Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 179/11, po rozpatrzeniu sprawy, oddalił skargę L. P., dalej powoływany również jako: "skarżący", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej jako: "Dyrektor IS"), z dnia 17 stycznia 2011 r., nr [...] w przedmiocie ryczałtu od przychodów zaewidencjonowanych, wysokości niezaewidencjonowanego przychodu oraz ryczałtu od przychodu niezaewidencjonowanego za 2009 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), określanej dalej, jako "p.p.s.a.".
W zaskarżonym wyroku wskazywano, że decyzją z dnia 17 stycznia 2011 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej jako: "Naczelnik US"), z dnia 30 września 2010 r., w sprawie określenia skarżącemu ryczałtu od przychodów zaewidencjonowanych za okres 1 stycznia – 31 grudnia 2009 r. wg. stawki 8,5% w kwocie 4.716 zł wysokości niezaewidencjonowanego przychodu za ten okres w kwocie 282.009 zł oraz ryczałtu od przychodu niezaewidencjonowanego wg stawki 15% w kwocie 42.301 zł. Z okoliczności stanu faktycznego sprawy wynika, że: 1) w 2009 r. L. P. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług asenizacyjnych, opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym – zawiadomienie o wyborze formy opodatkowania z 6 stycznia 2005 r.;
- 2) ponadto, wspólnie z żoną, podatnik prowadził gospodarstwo rolne o powierzchni 220 hektarów - hodowla bydła rzeźnego, uprawa zbóż oraz łąk;
- 3) całość produkcji rolniczej przeznaczana była na pasze dla hodowanego bydła, a sprzedaż bydła w 2009 r. w całości dokonywana była do ubojni żony podatnika "A." w M.;
- 4) ponadto, w 2009 r., w ramach prowadzonej sprzedaży bydła, skarżący dokonał sprzedaży 127 sztuk bydła, które nabywane od okolicznych rolników było przetrzymywane - od dnia zakupu do dnia dalszej sprzedaży (odsprzedaży) - przez okres krótszy niż dwa miesiące (z danych z ARiMR w L. wynika, że L. P. sprzedał: w styczniu 3 szt. bydła o wartości 7.300,20 zł; w lutym 27 szt. bydła o wartości 59.231,25 zł; w marcu 20 szt. bydła o wartości 30.432 zł; w kwietniu 11 szt. bydła o wartości 32.857 zł; w maju 14 szt. bydła o wartości 31.649,80 zł; w czerwcu 11 szt. bydła o wartości 26.680,50 zł; w lipcu 7 szt. bydła o wartości 17.855 zł; we wrześniu 34 szt. bydła o wartości 75.973 zł);
- 5) z tego tytułu podatnik uzyskał przychód w kwocie 282.008,75 zł;
- 6) skarżący, prowadząc przedmiotową działalność nie dokumentował w prowadzonej ewidencji poszczególnych transakcji, nie złożył zeznania o wysokości osiągniętego z tego tytułu przychodu, dokonanych odliczeniach oraz kwocie należnego ryczałtu;
- 7) w związku z tym, księga (ewidencja przychodów) uznana została za nierzetelną i wadliwą oraz niestanowiącą dowodu w postępowaniu w zakresie przychodów uzyskiwanych przez skarżącego z tytułu sprzedaży bydła przetrzymywanego - od dnia zakupu do dnia dalszej sprzedaży (odsprzedaży) - przez okres krótszy niż dwa miesiące, tj. z wyłączeniem przychodów uzyskanych z tytułu świadczenia usług komunalnych (protokół kontroli z dnia 13 maja 2010 r.; uzasadnienie zaskarżonej decyzji);
- 8) podstawa opodatkowania określona została na podstawie istniejących danych, tj. danych uzyskanych z ARiMR w L. (w zakresie ilości sprzedanych sztuk bydła) oraz danych uzyskanych od skarżącego z zestawienia złożonego do zastrzeżeń pokontrolnych z dnia 26 maja 2010 r. (waga oraz cena sprzedanego bydła - przychody uzyskane ze sprzedaży bydła przyjęte zostały w kwotach brutto;
- 9) w dniu 31 maja 2010 r. podatnik złożył korektę zeznania podatkowego PIT-28 za 2009 rok wykazując przychód opodatkowany stawką 3% ze sprzedaży bydła w kwocie 294.076,78 zł, przychód z usług komunalnych w kwocie 82.469,76 zł opodatkowany stawką 8,5%, składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 2.294,22 zł oraz podatek należny w kwocie 13.538,00 zł;
- 10) podatnik dokonał również wpłaty kwoty podatku według stawki podstawowej.
