżej nie określony, realizowanego przez Spółkę projektu "Poprawa jakości wody w S.", to brak jakichkolwiek ustaleń co do zakresu działań promocyjnych ze strony Agencji oraz rodzaju podejmowanych przez nią w tym zakresie czynności faktycznych oznacza, iż dokonane przez te organy ustalenia co do pozorności umowy darowizny są ustaleniami nie mającymi podstaw dowodowych, a więc ustaleniami dowolnymi.
Reasumując Wojewódzki Sad Administracyjny uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że okoliczność, iż strony kwestionowanej umowy darowizny uzgodniły między sobą, że dyspozycja przekazanych środków pieniężnych na pokrycie kosztów konkretnych imprez kulturalnych wymagać będzie akceptacji darczyńcy, sama przez się nie stanowi jeszcze wystarczającej przesłanki do wnioskowania o pozorności umowy darowizny i o usługowym charakterze dokonanej dwustronnie czynności prawnej, skoro się uwzględni, iż z chwilą przekazania kwoty 1.000.000 zł na wydzielony rachunek bankowy otwarty przez Agencję stała się ona właścicielem tych środków pieniężnych i pełnoprawnym ich dysponentem w ramach zawartej przez siebie umowy rachunku bankowego. Tak więc za w pełni uzasadniony uznać należało zarzut wydania zaskarżonej decyzji ostatecznej w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny sprawy sprowadzający się do stwierdzenia pozorności zawartej przez skarżącą Spółkę umowy darowizny i rzeczywistego istnienia między stronami tej umowy stosunku zobowiązaniowego odpłatnego świadczeniu usługi.
Zaskarżona decyzja wydana została z mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego określonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a w konsekwencji tego także z naruszeniem przepisu prawa materialnego w postaci dyspozycji art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., co powoduje, iż jako decyzja niezgodna z prawem podlegała uchyleniu.
Na powyżej powołane rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, a także zasądzenia koszów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.
Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 z późn. zm; dalej: "p.p.s.a."):
- 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w zw. z art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. przez wyrażenie błędnej oceny polegającej na uznaniu, że można zarzucić organom podatkowym naruszenie przepisów prawa materialnego w sytuacji, gdy Sąd ferujący wyrok zarzucił organom podatkowym nieprawidłowości w ustaleniu stanu faktycznego podczas, gdy zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego może być postawiony tylko wówczas, gdy stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości co pozwala na ocenę czy przepis prawa materialnego skutkujący powstaniem praw i obowiązków stron postępowania administracyjnego został prawidłowo zastosowany, skoro zarzucono organom podatkowym nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, ta zarzut naruszenia prawa materialnego jest nieuprawniony, co w konsekwencji miało wpływ na treść orzeczenia i doprowadziło do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S.;
- 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit "c", art. 141 § 4 i art. 151 w zw. z art. 1 p.p.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 9 ust. 1, art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez wadliwe dokonanie funkcji kontrolnej i bezpodstawne uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 5 lutego 2010 r. na skutek braku analizy ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, w tym ustosunkowania się do argumentów organu podatkowego i oparciu się na twierdzeniach podatnika w zakresie zakwestionowanej umowy przez organy oraz poczynieniu własnych ocen, co do treści zakwestionowanej umowy – co w konsekwencji miało istotny wpływ na treść orzeczenia co doprowadziło do uchylenia decyzji odpowiadającej prawu;
