Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2145/10

Uzasadnienie

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Go 431/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę I. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. w przedmiocie podatku dochodowego osób prawnych za 2006 r.

2. W dniach od 25 maja do 31 sierpnia 2009 r. w Spółce została przeprowadzona kontrola w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za 2006 r. W jej wyniku stwierdzono, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu między innymi z tytułu zakupu paliwa na faktury bez podania numerów rejestracyjnych pojazdów oraz użytkowania samochodu służbowego prezesa zarządu do celów służbowych bez prowadzenia wymaganej ewidencji przebiegu pojazdu.

Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z 24 listopada 2009 r. określającej Spółce prawidłową wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 2006r.

1. 3. Na powyższą decyzję Spółka złożyła odwołanie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzuciła naruszenie norm procesowych, a w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), jak również art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej, art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i 5, art. 53 § 1 i 4, art. 181, art. 207 Ordynacji podatkowej, art. 1 ust. 1, art. 7 ust. 1 i 2, art.9 ust. 1, art. 12 ust. 1 i 3, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 30 i 51 oraz ust. 5, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 16 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) przez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy brak było podstaw do zakwestionowania jako koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z zakupem paliwa do samochodów wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej Spółki oraz wydatków związanych z używaniem przez Prezesa Zarządu Spółki samochodu prywatnego dla celów służbowych w czasie delegacji.
2. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z dnia 23 lutego 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, podzielając w pełni stanowisko organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał na ogólne zasady dokumentowania kosztów, jak również podkreślił, jakie warunki musi spełniać faktura VAT, by mogła być uznaną za prawidłową. Zaistnienie braków doprowadziło do uznania, że wydatki dokonane przez Spółkę na zakup paliwa nie zostały udokumentowane w sposób właściwy, a w konsekwencji do braku możliwości zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, że skoro Spółka nie posiadała dowodów wskazujących na użytkowanie samochodu prywatnego prezesa zarządu Spółki do celów służbowych (ewidencja przebiegu pojazdu), to nie mogą one stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Organ negatywnie odniósł się także do wniosku i argumentów zawartych w odwołaniu, a dotyczących przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków wskazanych przez Spółkę osób, podkreślając, że w niniejszej sprawie okoliczności te zostały stwierdzone wystarczająco zgromadzonymi w toku prowadzonej kontroli dowodami źródłowymi.

Skarga do Sądu pierwszej instancji.

1. 5. W skardze do WSA Spółka wniosła o uchylenie wyżej wymienionej decyzji.

W uzasadnieniu ponownie zarzuciła popełnienie przez organy podatkowe obu instancji błędów które mają kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, zawartych zarówno w uzasadnieniu faktycznym, jak i prawnym decyzji.

Podniosła zarzut naruszenia art. 188 w zw. z art. 229, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawną odmowę przesłuchania w charakterze świadków wskazanych w odwołaniu osób, które miały potwierdzić zakup paliwa do wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej samochodów na podstawie zakwestionowanych faktur VAT oraz wydatków związanych z używaniem przez prezesa zarządu Spółki samochodu prywatnego dla celów służbowych, jak również prowadzenia wymaganej prawem ewidencji przebiegu pojazdu.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270., dalej p.p.s.a.) oddalił ją.

W uzasadnieniu orzeczenia wskazał, że organy podatkowe obu instancji dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych, wszechstronnej oceny zgromadzonych dowodów oraz w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy w zakresie prawa podatkowego i rachunkowości, przy czym swoje stanowisko należycie umotywowały w uzasadnieniu decyzji.

Sąd wskazał, że Spółka nie mogła dokonać zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków związanych z zakupem paliwa do samochodów wykorzystywanych w prowadzonej działalności z powodu braku na fakturach zakupu paliwa numerów rejestracyjnych pojazdów, i to bez względu na to, czy paliwo tankowane było bezpośrednio do zbiornika (baku) pojazdu, czy też do pojemników tzw. kanistrów, gdyż przedmiotowe faktury jako niewłaściwe dowody księgowe nie mogły stanowić podstawy zapisów w księgach rachunkowych. Na podstawie takiej faktury nie można bowiem stwierdzić, czy paliwo zakupione zostało do samochodu będącego w użytkowaniu Spółki, czy też każdego innego samochodu.

