Uzasadnienie
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie zaskarżoną decyzją z 24 czerwca 2010 r., po rozpatrzeniu odwołania M. G. od decyzji Prezydenta m. st. Warszawy z 20 stycznia 2010 r. ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na rok 2009, uchyliło, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej: "O.p."), decyzję organu pierwszej instancji i ustaliło M. G. wysokość podatku od nieruchomości na rok 2009 z tytułu posiadania nieruchomości zabudowanej położonej w Warszawie przy ul. W. 110 w kwocie 76,00 zł.
Z przedstawionego w sprawie stanu faktycznego wynika, że decyzją z 20 stycznia 2010 r. Prezydent m. st. Warszawy w oparciu o art. 207 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. w zw. z art. 1 c, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1,ust. 4 i ust. 5 art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2, art. 5 i art. 6 ustawy z 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm. dalej: "u.p.o.l".) oraz na podstawie § 1 uchwały Rady Miasta Stołecznego Warszawy z 23 października 2008 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2009 r. (Dz. Urz. Woj. Mazow. Nr 210 poz. 8302), ustalił wysokość podatku od nieruchomości na 2009 r. w kwocie 257,00 zł. Wymiaru powyższego podatku dokonano w oparciu o zawartą 13 października 2008 r. w formie aktu notarialnego umowę darowizny lokalu mieszkalnego nr 192 o powierzchni 60,90 m2, usytuowanego w Warszawie przy ul. W. 110 oraz udziału 1/150 o powierzchni 30,12 m2 we współwłasności lokalu niemieszkalnego - garażu o powierzchni użytkowej 4518 m2 uprawniającego do korzystania na zasadach wyłączności z miejsca garażowego oznaczonego nr 1. Z własnością lokalu nr 2 związany jest udział wynoszący 0,003371 części w nieruchomości wspólnej, to jest w działce gruntu nr 3 z obrębu 4-09-29 i częściach wspólnych budynku i urządzeń, nie służących wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali, co stanowi 43,54 m powierzchni gruntu.
Z własnością lokalu-garażu związany jest udział wynoszący 0,250068 części we współwłasności działki gruntu, na której znajduje się budynek - co daje 3230,13 m powierzchni gruntu, a dla udziału 1/150 -21,53 m2 powierzchni gruntu.
W odwołaniu od powyższej decyzji M. G. wniosła o ponowne rozpatrzenie wysokości opłaty podatku od nieruchomości za garaż podziemny oraz zmianę jego opodatkowania (właściwą dla budynku mieszkalnego). W uzasadnieniu powołała się na stanowisko Ministerstwa Finansów - w odpowiedzi na interpelację z dnia 26 stycznia 2009 r. znak SPS-023-7649/09 oraz na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 28 lipca 2009 r. sygn. akt. SA/Bd 346/09.
Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w uzasadnieniu decyzji z 20 lipca 2010 r. uznało, iż podstawową kwestią do wyjaśnienia będzie ustalenie funkcji użytkowej jaką spełnia garaż, a nie kwalifikacja kategorii budynków. Ustalając podatek od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 76,00zł uznało, że żaden przepis prawa nie wskazuje w jaki sposób określa się funkcje użytkowe garaży wielostanowiskowych stanowiących części budynków mieszkalnych. Natomiast utrwalone orzecznictwo sądowe wskazuje, że kryterium decydującym o zaliczeniu danego budynku do kategorii budynków mieszkalnych jest kryterium zaspokojenia podstawowych potrzeb bytowych i mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich. Zdaniem Kolegium środek transportu zapewniający dostępność do lokalu mieszkalnego jego właścicielowi i osobom mu bliskim wspólnie z nim zamieszkującym mieści się w ogólnym kryterium zaspokajania jego podstawowych potrzeb mieszkaniowych.
