Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2011 r., I SA/Go 1325/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę P. B.(zwanego dalej: skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 27 października 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.
2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że po przeprowadzeniu postępowania organ kontroli skarbowej ustalił, że skarżący prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą w okresie od 19 marca 2004 r. do 31 grudnia 2007 r., polegającą na sprzedaży towarów przez Internet na portalu aukcyjnym. Organ kontroli uzyskał informacje, że w stosunku do skarżącego nie były wydawane żadne decyzje wymiarowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2004- 2007, w związku z powyższym zwrócił się do skarżącego o przedłożenie wszelkich posiadanych dokumentów związanych z prowadzoną działalnością oraz poprosił spółkę- administratora portalu aukcyjnego - o informacje o operacjach sprzedaży, jakich dokonał skarżący w okresie objętym postępowaniem. Organ poprosił także o wskazanie banków, za pomocą których skarżący przeprowadzał transakcje oraz o dostarczenie wyciągów bankowych i innych dokumentów źródłowych, w związku z prowadzoną działalnością. W wyznaczonym terminie skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów oraz nie upoważnił organu kontroli skarbowej do otrzymania wyżej wskazanych danych. W tym stanie rzeczy organ samodzielnie zwrócił się o powyższe informacje i włączył je do akt sprawy.
Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, decyzją z 3 listopada 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 52.390,00 zł wskazując, że prawidłowe rozliczenie dochodu skarżącego za 2005 rok z prowadzonej działalności gospodarczej przedstawiało się następująco: przychód brutto ze sprzedaży - 204.432,29 zł, podatek VAT za 2005 r. -36.864,83 zł, przychód netto - 167.567,46 zł, koszty uzyskania (prowizje dla spółki administrującej portalem aukcyjnym)- 8.561,50 zł, dochód - 159.005,96 zł.
- 3. Od powyższej decyzji pełnomocnik strony wniósł odwołanie żądając jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Decyzji zarzucił:
- – naruszenie przepisów art.121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm.) zwanej dalej: ord. pod., w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1991 r., nr 100, poz. 442 z późn. zm.), zwanej dalej: u.o.k.s. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów skarbowych oraz niepodjęcie w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności niepodjęcie działań prowadzących do ustalenia faktycznego przychodu podatnika, pomimo że organ dysponował informacjami w tym zakresie,
- – obrazę przepisów prawa materialnego, tj. art. 24 b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 200 r., nr 14, poz 176 z późn. zm.) oraz art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm.) zwanej dalej: ord. pod. poprzez niezastosowanie w niniejszej sprawie uregulowań tych przepisów do ustalenia faktycznego dochodu uzyskanego przez podatnika.
Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 12 marca 2009 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, uznając konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części - polecił organowi I instancji przesłuchać podatnika na okoliczność posiadanych przez niego towarów oraz ustalić, w jaki sposób wszedł w ich posiadanie, a także ustalić marżę odsprzedaży. Ponadto organ II instancji stwierdził, że wysokość dochodu oraz podstawę opodatkowania należy określić w drodze oszacowania na podstawie art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 23 § 3 - 5 ord. pod.
Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ skarżący oświadczył, że chciałby zmienić swoje zeznania z dnia 1 września 2008 r., w których zeznał m.in., że towar handlowy, który oferował do sprzedaży na portalu aukcyjnym nie był przez niego nigdzie kupowany lecz należał do J.M.z W., który za sprzedaż tych towarów płacił mu prowizję w wysokości 10 % wartości sprzedaży. Skarżący potwierdził, że nie posiada żadnych dokumentów zakupu bowiem rozliczenie z tytułu sprzedaży towarów dokonywał z J. M. gotówką i nie posiada jakichkolwiek dokumentów potwierdzających zapłatę za towar. Przy ponownym przesłuchaniu 1 czerwca 2009 r. skarżący zeznał, że mylił się co do stanu faktycznego zakupu towarów do dalszej odsprzedaży na portalu, gdyż towar kupował sam na giełdzie samochodowej w pobliskim mieście, lecz nie prowadził żadnej ewidencji zakupu, nie zna danych osób od których dokonywał zakupów, ani nie otrzymywał od nich żadnych dokumentów potwierdzających zakup towaru.