W związku z powyższym za istotę sporu organ uznał rozstrzygnięcie, czy prowadzona przez podatnika działalność miała charakter działalności gospodarczej, czy też była to działalność rolnicza. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm., dalej jako "u.z.p.d.o.f."), przez pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z 5a pkt 6 lit a tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa: wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa - prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy.
Jeżeli osiągnięcie przychodu jest wynikiem działalności zarobkowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, która jest prowadzona we własnym imieniu, to wówczas przychód ten będzie stanowił przychód z działalności gospodarczej. Organ odwoławczy uznał, że dokonywane przez skarżącego transakcje, uwzględniając ich częstotliwość potwierdzają, iż działalność w zakresie sprzedaży bydła rzeźnego odbywała się w sposób ciągły. O tym, że działalność podatnika prowadzona była w sposób zorganizowany, świadczy fakt kupowania bydła od rolników, przetrzymywania go przez okres krótszy niż dwa miesiące, a następnie jego sprzedaż. O skali prowadzonej działalności świadczy ilość sprzedawanych sztuk bydła (127 szt.). Działalności podatnika miała cel zarobkowy – z tytułu sprzedaży w badanym okresie podatnik uzyskał przychód w kwocie 282.008,75 zł. Organ odwoławczy za prawidłowe uznał również, że przychód uzyskany z prowadzonej działalności podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o ryczałcie.
Biorąc pod uwagę fakt, że podatnik prowadził działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług asenizacyjnych opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów osób fizycznych od dnia 1 czerwca 2005 r., na podstawie art. 6 ust. 1 u.z.p.d.o.f. przychody uzyskane ze sprzedaży bydła rzeźnego należało opodatkować również tym podatkiem. Jednocześnie Dyrektor IS stwierdził, że zobowiązaniem w zryczałtowanym podatku dochodowym, które powstało z mocy prawa jest to, do którego zapłaty podatnik był zobowiązany w terminach określonych w art. 21 ust. 1 u.z.p.d.o.f.
W konsekwencji organ odwoławczy wskazał, że od przychodów uzyskanych z zaewidencjonowanej sprzedaży bydła rzeźnego podatnik powinien był obliczyć i wpłacić należny ryczałt według stawki 3% za miesiące, w których ten przychód uzyskał (art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. "b" u.z.p.d.o.f.). Czynności takich podatnik nie dopełnił.
Na powyższą decyzję Dyrektora IS, wniesiono skargę do WSA, w której zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 77 ust. 5 w związku z art. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej - poprzez usankcjonowanie decyzji wydanej w wyniku przeprowadzenia kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy w sytuacji, w której nie stosuje się przepisów powyższej ustawy;
- 2) art. 4 ust. 1 pkt 12 u.z.p.d.o.f. - poprzez niewłaściwe jego zastosowanie w sytuacji, w której podatnik nie prowadzi działalności gospodarczej lecz działalność rolniczą;
- 3) art. 17 u.z.p.d.o.f. w zw. z art. 193 § 6, 7 i 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej jako: "o.p." - poprzez określenie podatnikowi zobowiązania podatkowego w wysokości pięciokrotności ryczałtu od niezaewidencjonowanego przychodu w sytuacji braku informacji o nierzetelności ksiąg podatkowych wydanego w przewidzianej prawem formie;
- 4) art. 165b o.p. - poprzez wszczęcie postępowania podatkowego pomimo zastosowania się podatnika do zaleceń organu w protokole kontroli;
- 5) art. 120, art. 121, art. 124, art. 127 w zw. z art. 235 o.p. - poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niezbadanie sprawy merytorycznie w postępowaniu dwuinstancyjnym, nie wyjaśnienie wszystkich przesłanek jakimi kierował się organ przy wydawaniu skarżonej decyzji.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oddalającego skargę, w szczególności podkreślał, że brak jest podstaw, aby zasadnie wywodzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie są zgodne z prawem. WSA stwierdził, że nie mogą zasługiwać na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. zarzuty naruszenia przepisów art. 120, art. 121, art. 124 o.p., a także zarzut naruszenia art. 127 w związku z art. 235 tej ustawy. Z analizy bowiem akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organy podatkowe ustalenia faktyczne w sprawie poczyniły na podstawie wszystkich dowodów istotnych dla jej rozstrzygnięcia. Stanowiły je dowody ujawnione w trakcie kontroli podatkowej, której zakres obejmował między innymi zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych za okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r., dowody z osobowych źródeł dowodowych (wyjaśnienia strony), a także dowody z dokumentów, deklaracji, faktur, ewidencji, rejestrów.