Zatem jeśli garaż wielostanowiskowy stanowiący integralną część budynku mieszkalnego nie jest wykorzystywany w celach związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a użytkowany jest do przechowywania pojazdu służącego do zapewnienia dojazdu do mieszkania jego właścicielowi i osobom mu bliskim to garaż taki związany jest funkcjonalnie z budynkiem mieszkalnym i nie posiada odrębnej innej funkcji niż funkcja mieszkalna całego budynku. Kolegium podzieliło argumentację skarżącej, gdyż nie nastąpiły zmiany przepisów podatkowych, które upoważniałyby do ustalenia podatku od lokali garażowych stanowiących integralną część budynków mieszkalnych stosując stawki inne niż dla budynków mieszkalnych. W uzasadnieniu decyzji przywołano także interpretację ogólną Ministra Finansów w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych dochodów osiąganych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi z dnia 5 marca 2008 r., w której stwierdzono: "Przez zasoby mieszkaniowe, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozumie się nie tylko lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego, lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie." W konsekwencji Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że skoro na skarżących bezspornie ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za 2010 r., to przy zastosowaniu stawek wynikających z uchwały Rady m. st. Warszawy z 23 października 2008 r. podatek ten wyniesie 76,00 zł.
W skardze na powyższą decyzję Prokurator Rejonowy Prokuratury Rejonowej Warszawa Śródmieście Północ (dalej: Prokurator) wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił mu naruszenie: art. 5 ust. 2 pkt a) i e) u.p.o.l. oraz § 1 pkt 2 ppkt a) i e) Uchwały Rady m.st. Warszawy z 23 października 2008 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2009 r. (Dz. Urz. Woj. Mazow. Nr 210 poz. 8302) przez ich błędną wykładnię skutkującą przyjęciem przy opodatkowaniu stanowiącego odrębny lokal garażu podziemnego wielostanowiskowego położonego w Warszawie, iż garaż znajdujący się w budynku mieszkalnym zalicza się do całości pomieszczeń znajdujących się w bryle budynku i stanowi przedmiot opodatkowania jak budynki mieszkalne, podczas gdy sam fakt położenia garażu nie przesądza o jego przynależności i przeznaczeniu, a w konsekwencji o zastosowaniu do niego stawki podatkowej uchwalonej przez Radę m.st. Warszawy dla budynków mieszkalnych.
W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o zwrócenie się do Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego o wystąpienie z wnioskiem do Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie podjęcia uchwały, o której mowa w art. 15 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej "p.p.s.a."), ewentualnie o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 30 września 2011 r., uchylił zaskarżoną decyzję.
Sąd na wstępie wyjaśnił, że przedmiotem sporu pozostawała kwestia zastosowania rodzaju stawki do opodatkowania podatkiem od nieruchomości z tytułu nabycia udziału w prawie współwłasności odrębnego lokalu, tj. garażu wielostanowiskowego, zlokalizowanego pod budynkiem wielorodzinnym. Okolicznością bezsporną w sprawie jest to, iż garaż znajduje się w budynku mieszkalnym, zawierającym lokale do zamieszkania.
Przywołał treść art. 5 ust. 1 u.p.o.l., oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027, ze zm.) i podkreślił, że podstawą między innymi wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, stanowią dokument urzędowy w rozumieniu Ordynacji podatkowej, który nie wyklucza przeprowadzenia przeciwdowodu podważającego jego zapisy na podstawie art. 194 § 3 tej ustawy. To, że garaż stanowi część budynku mieszkalnego nie świadczy o jego funkcji mieszkalnej, niezależnie od twierdzeń samej strony i organu I instancji.
Wobec braku definicji legalnej budynku mieszkalnego w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych odwoływano się do tego pojęcia występującego w innych unormowaniach prawnych lub do jego znaczenia w języku potocznym. Sąd wskazał m.in. na rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. z 1999r. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) a także rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2002r. Nr 75, poz. 690).
Wyjaśnił także, że w procesie wykładni prawa podatkowego ważną kategorię dyrektyw interpretacyjnych stanowią domniemania interpretacyjne, w tym dotyczące racjonalności ustawodawcy, które zakłada istnienie takiego prawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie same znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań. Zatem jeżeli u podstaw każdej wykładni przepisu prawnego tkwić winno założenie racjonalności ustawodawcy, to interpretator powinien dążyć do takiego tłumaczenia norm, które by stworzyło spójny z prakseologicznego punktu widzenia system.