W związku z powyższym decyzją z dnia 22 czerwca 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 51.578,00 zł.
Z powyższymi ustaleniami i rozstrzygnięciem ponownie nie zgodził się skarżący, wnosząc odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucił:
- – obrazę art. 233 § 2 oraz art. 121 § 1 ord. pod. poprzez niezastosowanie się Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do zaleceń organu II instancji zawartych w decyzji kasacyjnej z dnia 12 marca 2009 r.,
- – naruszenie przepisów art. 121 § 1 i art. 122 ord. pod. w związku z art. 31 u. o.k.s. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów skarbowych oraz niepodjęcie w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności niepodjęcie działań prowadzących do ustalenia faktycznego przychodu podatnika, pomimo że organ dysponował informacjami w tym zakresie,
- – obrazę przepisów art. 24 b ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 23 ord. pod. poprzez niezastosowanie w niniejszej sprawie uregulowań tych przepisów do ustalenia faktycznego dochodu uzyskanego przez podatnika.
Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.
Po ponownym przeanalizowaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w dniu 26 października 2009 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ II instancji polecił organowi I instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy określić wysokość dochodu oraz podstawę opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 23 § 3 — 5 ord. pod., tj. przepisów których organ poprzednio nie zastosował, co stanowiło naruszenie prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy.
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję, w której ponownie określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 46.807,00 zł.
Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając jej:
- – naruszenie przepisów art. 233 § 2 ord. pod. w związku z art. 31 u.o.k.s. poprzez niewykonanie wskazanych przez organ II instancji czynności,
- – obrazę przepisów art. 24 b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie w niniejszej sprawie uregulowań tych przepisów do ustalenia faktycznego dochodu uzyskanego przez podatnika.
Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.
Po przeanalizowaniu materiału dowodowego oraz argumentów przedstawionych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasową argumentację, zaprezentowaną wcześniej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Wskazał w szczególności, że w sprawie nie budzi wątpliwości fakt, iż skarżący nigdzie nie dokonał formalnego zgłoszenia prowadzonej działalności gospodarczej (organy gminy, urząd skarbowy, statystyczny, ZUS), nie prowadził podatkowych ksiąg przychodu i rozchodu, ewidencji VAT, jak również nie dysponował żadnymi dokumentami źródłowymi pozwalającymi na zidentyfikowanie osób, od których nabywał sprzedawane później na aukcjach internetowych towary, czy też ustalenie cen ich nabycia. Organ podatkowy II instancji wskazał również na okoliczność, że skarżący nie współpracował z organem I instancji w celu ustalenia wiarygodnych źródeł nabycia towaru oraz ich cen. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że organ I instancji nie mógł zastosować przy szacowaniu podstawy opodatkowania metody porównawczej wewnętrznej, gdyż podatnik nie prowadził działalności gospodarczej w poprzednich okresach, jak również metody porównawczej zewnętrznej, ponieważ warunki prowadzenia przez niego działalności różniły się znacznie od tych podatników, którzy zarejestrowali działalność i w związku z tym ponosili udokumentowane koszty, w tym na nabycie towarów handlowych.
Do zastosowania metody remanentowej wymagane były dokumenty, na podstawie których można określić majątek przedsiębiorstwa na początek i koniec okresu, a takich dowodów skarżący w ogóle nie posiadał. Również zastosowanie metody kosztowej oraz metody udziału dochodu w obrocie wymaga danych w zakresie kosztów poniesionych, którymi podatnik nie dysponował. Trudno też - z uwagi na specyfikę kształtowania się końcowej ceny sprzedaży, która dokonywana była w formie licytacji, a zatem w sposób zupełnie subiektywny przez kupującego - w oparciu o wylicytowane ceny ustalać ewentualną marżę. Ten sam przedmiot, wystawiony w większej ilości może bowiem u różnych kupujących uzyskać zupełnie diametralną różną końcową cenę nabycia. Dlatego w opinii organu II instancji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prawidłowo określił podstawę opodatkowania na podstawie zebranego przez siebie materiału dowodowego.