W ocenie Sądu, powyższych ustaleń nie mogą zmienić mało wiarygodne i pozbawione logiki wyjaśnienia skarżącej, że pracownicy tankujący paliwo nie podawali czy zapominali o podaniu numeru rejestracyjnego samochodu oraz o konieczności tankowania paliwa do zbiorników, wynikającej jakoby z nałożonego przez Spółkę obowiązku tankowania tylko na stacjach dużych sieci.

Sąd podkreślił także, że aby wydatki ponoszone przez podatnika na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika można było uznać za koszty podatkowe, musi być spełniony wymóg określony w art. 16 ust. 5 u.p.d.o.p., polegający na udokumentowaniu podróży ewidencją przebiegu pojazdu, prowadzoną według obowiązującego wzoru i potwierdzoną przez podatnika na koniec każdego miesiąca.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca Spółka przedłożyła, w wyniku wezwania organu, ewidencję przebiegu pojazdu - samochodu prywatnego Prezesa Zarządu wykorzystywanego do celów służbowych, jednak nie ulegało wątpliwości, że prowadzona przez Spółkę ewidencja przebiegu pojazdu nie spełniała wymogów określonych rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 4 grudnia 2000 r. w sprawie określenia wzoru ewidencji przebiegu pojazdu. Pomimo dokonanych przez skarżącą korekt i uzupełnień, ewidencja nadal nie zawierała wszystkich wymaganych prawem pozycji.

W ocenie Sądu organowi odwoławczemu nie można też było zarzucić naruszenia art. 188 w zw. z art. 229 i art. 122 czy art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wskazanych świadków na okoliczność spornych kwestii, skoro został przeprowadzony dowód z ewidencji przebiegu pojazdów.

Skarga kasacyjna.

1. 7. Skargę kasacyjną wniosła spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie:
2. a) prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 1, art. 7 ust. 1 i 2, art. 9 ust. 1, art. 12 ust 1, art. 15 ust.1, art. 16 ust. 1 pkt 30 i 51 oraz ust. 5, art. 27 ust.1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez przyjęcie, iż organ podatkowy nie naruszył wymienionych wyżej przepisów w sytuacji, gdy organ ten bezzasadnie odmówił uznania jako koszt uzyskania przychodu wydatków związanych z zakupem paliwa do samochodów wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej skarżącego oraz wydatków związanych z używaniem przez Prezesa Zarządu samochodu prywatnego dla celów służbowych w czasie delegacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wskazał w uzasadnieniu wyroku dlaczego przyjął, iż przedłożona przez skarżącego ewidencja przebiegu pojazdu, nie zawierała wszystkich wymaganych prawem pozycji i dlaczego jest zdaniem Sądu nierzetelna. Tymczasem skarżący w skardze wykazał zarówno prawidłowość jak i rzetelność ewidencji.

1. b) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie pomimo naruszenia przez organ podatkowy
2. - art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i 5, art. 53 § 1 i 4, art. 181, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej,
3. - art. 188 w zw. z art. 229, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uwzględnienia przez Organ podatkowy zawartego w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków.

Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie uznał za uzasadniony wyrażony przez organ podatkowy pogląd, że jeżeli przepisy prawa przewidują ściśle określony sposób dokumentowania wydatków stanowiących podstawę odliczeń, a zastępowanie bądź uzupełnianie go w istotnym merytorycznym zakresie zeznaniami świadków lub strony jest prawnie nieuzasadnione. Jeżeli uznano zatem, iż dokumentacja na okoliczność ponoszonych przez Spółkę kosztów nie jest dowodem wystarczającym, bezzasadnym było nie uwzględnienie żądania skarżącego w przedmiocie przeprowadzenia dowodów osobowych.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

8. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Skarga kasacyjna zawiera zarzuty odnoszące się do naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozpoznaje zarzuty o charakterze procesowym, gdyż dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy pozwala na ocenę prawidłowości zastosowanych przepisów materialnoprawnych.