Podstawę ustaleń faktycznych, stanowiły również ustalenia protokołu kontroli w zakresie dotyczącym zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. (wraz z załącznikami) - księga podatkowa (ewidencja) podatnika uznana została za nierzetelną i wadliwą w zakresie przychodów uzyskiwanych przez skarżącego z tytułu sprzedaży bydła przetrzymywanego - od dnia zakupu do dnia odsprzedaży - przez okres krótszy niż dwa miesiące – a także informacji uzyskanych od uprawnionych organów, tj. ARiMR w L., w zakresie ilości sprzedanych sztuk bydła, jak również danych uzyskanych od samego skarżącego (zestawienie z 26 maja 2010 r.) oraz rezultatów czynności sprawdzających przeprowadzonych odnośnie okresu posiadania przez skarżącego poszczególnych sztuk bydła w miesiącu wrześniu 2009 r. W konsekwencji WSA, za niezasadne uznał także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.
Słusznie bowiem w ocenie WSA organy podatkowe zastosowały w niniejszej sprawie przepisy art. 4 ust. 1 pkt. 12 u.z.p.d.o.f., podatnik prowadził bowiem działalności gospodarczą oraz przepisy art. 17 u.z.p.d.o.f. w zw. z art. 193 § 6, 7 i 8 o.p., określając podatnikowi zobowiązania podatkowego w wysokości pięciokrotności ryczałtu od niezaewidencjonowanego przychodu. WSA nie dopatrzył się także naruszenia przepisów art. 165b o.p.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, skarżący reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie zaskarżonemu wyroku, a także o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając naruszenie prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy:
1.) niewłaściwe zastosowanie art. 151 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., co spowodowało mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 145 §1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie, co spowodowało oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., a mianowicie uznanie działalności prowadzonej przez stronę za usługową działalność w zakresie handlu, a nie działalność hodowli i chowu bydła rzeźnego prowadzonej w ramach wspólnego przedsięwzięcia z małżonką, nie objętą podatkiem od towarów i usług co w konsekwencji doprowadziło Sąd do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na sporządzeniu błędnego i niepełnego uzasadnienia do wyroku;
2.) art. 133 § 1 p.p.s.a., polegającym na tym, że Sąd wydał wyrok po zamknięciu rozprawy, bez uwzględnienia istotnych okoliczności przedstawionych przez stronę a mianowicie, że sprzedaż bydła rzeźnego ze wspólnego przedsięwzięcia prowadzonego przez stronę wraz z małżonką była spowodowana względami weterynaryjnymi (sanitarnymi), humanitarnymi lub też potrzebami ubojni prowadzonej przez małżonkę strony, co stanowi istotny wpływ na wynik sprawy;
3.) art. 134 § 1 p.p.s.a., polegającym na tym, że Sąd pominął przy rozpatrywaniu fakt prowadzenia przez stronę wraz z małżonką wspólnego przedsięwzięcia, co znajdowało odzwierciedlenie w stanie faktycznym sprawy, a co podnosiła strona, co stanowi naruszenie prawa które miało istotny wpływ na wynik sprawy;
4.) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., polegającym na tym, że Sąd nie uchylił decyzji organu odwoławczego, bowiem uznał, że organ II instancji prawidłowo zastosował w sprawie art. 127 o.p. w zw. art. 235 o.p., tj. przy rozstrzyganiu sprawy, organy dwukrotnie rozpoznały ją merytorycznie, a co w przekonaniu strony oznacza, że Sąd nienależycie sprawował w przedmiotowej sprawie funkcję kontrolną do której zobowiązuje go norma art. 3 § 1 p.p.s.a., a co stanowi naruszenie prawa które miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Ponadto skarga kasacyjna została oparta na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszeniu przez Sąd prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie:
5.) art. 8 ust. 1, art. 9a ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.", poprzez przyjęcie za organami podatkowymi, że podatnik całość przychodów ze sprzedaży bydła miał opodatkowane na zasadach określonych w u.z.p.d.o.f., mimo uzyskania w postępowaniu podatkowym dowodów, które powodowały, że dochody uzyskane przez stronę w 2009 ze wspólnego przedsięwzięcia prowadzonego wspólnie z małżonką powinny być opodatkowane zgodnie z art. 8 ust. 1, art. 9a ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.;
6.) art. 24a u.p.d.o.f., poprzez nie uznanie przez Sąd za organami podatkowymi, że księga stadna będąca w posiadaniu strony była jedną z ewidencji na podstawie której strona, a więc i organy mogły ustalić dochód lub stratę ze wspólnego przedsięwzięcia prowadzonego przez stronę wraz z małżonkiem;
7.) art. 165b o.p., poprzez jego niezastosowanie mimo, że strona swoim zachowaniem spełniła wszystkie przesłanki jego zastosowania.