W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zaskarżonej decyzji zarzucił:
- - naruszenie art. 233 § 2 ord. pod. poprzez akceptację niezastosowania się Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do wskazań organu II instancji, zawartych w decyzji kasacyjnej z dnia 26 października 2009 r., co do dalszego postępowania w sprawie,
- - obrazę art. 23 § 5 ord. pod. poprzez podjęcie czynności zmierzających do określenia podstawy opodatkowania za pomocą przyjętej metody nazwanej jedynie przez organ kontroli skarbowej "szacowaniem", a w istocie niezapewniającej określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, co w rażący sposób narusza ideę szacowania.
Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z powodu naruszenia prawa, a także zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego. Ponadto skarżący w uzasadnieniu skargi wskazał, że organ skarbowy dokonały oszacowania podstawy opodatkowania w ten sposób, iż przyjął przychody w kwotach, które wpłynęły na rachunek bankowy oraz oszacował koszty wysyłki towaru przyjmując 7 zł od każdej wpłaty za towar na rachunek bankowy, do kosztów uzyskania doliczył ponadto prowizje od zawartych transakcji na portalu aukcyjnym. Pominął jednak - w ocenie skarżącego zupełnie świadomie - koszty zakupu towaru.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył i podtrzymał argumentację faktyczną i prawną zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę podkreślił, że zgodnie z art. 23 § 1 ord. pod. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub, dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.
W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w art. 23 § 3 ord. pod., organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania (art. 23 § 4 ord. pod.). Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania (art. 23 § 5 ord. pod.). Natomiast zgodnie z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a) nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania. Według art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14, a kosztami uzyskania, powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.
Dalej sąd wskazał, że zgodnie z art. 24a) ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22 a)- 22 o) u.p.d.o.f. Przepis art. 24a) stanowi lex specialis w stosunku do regulacji zawartej w art. 23 ord. pod. (por. m.in. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 13 stycznia 2009 r., I SA/Go 834/08).
Regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają niezbędne dane do jej ustalenia. W sytuacji, gdy tej dokumentacji brak, zastosowanie znajduje instytucja oszacowania.
Sąd podniósł, że nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut skargi, iż organ podatkowy przy ustalaniu dochodu skarżącego świadomie pominął koszt zakupu towaru, ograniczając się jedynie do uwzględnienia kosztów przesyłek pocztowych sprzedawanych towarów oraz prowizji od zawartych transakcji na portalu aukcyjnym. Skarżący bowiem nie udokumentował w żaden sposób poniesionych wydatków poza ustalonymi przez organ, nie przedstawił również żadnych dowodów, które pozwoliłyby uznać podnoszony przez niego wydatek za koszt podatkowy w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zasadnie więc organ uznał, że brak jest okoliczności potwierdzających, iż to skarżący poniósł wydatki na zakup towarów handlowych. Zarzut ten koliduje również z pierwotnymi zeznaniami skarżącego (zeznał wtedy, że towary które sprzedawał za pomocą portalu internetowego, otrzymywał od innej osoby, a w trakcie ponownego rozpoznania sprawy przez organ podatkowy - zmieniając swoje zeznania – wskazał, że nabywał towar na giełdzie samochodowej, ale nie posiadał dowodów nabycia i nie znał kontrahentów od których ten towar nabył).
