Uzasadnienie
I.1. Wyrokiem z dnia 7 października 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 679/14, oddalił skargę J. M. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 marca 2014 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.
I.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan sprawy wskazał, że w 2010 r. wszczęto wobec skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. W toku postępowania ustalono, iż w 2008 r. podatniczka prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą ""J." J. M., będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem prowadzonej działalności był skup i sprzedaż złomu stalowego i metali kolorowych, przy czym wskazano, że w roku 2008 podatniczka nie posiadała zezwolenia na prowadzenie tej działalności, przewidzianego w art. 28 ustawy z dnia 28 kwietnia 2001 r. o odpadach (Dz. U. z 2007 r. Nr 39, poz. 251 ze zm.). Organ ustalił, że w zeznaniu rocznym PIT-36 złożonym za 2008 r. podatniczka zadeklarowała przychody z działalności gospodarczej w kwocie 3.834.349,87 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 3.790.205,13 zł, dochód z działalności gospodarczej wyniósł 44.144,74 zł, natomiast zobowiązanie podatkowe 4.977, 00 zł. Organ ustalił, że w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. strona zaniżyła przychody m.in. o kwotę 308.657,00 zł wynikającą z 13 faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych przez P.H.U "D." D. P. W szczególności organ wskazał, że na skutek postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec firmy "D." D. P. ustalono, iż podmiot ten nie posiadał w 2008 r. zezwolenia na prowadzenie działalności związanej z odzyskiem, zbieraniem i transportem odpadów.
Był zarejestrowanym podatnikiem VAT w [...] Urzędzie Skarbowym W. i składał tam deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące 2008 r. Organ kontroli skarbowej pozyskał materiał dowodowy m.in. z czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec D. P., przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (właściwego ze względu na miejsce zamieszkania wystawcy ww. faktur), podczas których D. P. oświadczył, że nie posiada żadnych dokumentów księgowych, gdyż zostały mu skradzione. Przedstawił pismo z Posterunku Policji w W. z którego wynika, że w dniu 17 czerwca 2009 r. zgłosił zgubienie druków in blanco faktur VAT oraz dokumentów finansowych. Organ kontroli skarbowej włączył do akt sprawy materiały uzyskane z Prokuratury Rejonowej w W. oraz decyzję z dnia 26 czerwca 2013 r. wydaną dla D. P. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określającą podatnikowi zobowiązanie w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług oraz decyzję z dnia 26 czerwca 2013 r. wydaną dla D. P. przez ten sam organ w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. D. P. został przesłuchany jako świadek w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec J. M., w dniach 19 października 2010 r., 16 sierpnia 2011 r. i 17 kwietnia 2012 r. Zeznał, że nie posiada żadnych dokumentów dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą P.H.U.
D., w tym również tych dotyczących lat 2007-2008, ponieważ zostały mu skradzione. Świadek nie potrafił wskazać danych swoich kontrahentów, dostawców i odbiorców złomu, podmiotów świadczących usługi transportowe, podmiotów, od których kupował paliwo i części zamienne do samochodów. Stwierdził, że faktury sprzedaży złomu zostały wypisane lub wydrukowane przez pracowników firm, które na wystawionych fakturach widnieją jako nabywcy złomu. Poinformował, że złom kupował wyłącznie od osób fizycznych, a nie od pomiotów gospodarczych. W złożonych pisemnych wyjaśnieniach z dnia 12 października 2012 r. poinformował, że w ramach prowadzonej działalności pod nazwą P.H.U. D. zajmował się rozbieraniem starych samochodów, zbieraniem puszek i segregacją odpadów. Zakup złomu od mieszkańców okolicznych miejscowości sąsiadujących z miejscem zamieszkania D. P. potwierdził T. N. zeznając jako świadek. W celu wyjaśniania kwestii wystawiania i podpisywania faktur, na których P.H.U.