Dodatkowo skarżący twierdził, że ziściła się druga z przesłanek art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszenie przez Sąd prawa materialnego przez jego błędną wykładnię:
8.) art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 12 u.z.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe jego zastosowanie w sytuacji, w której strona prowadziła z małżonkiem wspólne przedsięwzięcie opodatkowane na zasadach określonych w u.p.d.o.f.;
9.) art. 17 ust. 1 u.z.p.d.o.f. w zw. z art. 193 § 6, 7 i 8 o.p, poprzez określenie podatnikowi zobowiązania podatkowego w wysokości pięciokrotności ryczałtu od niezaewidencjonowanego przychodu w sytuacji braku informacji o nierzetelności ksiąg podatkowych wydanego w przewidzianej prawem formie oraz braku podstawy do zastosowania tego przepisu prawa z uwagi na inny reżim opodatkowania dochodów strony.
Jako odrębne naruszenie prawa, skarżący wskazywał na zastosowanie przez Sąd art. 17 ust. 1 u.z.p.d.o.f. w zw. z art. 21 § 1 ust. 2 o.p. w sytuacji gdy konstrukcja tego przepisu prawa jest sprzeczna z art. 7 w zw. z art. 217 Konstytucji, który stanowi, że organy państwa działają na podstawie i w granicy prawa, a nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.
Strona przeciwna nie skorzystała z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.
Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku.
Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznaje zarzuty naruszenia prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. niewłaściwe zastosowanie przez WSA przepisów art. 151 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., co spowodowało naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. Słusznie bowiem wywodził WSA, że poczynione przez organy w sprawie ustalenia dowodowe w oparciu o zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) nie pozostawiają wątpliwości, że oprócz prowadzonej przez skarżącego działalności usług asenizacyjnych opodatkowanych w sposób uproszczony, prowadził również on w 2009 r. działalność usługową w zakresie handlu, tj. handel bydłem rzeźnym nabywanym od okolicznych rolników, przetrzymywanym od dnia zakupu do dnia dalszej odsprzedaży przez okres krótszy, niż dwa miesiące.
Z tytułu tej działalności (sprzedaż w okresie od 1 do lipca 2009 r. oraz w miesiącu wrześniu 2009 r.), skarżący uzyskiwał przychody nie wykazywane w ewidencji podatkowej. Jednocześnie należy stwierdzić, że handel bydłem przez skarżącego nie był działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącego i jego żonę - w formie spółki cywilnej (świadczą o tym deklaracje, rozliczenia, korekta zeznania PIT - 28 za 2009). W ich świetle, argumentacja skargi kasacyjnej jest chybiona. Okoliczności, że skarżący i jego żona, jako odrębne podmioty gospodarcze współpracowali ze sobą (powiązania ekonomiczne, rodzinne), nie oznacza, że tworzyli jedną wyodrębnioną strukturę organizacyjną. W tym zakresie, właściwie zatem ocenił WSA, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. Z tego powodu WSA nie naruszył także przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. WSA nie naruszył także przepisów art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz przepisów art. 134 § 1 p.p.s.a. WSA rozważał przedstawiane przez skarżącego okoliczności sprzedaży bydła rzeźnego (str. 17 i 19 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).