Sąd wskazał, że niezależnie od oceny wiarygodności zeznań złożonych przez skarżącego, żądającego uwzględnienia poniesionych wydatków, nie udowodnił on faktu ich poniesienia. Niezasadny jest również zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 23 § 5 ord. pod. poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania w wysokości odbiegającej od rzeczywistej podstawy. Zgodnie bowiem z tym przepisem, szacowanie winno zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, a dokonując oszacowania zgodnie z wybraną metodą organ podatkowy powinien swój wybór uzasadnić.
Sąd podkreślił, że szacowanie zawsze zawiera ryzyko obciążające podatnika, iż nie będzie ono w pełni zgodne z rzeczywistością. Skarżący pozostając bierny w zakresie udowodnienia poniesienia kosztów uzyskania przychodu, godził się na to, że organ określi je w drodze szacunku w wysokości zbliżonej do rzeczywistych, gdyż z natury rzeczy szacownie nie może doprowadzić do wyniku w pełni zgodnego ze stanem rzeczywistym (por. wyroki NSA z dnia 21 października 1999, III SA 164/99 oraz z dnia 14 grudnia 1999, III SA 5202/98, niepubl.). W świetle art. 23 § 5 ord. pod., kontroli podlega nie tyle wybór metody, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy organu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 kwietnia 2008 r., l SA/Gd 1050/07, Lex nr 467090).
Sąd wskazał, że organy podatkowe bez naruszenia przepisu artykułu 23 § 5 ord. pod. uzasadniły zastosowaną metodę, która polegała na ustaleniu podstawy opodatkowania poprzez przyjęcie wielkości przychodów w kwotach, które wpłynęły na rachunek bankowy skarżącego w Banku PKO BP S.A. i dotyczyły dokonanych przez niego transakcji za pośrednictwem internetu, pomniejszonych następnie o podatek VAT wyliczony metodą "w stu", oraz o koszty uzyskania przychodu, do których zaliczono koszty wysyłki towarów oraz prowizje od zawartych na portalu aukcyjnym transakcji. Przyjęcie wymienionej metody szacowania było konsekwencją nie tylko braku ewidencjonowania osiąganych dochodów, ale również braku współpracy skarżącego z organem kontrolnym w zakresie ich ustalenia.
- 5. Skarżący w skardze kasacyjnej zaskarżył wyrok WSA w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- - obrazę przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1270), zwanej dalej: p.p.s.a. w związku z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 23 § 4 ord. pod. przejawiające się w tym, że sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie nie uchylając zaskarżonej decyzji organów podatkowych, pomimo tego, że szacowanie podstawy opodatkowania dokonane przez organ podatkowy w trakcie postępowania administracyjnego nastąpiło z naruszeniem przepisu art. 23 § 5 ord. pod., co doprowadziło do ustalenia podstawy opodatkowania w wysokości dalece odbiegającej od faktycznie uzyskanego przez podatnika dochodu i skutkowało wymierzeniem znacznie wyższej niż należna kwoty podatku, a tym samym miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Wskazując na powyższe skarżący wniósł o:
- - uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA,
- - zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżącej według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
6. Ze względu na treść zarzutów skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należało przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por.: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 1(34) z 2010 r., poz. 1).
Rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie sąd nie jest władny do dokonywania wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowania - czy też uzupełnienia - zarzutów skargi kasacyjnej. Właściwe sformułowanie zarzutów polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz na wskazaniu na czym to naruszenie polegało. Zgodnie z przedstawionymi uwagami o charakterze ogólnym, odnoszącymi się do wymogów skargi kasacyjnej należało stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się wyłącznie do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 24b ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. z 2001 r. Nr 134, poz. 1509 ze zm., zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f. oraz art. 23 § 4 i 5 ord. pod.) ze względu na pominięcie przez sąd pierwszej instancji, że szacowanie podstawy opodatkowania, dokonane przez organ podatkowy w trakcie postępowania administracyjnego doprowadziło do jej ustalenia w wysokości odbiegającej od faktycznie uzyskanego przez podatnika dochodu i skutkowało wymierzeniem znacznie wyższej niż należna kwoty podatku, a tym samym miało istotny wpływ na wynik sprawy.