D. widnieje jako dostawca złomu, organ kontroli skarbowej przesłuchał w dniu 29 czerwca 2011 r. T. J. świadczącą na rzecz skarżącej usługi prowadzenia ksiąg rachunkowych. Świadek zeznała, że sporządzała faktury dokumentujące sprzedaż między D. P. a skarżącą na jej polecenie. Faktury zostały sporządzone w listopadzie 2008 r., kiedy świadek przygotowywała dokumenty zakupu złomu firmy J. w związku z czynnościami sprawdzającymi prowadzonymi przez [...] Urząd Skarbowy W., na wniosek Urzędu Skarbowego w P., w zakresie transakcji z D. P. Organ kontroli skarbowej nie dał wiary wyjaśnieniom D. P. złożonym w toku przesłuchania w dniu 17 kwietnia 2012 r. i pisemnym wyjaśnieniom z dnia 12 października 2012 r., że przedmiotowe faktury VAT były wystawione w 2007 r., kiedy transakcje miały mieć miejsce.
Natomiast, dał wiarę zeznaniom T. J., że faktury wystawiła w pod koniec 2008 r. w związku z kontrolą podatkową. W toku postępowania kontrolnego przesłuchano również w charakterze świadka T. N. który zeznał, że nie był nigdy zatrudniony przez D. P. i nie był nigdy upoważniony do wystawiania faktur lub posługiwania się nimi. Nie był nigdy świadkiem żeby D. P. wystawiał komukolwiek fakturę posługując się nazwą D. Nie był również świadkiem żeby D. P. wspominał coś o firmie J. Zaznaczył, że złom kupowany był od rolników i wspólnie z D. P. nie kupował nigdy złomu od przedsiębiorców sprzedających złom. Wskazał również, że na posesji w miejscu zamieszkania D. P. we wsi L. znajdował się utwardzony plac, na którym gromadzone były niewielkie ilości złomu około 1000 kg. Pracownik skarżącej M. S. zeznał, że nie zna firmy P.H.U. D., ani jej właściciela D. P., a także współpracującego z nim T. N. Dodał, że będąc pracownikiem skarżącej nigdy nie transportował złomu z W. ani L., gdyż w 2008 r. zajmował się segregacją złomu i jeździł po złom samochodami marki Mitsubishi Catner i Fiat Ducato (oba o ładowności do 1,5 tony) tylko do osób prywatnych zamieszkałych w okolicznych miejscowościach sąsiadujących z P. Organ kontroli skarbowej wskazał także, że przesłuchana w dniu 22 października 2010 r. J. M. zeznała, iż w 2007 r. nie miała odpowiedniego samochodu ciężarowego do przewozu dużych ilości złomu stalowego lub metali kolorowych i w związku z tym wynajmowała osoby świadczące usługi transportowe.
Zatem organ kontroli skarbowej na postawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, że faktury, na których jako wystawca widniało P.H.U. D. nie przedstawiają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych.
Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przywołał treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej jako u.p.d.o.f.) i wskazał na obowiązek prawidłowego i rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych i podkreślił konieczność łącznego interpretowania art. 22 ust. 1 i art. 24a u.p.d.o.f. Ocenił, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy nie zostały spełnione przesłanki pozwalające na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwot wykazanych w spornych fakturach, wobec powyższego podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż wartości wynikające z faktur VAT sygnowanych przez D. P. nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, gdyż faktury te zawierają niezgodne z prawdą zapisy, że takich czynności dokonano.
Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, dalej jako O.p.). Wskazał, że uregulowana w tym przepisie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania wiąże się ściśle z przesłankami zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie organu podatkowego szacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, że określony wydatek został faktycznie poniesiony oraz że został poniesiony w celu uzyskania przychodu.
I.3. W skardze do WSA skarżąca zarzuciła naruszenie:
- 1) art. 23 § 2 O.p. poprzez jego zastosowanie w przypadku, gdy nie zachodziły przesłanki do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania (w tym kosztów uzyskania przychodów) w drodze oszacowania;
- 2) przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że część dostaw, uznana przez organ podatkowy za nieudokumentowaną nie stanowi kosztów uzyskania przychodu.
I.4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę i podzielił stanowisko organów podatkowych, że należności wynikające z trzynastu faktur VAT wystawionych przez D. P. w kwietniu 2008r., nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi prawidłowo zinterpretował przywołany przepis wskazując, że przy jego wykładni nie można pomijać regulacji dotyczących prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, zawartych w art. 24a u.p.d.o.f. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U Nr 152, poz. 1475 ze zm.).