Natomiast motywowanie faktu sprzedaży bydła względami weterynaryjnymi (sanitarnymi), humanitarnymi lub też potrzebami ubojni prowadzonej przez małżonkę skarżącego, nie może mieć jakiegokolwiek wpływu na podważanie zasadności wydania decyzji podatkowych w rozpatrywanej sprawie. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że poza wskazywanym w petitum skargi kasacyjnej, naruszeniem przez WSA przepisów art. 134 § 1 p.p.s.a., skarżący w uzasadnieniu tego pisma nie przedstawił argumentacji na ich poparcie. Niezależnie od tego należy stwierdzić, że WSA rozważał okoliczności prowadzenia "wspólnego przedsięwzięcia przez skarżącego i jego małżonkę" w danym okresie, o czym wyżej była już mowa.
Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., polegającym na tym, że Sąd nie uchylił decyzji organu odwoławczego, bowiem uznał, że organ II instancji prawidłowo zastosował w sprawie art. 127 o.p. w zw. art. 235 o.p. Słusznie bowiem zauważał WSA, że organ odwoławczy - w przeciwieństwie do organu pierwszej instancji, który uznał księgę (ewidencję przychodów) skarżącego za nierzetelną i wadliwą oraz nie uznał jej za dowód w postępowaniu w zakresie przychodów (protokół kontroli z 13 maja 2010 r.) - przyjął, na podstawie całokształtu materiału dowodowego, iż nie ma podstaw do zakwestionowania rzetelności ewidencji przychodów w zakresie przychodów uzyskanych z tytułu świadczenia usług komunalnych (asenizacyjnych). W takiej sytuacji nie było podstaw prawnych do weryfikacji opisanej na wstępie decyzji Naczelnika US przez Dyrektora IS, poprzez czynności reformacyjne lub kasacyjne, gdyż nie uległ by zmianie wynik podjętego rozstrzygnięcia.
Naczelny Sąd Administracyjny za całkowicie nietrafne uznaje zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przepisów art. 8 ust. 1, art. 9a ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz przepisów art. 24a u.p.d.o.f. i art. 165b o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Za chybione również należy uznać zarzuty naruszenia przepisów art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 12 u.z.p.d.o.f. oraz przepisów art. 17 ust. 1 u.z.p.d.o.f. w zw. z art. 193 § 6, 7 i 8 o.p, poprzez ich błędną wykładnię. Należy bowiem zauważyć, że przywołana w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja na ich poparcie, w istocie zmierza do podważenia ustaleń stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Jednak z dokonanych przez Naczelny Sąd Administracyjny wyżej zaprezentowanych wywodów, wynika brak skutecznego zakwestionowania przez skarżącego naruszenia przez WSA przepisów postępowania, mających wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy. W tej sytuacji zarzuty skargi kasacyjnej wywiedzione z tej podstawy, nie mogą być uznane za zasadne.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zawartych w skardze kasacyjnej argumentów o naruszeniu przez WSA przepisów art. 17 ust. 1 u.z.p.d.o.f. w zw. z art. 21 § 1 ust. 2 o.p., oraz sprzeczności ich konstrukcji z art. 7 w zw. z art. 217 Konstytucji RP. Należy podkreślić, że w literaturze przedmiotu od dłuższego już czasu toczy się spór, co do charakteru decyzji (konstytutywna lub deklaratoryjna) wydawanej na podstawie przepisów art. 17 ust. 1 u.z.p.d.o.f. (zob. szeroko na ten temat: S. Bogucki, w: S. Babiarz, S. Bogucki, A. Dumas, R. Pęk, S. Presnarowicz, J. Pustuł, "Ryczałty w prawie podatkowym", Warszawa 2012, s. 186-193.). Nie mniej należy zwrócić uwagę, że w rozpatrywanej sprawie WSA zaakceptował pogląd o konstytutywnym charakterze zaskarżonej decyzji Naczelnika US. Takie stanowisko zarówno organów podatkowych, jak też WSA, nie niesie za sobą konsekwencji w postaci obowiązku uiszczenia odsetek za zwłokę od zobowiązania podatkowego.
W rezultacie w tym aspekcie jest zatem korzystne dla skarżącego, czego wydaje się nie dostrzegać autor skargi kasacyjnej, podnosząc zarzut sprzeczności cytowanych przepisów prawa materialnego z przepisami art. 7 w zw. z art. 217 Konstytucji RP.
W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a., orzeczono o oddaleniu skargi kasacyjnej.