7. Odnosząc się do przedstawionych zarzutów w pierwszej kolejności zaznaczyć należało, że skarga kasacyjna w istocie oparta została wyłącznie na podstawach naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Podany w ramach tej podstawy przepis art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. - wbrew poglądom wyrażonym w skardze kasacyjnej - nie ma charakteru procesowego. Przepis ten został zamieszczony w rozdziale 5 "Szczególne zasady ustalenia dochodu" ustawy i ze względu na zakres regulacji oraz umiejscowienie należy do sfery materialnoprawnej (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2009 r., II FSK 1924/07; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl dalej w skrócie CBOSA).
Z tych względów przy rozpoznaniu zarzutu naruszenia tego przepisu, niemieszczącego się w ramach podstawy kasacyjnej podanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., należało ograniczyć się do wyjaśnienia, że art. 24a) ust. 1 u.p.d.o.f., reguluje szczególną zasadę ustalenia dochodu - osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych.
Natomiast w myśl art. 24a) ust. 7 u.p.d.o.f. minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, określi sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Dopiero w razie braku podstaw do ustalenia dochodu (straty) w sposób przewidziany w tym przepisie dochód ten (stratę) ustala się w drodze oszacowania. Skoro skarżący - co wykazano na podstawie zebranych dowodów i co nie jest przedmiotem sporu - prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu, nie zgłaszając dochodu uzyskanego z tego tytułu do opodatkowania podatkiem dochodowym, to zastosowanie w sprawie wskazanego w skardze kasacyjnej art. 24b) ust. 1 u.p.d.o.f., nie może budzić wątpliwości. Brak było bowiem danych, w oparciu o które można było określić dochód przy uwzględnieniu zasad opodatkowania, przewidzianych dla podatników wywiązujących się z obowiązków podatkowych. W takiej też sytuacji zasady ogólne, dotyczące określenia dochodu z uwzględnieniem regulacji art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. - nie mogły mieć zastosowania. Równocześnie w takim przypadku wybór właściwej metody określenia podstawy opodatkowania pozostawiono organowi podatkowemu, który ma jedynie obowiązek uzasadnienia dokonanego wyboru.
8. Druga uwaga ogólna sprowadza się do stwierdzenia, że we wniesionym środku zaskarżenia nie zakwestionowano poczynionych przez organy podatkowe - a zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji - ustaleń stanu faktycznego, z których wynika, że skarżący w okresie od marca 2004 r. do grudnia 2007 r. prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą, osiągając przychód netto za 2005 r. w wysokości 165.538,78 zł. Działalność ta polegała na sprzedaży towarów na portalu aukcyjnym. Nie rejestrował również ponoszonych w związku z tą działalnością wydatków oraz nie zaoferował dowodów umożliwiających ich odtworzenie na podstawie wiarygodnych dowodów.
Wobec tego, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego, na podstawie których organy podatkowe zobowiązane były do wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego oraz dokonania na podstawie tego materiału dowodowego końcowej oceny (art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ord. pod.) przedstawiona ocena jest wiążąca również dla Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozpoznającego skargę kasacyjną i przesądza tym samym o wyniku sprawy. Nie podważono bowiem oceny, że "wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 187 § 1 i 2 oraz art. 191 ord. pod. tj. w sposób wszechstronny i kompletny". W sprawie organy przeprowadziły wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych, zgodnie z dyspozycją art. 180 i art. 181 ord. pod.