9. W odniesieniu do przepisów postępowania, autor skargi kasacyjnej sformułował zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z szeregiem przepisów Ordynacji podatkowej: art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i 5, art. 53 § 1 i 4, art. 229, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 233 § 1 pkt 1.

Część z powołanych zarzutów nie zawiera uzasadnienia. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał w ogóle na czym miało polegać naruszenie art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i 5, art. 53 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Uniemożliwia to Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę zasadności tych zarzutów.

Naruszenie art. 188 w zw. z art. 229, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, autor skargi kasacyjnej upatruje w pominięciu przez organ odwoławczy wniosku dowodowego z przesłuchania świadków na okoliczność zakupów paliwa do samochodów wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej Spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny zarzutu tego nie podziela. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11, z 20 stycznia 2012r., sygn. akt II FSK 1232/10 oraz z 21 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1871/10; wszystkie dostępne w CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, środkami dowodowymi na poniesienie wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów dysponuje podatnik. To na nim, jako że wywodzi on korzystne dla siebie skutki prawne, spoczywa ciężar dowodu, zarówno w zakresie ich poniesienia oraz dowodów wskazujących, że określone usługi zostały w ogóle zrealizowane, jak i wykazania związku przyczynowo-skutkowego lub gospodarczego poniesionych wydatków ze źródłem przychodów. Z kolei organ jest obowiązany do badania nie tylko okoliczności, w których doszło do transakcji zakupu/sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt dokonania wydatków, a zatem czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej, ale także do badania walorów formalnych samej faktury.

Organy w rozpoznawanej sprawie kontroli powyższej dokonały w oparciu o dokumenty, które powinny stanowić podstawę do kwalifikowania wydatków z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazują na sposób dokumentowania kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika, a także wydatków z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika – art. 16 ust. 1 pkt 30 i 51 oraz ust. 5 u.p.d.o.p.

Ponadto, przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości określają sposób dokumentowania operacji gospodarczych. Wskazują one m.in., że podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, m.in. zewnętrzne obce – otrzymane od kontrahentów (art. 20 ust. 2 pkt 1 ustawy). Ustawa o rachunkowości wskazuje także na sytuacje w których dowody zewnętrzne obce mogą zostać zastąpione dowodami zastępczymi. Ustawa wyklucza jednak taką możliwość w stosunku do operacji gospodarczych, których przedmiotem są zakupy opodatkowane podatkiem od towarów i usług (art. 20 ust. 4 ustawy).

Z powyższego wynika, że zakup paliwa, opodatkowany podatkiem od towarów i usług, musi być dokumentowany dowodem źródłowym (fakturą VAT). Słusznie zatem wskazał Sąd pierwszej instancji na przepisy określające wymogi jakim powinna odpowiadać faktura VAT. W myśl § 9 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798), faktury dokumentujące sprzedaż paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wlewanych do baku samochodu i innych pojazdów samochodowych, powinny zawierać numer rejestracyjny tego samochodu.

Nie można przy tym podzielić poglądu autora skargi kasacyjnej, że powyższy przepis ma zastosowanie tylko na potrzeby podatku VAT i nie odnosi skutku w rozliczeniach w podatku dochodowym od osób prawnych. Faktura wystawiona przez podatnika VAT musi odpowiadać wskazanym wymogom, stanowi ona jednocześnie dowód zewnętrzny stanowiący podstawę księgowania w księgach rachunkowych i stanowi dowód poniesienia wydatku dla rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych.

Trafne jest stanowisko prezentowane w zaskarżonym wyroku, że Spółka nie mogła dokonać zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków związanych z zakupem paliwa do samochodów wykorzystywanych w prowadzonej działalności z powodu braku na fakturach zakupu paliwa numerów rejestracyjnych pojazdów, i to bez względu na to, czy paliwo tankowane było bezpośrednio do zbiornika (baku) pojazdu czy też do pojemników tzw. kanistrów, gdyż przedmiotowe faktury jako niewłaściwe dowody księgowe nie mogły stanowić podstawy zapisów w księgach rachunkowych. Na podstawie takiej faktury nie można bowiem stwierdzić, czy paliwo zakupione zostało do samochodu będącego w użytkowaniu Spółki, czy też każdego innego samochodu wykorzystywanego do różnych celów, nie zawsze związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Podobnie należało ocenić przedłożony w trakcie postępowania dowód w postaci ewidencji przebiegu pojazdu. Przypomnieć także trzeba, że kontrolujący wystąpili do pełnomocnika Spółki o dostarczenie ewidencji przebiegu pojazdów prywatnych wykorzystywanych do celów służbowych w terminie do 9 czerwca 2009 r.