- 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. w wyniku stwierdzenia, iż brak jest jakichkolwiek ustaleń co do zakresu działań promocyjnych ze strony Agencji oraz rodzaju podejmowanych przez nią w tym zakresie czynności faktycznych oznacza, iż dokonane przez te organy ustalenia co do pozorności umowy darowizny są ustaleniami nie mającymi podstaw dowodowych, a więc są ustaleniami dowolnymi, podczas gdy Dyrektor Izby Skarbowej w S. przeprowadził postępowanie podatkowe zgodnie z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a wszystkie ustalenia i oceny organu odwoławczego znajdują oparcie w materiale dowodowym sprawy, w szczególności gdy strona umowy darowizny nie mogła swobodnie dysponować przekazanymi środkami poprzez konieczność uzyskania każdorazowo akceptacji i rozliczenia się z poczynionych wydatków oraz wyrażenie poglądu przez Sąd, iż wydzielenie rachunku bankowego stanowiło jedynie przyjętą przez strony umowy formę kontroli sposobu wykorzystania darowanych środków pieniężnych zgodnie z poleceniem przeznaczenia ich na organizację imprez kulturalnych połączonych z promowaniem realizowanego przez Spółkę programu "Poprawy jakości wody w S.", podczas gdy to wyodrębnienie rachunku bankowego gwarantowało, że środki przekazane przez Spółkę na rzecz Agencji nie będą przeznaczone na ogólnie rozumiana działalność kulturalna prowadzoną przez Agencję, lecz na jej działalność związaną z realizacją projektu "Poprawy jakości wody w S." – co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S.;
- 4) naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 i art. 153 p.p.s.a. poprzez niewzięcie pod uwagę przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku całego zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego i pominięcie przez Sąd pierwszej instancji w tym uzasadnieniu istotnych okoliczności mających wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego polegające na nieuwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, który został ustalony przez organy podatkowe oraz na błędnej ocenie zgromadzonego przez te organy materiału dowodowego, a z którego wynika, że brak było możliwości odliczenia przez podatnika kwoty 1.000.000,00 zł od dochodu jako darowizny, wobec czego brak było podstaw do zastosowania art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. oraz wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że decyzja ostateczna została wydana w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny sprawy sprowadzający się do stwierdzenia pozorności zawartej przez Skarżącą spółkę umowy darowizny i rzeczywistego istnienia między stronami tej umowy stosunku zobowiązaniowego odpłatnego świadczenia usług bez jednoczesnego wyjaśnienia, które ustalenia i oceny nie mają oparcia w zebranym materiale dowodowym i z jakiego powodu, zaś z zaleceń skierowanych do organu podatkowego nie wynika jakie czynności ma dokonać organ podatkowy rozpoznając ponownie sprawę, brak w nich konkretów co powoduje, że są praktycznie niewykonalne – co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. Spółka nie wniosła w terminie odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie zaznaczyć należy, że na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo na zarzucie naruszenia przepisów o postępowaniu, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dla skutecznego podania należycie określonej podstawy kasacyjnej konieczne jest szczegółowe wskazanie naruszonego przez Sąd pierwszej instancji przepisu, uzasadnienie zarzutu jego obrazy, a w sytuacji oparcia skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. konieczne jest też wykazanie, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1045/10).
Dyrektor Izby Skarbowej w S. skargę kasacyjną oparł wyłącznie na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Precyzując powiązane z tą podstawą kasacyjną zarzuty, organ w pierwszej kolejności wskazał na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., w zw. z art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.
Zarzut ten został nieprawidłowo skonstruowany. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. stanowi o naruszeniu przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, co z kolei dla sądu kasacyjnego stanowi podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu administracji publicznej naruszającej prawo materialne w takim właśnie zakresie. Do norm prawa materialnego zalicza się też wskazany przez autora skargi art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.) podatnik był uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania na cele naukowe, naukowo-techniczne, oświatowe, oświatowo-wychowawcze, kulturalne, kultury fizycznej i sportu, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów, a także wspierania inicjatyw społecznych w zakresie budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę - łącznie do wysokości nie przekraczającej 15% dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 3 albo w art. 7a ust.