Nie podważono przede wszystkim oceny sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe zgromadziły w sposób wszechstronny materiał dowodowy, umożliwiający odtworzenie rozmiarów prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży towarów handlowych za pośrednictwem portalu internetowego. Pozwalały na taką ocenę dowody potwierdzające dokonane transakcje sprzedaży, zarejestrowane w systemie operacyjnym firmy pośredniczącej, dane dotyczące operacji bankowych oraz dane dotyczące przesyłek pocztowych. W ten sposób zebrany materiał dowodowy pozwalał na określenie zarówno przychodów z tej działalności, jak i kosztów ich uzyskania. Innych wiarygodnych dowodów nie zaoferowano w toku postępowania podatkowego. Wręcz przeciwnie - skarżący podawał sprzeczne informacje dotyczące prowadzonej działalności gospodarczej. Początkowo wyjaśniał, że towary które sprzedawał za pomocą portalu internetowego, otrzymywał od znajomego.
Następnie - zmieniając swoje zeznania - wyjaśnił, że nabywał je na giełdzie samochodowej, lecz nie posiada dowodów nabycia, nie zna także kontrahentów od których ten towar nabywał. Żadna z tych wersji nie została w sposób wiarygodny potwierdzona.
Wobec tego, ze nie sformułowano zarzutów w skardze kasacyjnej, które mogły doprowadzić do podważenia tej oceny, przedstawiona ocena - wiążąc Naczelny Sąd Administracyjny - przesądza o wyniku rozpoznawanej sprawy. Jak bowiem wskazano już wcześniej, prawidłowe sformułowanie podstaw skargi kasacyjnej polega na powołaniu konkretnych przepisów prawa, którym – zdaniem skarżącego – uchybił sąd i uzasadnieniu zarzutów ich naruszenia.
- 9. Do podważenia tej oceny nie mogły doprowadzić zarzuty skargi kasacyjnej, odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 23 § 4 i 5 ord. pod.
Odnosząc się do przedstawionych zarzutów ponownie należało zaznaczyć, że formułując zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie wskazano tych przepisów, w oparciu o które następuje ocena prawidłowości postępowania dowodowego, prowadzonego przez organy podatkowe. W tej sytuacji należało jedynie przypomnieć, że -zgodnie ze wskazanym w podstawach skargi kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.- sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) oraz stwierdzenia nieważności - art. 145 § 1 pkt 2) w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania.
Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, str. 210-211). Oceniając przeprowadzone przez organy podatkowe w sprawie postępowanie dowodowe oraz podjętą na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenę, na podstawie powyższych przepisów sąd pierwszej instancji zauważył, że została dokonana zgodnie z obowiązującymi wymogami. Podkreślono, że z uwagi na brak jakiejkolwiek dokumentacji przeprowadzono czynności, mające na celu ustalenie przebiegu istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy transakcji gospodarczych. Z tego względu uznano, że ocena materiału dowodowego została przeprowadzona prawidłowo, zgodnie wymogami art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 i art. 191 ord. pod.
10. Z kolei w takim stanie faktycznym, jaki wystąpił w rozpoznawanej sprawie istniały podstawy do określenia dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym przy zastosowaniu zasad określonych w art. 23 § 1 - § 5 ord. pod.
Odnosząc się do sformułowanych w tym zakresie zarzutów przypomnieć należało, że regułą jest, iż podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu (i podatnikowi) ustalenie tejże podstawy. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Sprowadza się ona do tego, że organ podatkowy może ustalić tę podstawę, posługując się metodami wskazanymi w art. 23 § 3 i 4 ord. pod. W konstrukcji tej nie chodzi o oszacowanie pieniężne wartości opodatkowanych - czyli ustalenie wartości - ale o wyważenie ilości faktów miarodajnych dla ustalenia podstawy opodatkowania. Szacowanie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 ord. pod. dokonywane jest w odniesieniu do całej podstawy, jak również i jej części.