W terminie tym nie została ona dostarczona. Dopiero 30 lipca 2009 r. doręczono w Kancelarii Urzędu Kontroli Skarbowej 12 zestawień nazwanych Ewidencja przebiegu pojazdu za poszczególne miesiące 2006 r. Nie spełniały one wymogów określonych w art. 16 ust. 5 u.p.d.o.p. Następnie 13 sierpnia 2009 r. dostarczono ponownie ewidencję uzupełnioną, która zawierała wady oraz rozbieżności z poleceniami wyjazdu służbowego (szczegółowo opisane w decyzji organu odwoławczego). W tych okolicznościach uprawnione było stanowisko, zgodnie z którym przedstawione dokumenty, wraz z okolicznościami w jakich zostały przedłożone, nie dały podstaw do uznania ich za ewidencję przebiegu pojazdu w rozumieniu art. 16 ust. 5 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 16 ust. 5 zdanie ostatnie u.p.d.o.p. w razie braku ewidencji przebiegu pojazdu, wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

W związku z powyżej przedstawionymi argumentami, brak było podstaw do przeprowadzania dowodu z przesłuchania świadków na okoliczności, które powinny być udokumentowane innymi dowodami. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli przepisy prawa przewidują ściśle określony sposób dokumentowania wydatków stanowiących podstawę rozliczania kosztów uzyskania przychodów, zastępowanie bądź uzupełnianie go w istotnym merytorycznym zakresie zeznaniami świadków lub strony jest prawnie nieuzasadnione. Z tego też względu zarzut autora skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia przepisów p.p.s.a. w związku z art. 188 w zw. z art. 229, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezasadny.

10. Konsekwencją prezentowanej powyżej argumentacji odnoszącej się do dokumentowania wydatków, jest niezasadność zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku, kosztami uzyskania przychodów były wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, koszt poniesiony przez podatnika, powinien być rozważany jako element kształtujący dochód, jeżeli łącznie spełnione są następujące cztery przesłanki: koszt służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów; koszt został faktycznie poniesiony przez podatnika; koszt nie został wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodu; koszt został rzetelnie, w sposób niebudzący wątpliwości udokumentowany przez podatnika.

Jak wskazano, wydatki z tytułu zakupu paliwa na faktury bez podania numerów rejestracyjnych pojazdów oraz użytkowania samochodu służbowego prezesa zarządu do celów służbowych bez prowadzenia wymaganej ewidencji przebiegu pojazdu, nie mogą zostać uznane za udokumentowane w sposób umożliwiający zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów. Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. został zatem przez Sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosowany.

W rozpoznawanej sprawie właściwie zastosowano również powołane przepisy art. 16 ust. 1 pkt 30 i 51 oraz ust. 5 u.p.d.o.p. Jak już podniesiono wskazują one na sposób dokumentowania wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika, a także wydatków z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika, a także zasad prowadzenia i konsekwencji braku ewidencji przebiegu pojazdu.

Skoro prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, w okolicznościach sprawy, że Spółka nie prowadziła ewidencji przebiegu pojazdu, to przepisy art. 16 ust. 1 pkt 30 i 51 oraz ust. 5 u.p.d.o.p. zostały prawidłowo zastosowane.

Autor skargi kasacyjnej nie wskazał natomiast w jej uzasadnieniu na czym polegało niewłaściwe zastosowanie art. 1, art. 7 ust. 1 i 2, art. 9, art. 12 ust. 1 i 3, oraz art. 5 i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p., co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ustosunkowanie się do tych zarzutów.

1. 11. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.