1. W skardze kasacyjnej nie doprecyzowano, czy do naruszenia art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. doszło przez błędną jego wykładnię, czy niewłaściwe zastosowanie. Niezależnie od przytoczonych nieścisłości w sformułowaniu powyższego zarzutu podkreślić należy, że Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w sposób określony w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., ponieważ nie dokonywał jego wykładni, nie rozstrzygnął również czy skarżącej Spółce przysługiwało prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania kwoty przekazanej A. A. Nie przesądzając tej kwestii, WSA w Szczecinie uznał, że zgromadzony w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, że zawarta przez Spółkę ze A. A. umowa darowizny miała pozorny charakter.
Powyższą konstatację Sądu pierwszej instancji strona skarżąca próbuje zwalczyć pozostałymi zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. organ powiązał z wytknięciem Sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 122, 180 § 1, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w S. ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy pozwalał na stwierdzenie, iż przekazanie przez Spółkę A. A. kwoty 1.000.000 zł. miało w istocie odpłatny charakter, a zatem nie było darowizną. Uznając, że zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy potwierdza powyższy wniosek, organ zarzucił dodatkowo Sądowi naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 tej ustawy.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w S. Przypomnieć wypada, że Sąd pierwszej instancji przyznał, iż zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że zamiarem skarżącej Spółki jako darczyńcy było nie tylko dokonanie przysporzenia na rzecz S. A. i A. kosztem swego majątku (Agencja wykonywała w zamian różne działania promocyjne). To jednak zgodzić się należy z wnioskiem, że z akt sprawy nie wynika jakie konkretnie świadczenia były realizowane przez Agencję, a co najistotniejsze, jaka była wartość tychże świadczeń. W konsekwencji nie został rozstrzygnięty kluczowy problem, czy świadczenia Agencji w jakimkolwiek stopniu rekompensowały wartość przekazanej jej przez Spółkę kwoty.
Nie ulega wątpliwości, że skoro art. 18 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. posługuje się terminem "darowizna", to nie można temu pojęciu nadawać innego znaczenia niż wynikającemu z definicji zawartej w art. 888 § 1 kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Umowa darowizny jest czynnością prawną, na mocy której darczyńca zobowiązuje się do jednostronnego bezpłatnego świadczenia kosztem swojego majątku na rzecz obdarowanego, przy równoczesnym braku nałożenia na niego obowiązku świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Korzyść osiągana przez jedną stronę umowy nie znajduje odpowiednika po drugiej stronie (por. S. Grzybowski [w:] System prawa cywilnego, t. III, cz. 2, s. 223). Jednakże, stosownie do art. 893 kodeksu cywilnego, darczyńca może obciążyć obdarowanego obowiązkiem spełnienia oznaczonego świadczenia, nie czyniąc nikogo wierzycielem.
Przedmiotowa instytucja jest określana mianem polecenia. Obciążenie obdarowanego obowiązkiem spełnienia polecenia nie uchybia bezpłatności darowizny (S. Grzybowski Op. cit., t. III, cz. 2, s. 239). Umowa darowizny, w której darczyńca nakłada na obdarowanego obowiązek określonego świadczenia na rzecz darczyńcy lub osoby trzeciej, określana jest mianem "darowizny obciążliwej". Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd prezentowany w piśmiennictwie, że ustawa nie ogranicza w żadnym razie rodzaju powinności określonego działania lub zaniechania, jaka przez darczyńcę może być nałożona na obdarowanego. Może ono mieć na względzie interes osobisty lub majątkowy wskazanego podmiotu. Nie ma też znaczenia dla jego skuteczności, czy jego wykonanie będzie uzależnione od zużycia częściowego czy nawet całego przedmiotu darowizny (por. Z. Gawlik, Kodeks cywilny, Komentarz 2010, komentarz do art. 893, system LEX).
Sam fakt, że z wykonania polecenia ma wynikać dla darczyńcy korzyść majątkowa, a dla obdarowanego zmniejszenie wartości przedmiotu darowizny, nie stanowi podstawy do twierdzenia, że oceniana czynność darowizną nie była (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 października 2006 r., sygn. akt IV CSK 172/06). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie niweczy istoty umowy darowizny sam fakt ustalenia między stronami obowiązku obdarowanego kierowania się wskazówkami darczyńcy, co do sposobu wydatkowania kwoty będącej przedmiotem darowizny, z czym mamy do czynienia w rozpatrywanym przypadku.