Oszacowaniu może podlegać tylko jeden z elementów podstawy (np. wielkość przychodu, koszty uzyskania przychodu, czy wskaźnik rentowności) z uwagi na to, że organ podatkowy dysponuje danymi dokumentującymi stan faktyczny. Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie to na organie podatkowym spoczywa obowiązek ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistych jej rozmiarów. Obowiązek ten wynika bezpośrednio z art. 23 § 5 ord. pod. Jednakże ustawodawca nie wskazał, że oszacowanie powinno zakończyć się określeniem rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania, co byłoby zresztą wytyczną nierealną do wykonania. Szacowanie podstawy opodatkowania powinno być oparte na - w miarę - realnych założeniach i dokonywane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania. Jak wynika z treści zarzutów skargi kasacyjnej - zasadniczy spór na tym etapie postępowania sprowadzał się do kwestii prawidłowego określenia podstawy opodatkowania. Skarżący utrzymuje, że w takim przypadku określenie podstawy opodatkowania powinno zmierzać do ustalenia dochodu z uwzględnieniem wydatków na nabycie sprzedanych towarów.
W tym kontekście należy podkreślić, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało w sytuacji wyżej opisanej wskazanie środków dowodowych, pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Za niedopuszczalne należało uznać nakładanie na organy podatkowe obowiązku poszukiwania rodzaju i źródeł zakupionych towarów handlowych oraz ewentualnego szacowania potencjalnych kosztów ich nabycia. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia omawianych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony nie dokumentował czynności potwierdzających ponoszone wydatki. Brak udokumentowania wydatków podatnika w postaci wiarygodnych dowodów nie został również zastąpiony innymi środkami dowodowymi, wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można formalnej weryfikacji.
Będzie tak wówczas, gdy fakt poniesienia wydatku na nabycie towaru będzie wysoce wątpliwy np. nabycie przedmiotu na "czarnym rynku", kradzionego, po zaniżonych cenach, od bliżej nieustalonych dostawców, a także po zaniżonych, nierynkowych cenach. W takich przypadkach oszacowanie, a więc ustalenie cen rynkowych, wprost prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika. Podatnik uzyskiwałby wówczas korzyść majątkową, a więc nieodpłatne świadczenie. To zaś podlegałoby opodatkowaniu. Dochodziłoby do paradoksalnej sytuacji, niemożliwej do rozwiązania w sposób racjonalny. Oznacza to, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Nierzetelności nie można więc oszacować w trybie art. 23 § 1 i 2 ord. pod., ale należy ją ocenić w trybie art. 191 ord. pod. (por: wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2010 r., II FSK 615/09; publik. CBOSA).
11. Reasumując stwierdzić należało, że w rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, iż skarżący nie przedłożył żadnej dokumentacji, związanej z zakupem towarów sprzedawanych następnie na portalu aukcyjnym, nie wskazał też od kogo nabywał towary i za jaką cenę, nie wnioskował o przeprowadzenie jakiegokolwiek dowodu na potwierdzenie faktu zakupu towarów. Organy wobec tego przyjęły - jako koszt uzyskania przychodu - wydatki, które były udokumentowane tj. wysokość prowizji oraz oszacowane koszty związane z wysyłką towarów. Takie dowody zgromadził organ i w oparciu o nie wobec pasywnej postawy strony skarżącej oszacował podstawę opodatkowania.
W niniejszej sprawie wybrana przez organ metoda oszacowania posiada oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, a specyfika szacowanego zakresu podstawy opodatkowania dochodu, uzyskanego ze sprzedaży towarów na portalu aukcyjnym przy braku jakichkolwiek dowodów na poniesienie kosztów zakupu tych towarów uzasadniały zastosowanie innej metody aniżeli wymienione w art. 23 § 3 ord. pod. Sąd pierwszej instancji zasadnie przy tym wskazał, że organy podatkowe szczegółowo uzasadniły brak możliwości zastosowania którejkolwiek z metod określonych w tym przepisie, co przesądziło o konieczności zastosowania art. 23 § 4 ord. pod. Z tego też względu, w realiach rozpoznawanej sprawy nie mogły zostać uwzględnione zarzuty naruszenia przez organy podatkowe art. 23 § 4 i 5 ord. pod. Czyni to również pozbawionym uzasadnionych podstaw zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.
- 12. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.