W związku z powyższym Sąd wskazał, że prawnopodatkowe znaczenie funkcji danego lokalu można wywieść z brzmienia art. 5 ust. 1 pkt. 2 a) i e) u.p.o.l., mówiącego o budynkach mieszkalnych i pozostałych lub ich częściach i wyróżniającego w obu kategoriach przedmiotów opodatkowania zarówno same budynki, jak i ich części. Skoro ustawodawca dopuścił opodatkowanie części budynku, to nie odpowiadałoby dyrektywom interpretacyjnym pominięcie tego fragmentu przepisu, a jednocześnie sprzeczne z zasadami wykładni byłoby pozbawienie prawnego znaczenia pełnienia przez garaż innej niż mieszkaniowa funkcji.
Dla określenia właściwej stawki podatku istotne jest ponadto precyzyjne określenie czego ona dotyczy. Stosownie do treści art. 2 ust. 2 ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tj.: Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903) samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka czy garaż (art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali). Z art. 3 ust. 1 i 2 tej ustawy wynika, że w razie wyodrębnienia własności lokali, właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali, a nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.
Skoro nieruchomość wspólną stanowi łącznie grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokalu, mamy do czynienia z samodzielnym, wyodrębnionym lokalem mieszkalnym oraz związanym z tym lokalem udziałem w nieruchomości tworzącym w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie w aspekcie cywilistycznym jest niedopuszczalne, a z punktu widzenia podatkowego miałoby sztuczny charakter. Interpretując stan sprawy należy zatem rozdzielić sytuacje, gdy mamy do czynienia z własnością lokalu mieszkalnego, wraz z przypisanym do tego lokalu miejscem postojowym (garażowym) znajdującym się w miejscu stanowiącym współwłasność wszystkich właścicieli (zazwyczaj w podziemiach budynku mieszkalnego) od takich sytuacji, gdy miejsce postojowe zostało wyodrębnione jako odrębny przedmiot własności i – tak jak w rozpatrywanej sprawie - jako "odrębny" lokal użytkowy może być przedmiotem samodzielnego obrotu.
Reasumując Sąd wskazał, że przyjęcie stanowiska prezentowanego przez stronę przeciwną prowadziłoby do niedopuszczalnej sytuacji, w której podatek od nieruchomości w stawce przewidzianej dla budynków mieszkalnych byłby płacony przez podatnika będącego wyłącznie właścicielem lub posiadaczem samego garażu o funkcjach typowo niemieszkalnych.
Odnosząc się natomiast do powołanej w zaskarżonej decyzji interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 5 marca 2008 r. stwierdził, iż dotyczyła ona innych przepisów niż stanowiące podstawę prawną zaskarżonej decyzji i z tego powodu nie ma ona istotnego znaczenia w przedmiotowej sprawie.
Z przedstawionych względów Sąd, podzielając argumentację zaprezentowaną przez Prokuratora uznał, iż garaż (udział) umiejscowiony jako odrębny przedmiot własności w większej całości - budynku mieszkalnym z własną księgą wieczystą nie może podlegać opodatkowaniu stawką przewidzianą dla budynków mieszkalnych, ani ich części, gdyż nie sposób zaliczyć go do obiektów tego rodzaju, zarówno z funkcjonalnego, jak i prawnego punktu widzenia.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło skargę kasacyjną i zaskarżyło powyższy wyrok w całości zarzucając mu:
- 1) naruszenie przepisów postępowania art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:
- - art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przytoczenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku okoliczności, które nie miały miejsca w rozpatrywanej sprawie,
- 2) naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) tj.:
- - art. 5 ust. 1 pkt 2 lit a)i e) u.p.o.l. poprzez błędną ich wykładnię,
- - art. 5 ust.1 pkt 2 lit e) i art.5 ust 2 u.p.o.l.
Wskazując na powyższe uchybienia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie w razie stwierdzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi wniesionej przez Prokuratora.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.
Opisane wyżej zagadnienie prawne było przedmiotem uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 27 lutego 2012 r., II FPS 4/11. Była to uchwała o charakterze konkretnym, gdyż została podjęta w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a.