We współczesnym życiu gospodarczym można w praktyce spotkać się z umowami, nazwanymi przez ich strony umowami darowizny, w których dopatrzyć się można jednak elementu ekwiwalentu, równoważącego w jakiejś części świadczenie "darczyńcy". Chodzi mianowicie o tzw. umowy sponsoringowe, coraz bardziej popularne w ostatnim okresie (por. S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2010, Unimex 2010, s. 1022). W piśmiennictwie zauważa się, że umowy sponsoringu nie są – co do zasady – w rzeczywistości umowami nienazwanymi, ale są to umowy darowizny (por. J. Lemon, Umowa darowizny [sponsoringu] a zakup usług reklamowych, Doradztwo podatkowe nr 9 z 1999 r., s. 22). Umowy te obejmują w istocie bezpłatne świadczenie na rzecz obdarowanego, a jeżeli obdarowany zostaje zobowiązany do wykonywania określonych działań (np. umieszczenia w określonych miejscach symboli darczyńcy), to mamy do czynienia z umową darowizny z zastrzeżeniem polecenia (J. Lemon, Op. cit., s 22).
Aprobując ten podgląd Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że umowy sponsoringowe wiążą się co do zasady z prowadzeniem przez obradowanego pewnych działań promocyjnych na rzecz darczyńcy, co a priori nie podważa stosunku darowizny. Sponsoring, odmiennie niż altruistyczny mecenat, nacechowany może być własnym interesem podmiotu uprawiającego go (zwraca na to uwagę L. Stecki [w:] Sponsoring. Toruń 1995, s. 27).
W praktyce gospodarczej można jednakże spotkać się z umowami sponsoringowymi (sponsorskimi), które zawierają element zlecenia wykonania określonych usług w zamian za przekazane środki finansowe. Świadczenia sponsora w takim przypadku można uznać w całości lub w części jako wydatki de facto poniesione np. na zakup usług reklamowych, a nie darowiznę. Ustalenie zatem rzeczywistego charakteru określonej czynności prawnej, a przede wszystkim tego czy stanowiące jej przedmiot świadczenie ma charakter zapłaty równoważącej wykonaną usługę, wymaga szczegółowej analizy każdego konkretnego przypadku. Nie będzie to możliwe, jeżeli z zebranego materiału dowodowego nie wynika, jakie konkretne usługi beneficjent wykonał na rzecz przekazującego mu środki finansowe, jaka jest wartość rynkowa poszczególnych usług. Istotne znaczenie może mieć też ustalenie, czy podmiot przyjmujący środki finansowe profesjonalnie (gospodarczo) zajmuje się określonymi czynnościami.
Odnosząc powyższe rozważania do realiów rozpatrywanej sprawy stwierdzić trzeba, że analiza zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego nie pozwala na ustalenie, jakie konkretne świadczenia w zamian za przekazaną kwotę wykonała A. A. na rzecz Spółki, jak też jaka była rzeczywista wartość tych działań. Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na niekompletność materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, co nie pozwala ostatecznie rozstrzygnąć zasadniczego problemu spornego, czy przekazanie odliczonej od dochodu kwoty pieniężnej dokonało się nie tytułem darowizny na cele kulturalne, lecz tytułem wynagrodzenia za otrzymane od Agencji świadczenia usługowe. WSA w Szczecinie nie naruszył tym samym art. 133 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy.
W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego, strona skarżąca nie wykazała naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu uprawniającym Naczelny Sąd Administracyjny do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego wyroku pierwszoinstancyjnego. Zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera błędów, które podważałyby słuszność zajętego ostatecznie przez Sąd pierwszej instancji stanowiska, skutkującego uchyleniem objętej skargą decyzji.
Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.