Sąd w wyżej wymienionej uchwale orzekł, że w świetle art. 2 ust.1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. - garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że za przyjęciem stanowiska, iż "garaż (lokal) stanowiący odrębną własność podlega innemu (wyższemu) opodatkowaniu, niż garaż będący przynależnością lokalu mieszkalnego, przemawiają także względy wykładni celowościowej. W praktyce zdarza się, że właścicielami lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość w postaci garażu są osoby fizyczne, które nie są właścicielami samodzielnych lokali IIFSK 2520/11mieszkalnych znajdujących się w budynku mieszkalnym wielorodzinnym. W takiej sytuacji brak jest uzasadnienia, aby podatek od nieruchomości w stawce przewidzianej dla budynków mieszkalnych był uiszczany przez osoby będące wyłącznie właścicielami samego garażu, który nie pełni funkcji mieszkalnej.
Podatek od nieruchomości zalicza się do podatków o charakterze majątkowym, a w polskiej regulacji opodatkowania posiadania majątku - wysokość stawek dla budynków lub ich części zróżnicowano w zależności od sposobu ich wykorzystania."
Powyższe stanowisko zostało zaprezentowane również w wyrokach innych sądów, np: WSA w Szczecinie z dnia 4 maja 2011 r., III SA/Wa 2192/10, 30 czerwca 2011 r" III SA/Wa 10/11, 14 lipca 2011 r., III SA/Wa 23/11 (wszystkie wyroki dostępne na stronie: www.cbojs.nsa.gov.pl).
"Należy również wskazać, że z art. 2 ust. 1 pkt 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wynika jednoznacznie, iż przedmiotem opodatkowania może być zarówno sam budynek jak i część tego budynku. Taką częścią jest m.in.- będący przedmiotem odrębnej własności (stanowiący odrębną nieruchomość lokalową) -garaż, usytuowany w budynku mieszkalnym. Taki garaż może być odrębnym od samego budynku, w który się znajduje - przedmiotem opodatkowania, według stawek odnoszących się do funkcji użytkowej (niemieszkalnej), którą spełnia.
W art. 2 u.p.o.l. wskazano, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budynki lub ich części. Z ustawy wynika, że częścią budynku podlegającą opodatkowaniu jako odrębny przedmiot opodatkowania jest "lokal" - takiego pojęcia bowiem ustawodawca używa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Z przepisów tych wynika, że częścią budynku, mogącą być samodzielnym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest wyodrębniony lokal użytkowy w tym budynku. Wyodrębnione lokale stają się odrębną nieruchomością również w rozumieniu przepisów u.p.o.l. - tym samym przedmiotem opodatkowania jest posiadanie odrębnej nieruchomości, będącej częścią budynku.
Z art. 5 ust. 1 pkt 2 wynika, że zróżnicowane stawki wskazane pod lit. a), c), d), e) można odnieść do całego budynku, jak również do jego części, użytkowanej w określony sposób. Nie można zatem zgodzić się z poglądem, że w przypadku, w którym - według klasyfikacji statystycznej - dany budynek jest budynkiem mieszkalnym (bo ponad 50% powierzchni spełnia kryteria budynku mieszkalnego) -to wszystkie pozostałe lokale w tym budynku należy również opodatkować stawką właściwą dla budynku mieszkalnego. W praktyce zdarzają się przecież i takie sytuacje, gdy w budynku powierzchnia niemieszkalna przeważa - nie sposób przyjąć wówczas, że do części mieszkalnych należałoby zastosować taką stawkę, jak dla budynków pozostałych.
Należy przyjąć, że kryterium decydującym o zakwalifikowaniu danej nieruchomości do kategorii budynków mieszkalnych jest przeznaczenie danego budynku na cele mieszkalne. Skoro bowiem ustawodawca rozdzielił przedmiot opodatkowania wskazując na sposób wykorzystania budynku lub jego części, to określeniu sposobu wykorzystania budynku lub jego części należy nadać jurydyczne znaczenie.
Zasadnie podniósł sąd pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie w ogóle nie został zbadany charakter garażu wynikający z ewidencji, dlatego rozpoznając ponownie sprawę organ powinien zbadać dane zawarte w ewidencji lokali na podstawie art. 122, 187 §1 i art. 190 O.p.
Mając powyższe okoliczności na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a, orzekł jak w sentencji.