Sąd zgodził z oceną organu odwoławczego, iż podstawowym warunkiem pozwalającym zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów, jest faktyczne poniesienie danego wydatku, po drugie ów faktycznie poniesiony wydatek powinien zostać rzetelnie udokumentowany. Odwołując się do stanu faktycznego sprawy Sąd ocenił, że przedstawione okoliczności faktyczne uzasadniały ocenę, zgodnie z którą faktury VAT sygnowane przez D. P. nie dokumentują faktycznych transakcji nabycia złomu przez skarżącą. Sąd wskazał, że są to dokumenty fikcyjne wytworzone w celu obniżenia należności podatkowych, a wartości z nich wynikające nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu.
Wobec tego uznano za niezasadne zarzuty i żądania, aby organy podatkowe oszacowały wartość złomu zakupionego przez skarżącą od D. P. Sąd stanął na stanowisku, że szacowanie podstawy opodatkowania nie ma zastosowania, gdy ustalono w toku postępowania podatkowego, że transakcje zakupu towarów dokumentowane spornymi fakturami nie miały miejsca, wobec czego istnieją zasadnicze wątpliwości co do tego, czy nabywca w ogóle poniósł wydatek, który został potraktowany jako sporny koszt uzyskania przychodów. Sąd pierwszej instancji wskazał, że zastosowanie art. 23 § 2 O.p. w rozpoznawanej sprawie polegało zaś na odstąpieniu od oszacowania podstawy opodatkowania poprzez pominięcie wydatków udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi rzekomo przez D. P. przy jednoczesnej modyfikacji zadeklarowanego zobowiązania w zakresie przychodu i kosztów jego uzyskania niekwestionowanymi przez stronę skarżącą.
- II. Pełnomocnik skarżącej od powyższego wyroku wniósł skargę kasacyjną, zarzucając na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej jako P.p.s.a.):
- 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:
- - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że część dostaw uznana za nieudokumentowaną, a która miała miejsce, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu,
- - art. 23 § 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że w niniejszej sprawie należało odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, pomimo istnienia usprawiedliwionych w tym względzie okoliczności,
- 2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi Skarżącej pomimo naruszenia przez organy podatkowe wymogów procedury dowodowej, tj. naruszenia art. 180, art. 187 § 1 i § 2 i art. 188 O.p.
W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
- III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
- IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do - błędnego w ocenie autora skargi kasacyjnej - zaaprobowania przez Sąd pierwszej instancji ustaleń organów podatkowych, które zakwestionowały należności wynikające z faktur VAT wystawionych przez D. P. jako niestanowiących dla Skarżącej kosztów uzyskania przychodu.
Skarga kasacyjna zawiera zarzuty zakwalifikowane do obu podstaw odwoławczych wymienionych w art. 174 P.p.s.a.. W związku z powyższym, jako pierwsze rozpoznaniu podlegały zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, ponieważ w ich ramach możliwe jest kwestionowanie przyjętych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych.
W ramach tego zarzutu Skarżąca podniosła, że Sąd oddalił skargę w sytuacji, gdy organy podatkowe naruszyły wymogi procedury dowodowej, tj. art. 180, art. 187 § 1 i 2 oraz art. 188 O.p. Uzasadniając ten zarzut Skarżąca wskazała, że organ podatkowy odstąpił od przeprowadzenia konfrontacji świadków, pomimo iż dowód ten mógł przyczynić się do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, postępowanie dowodowe organów podatkowych uznane zostało słusznie przez Sąd I instancji za kompletne i wystarczające oraz doprowadziło do ustalenia wszystkich istotnych z punktu widzenia przedmiotu postępowania faktów. Podkreślić należy, że sama Skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu, iż faktycznie poniosła na rzecz D. P. wydatki opisane w spornych fakturach. Jest to o tyle istotne, że materiał dowodowy zgromadzony w rozpoznawanej sprawie wskazuje, że wymieniona osoba nie sprzedała Skarżącej złomu, o którym mowa w przedmiotowych fakturach. Organy ustaliły, że D. P. zajmował się rozbieraniem starych samochodów, zbieraniem puszek i segregacją odpadów, skupowaniem złomu. Pomagał mu w tym świadek T. N. Złom był gromadzony na placu w miejscu zamieszkania D. P., na którym można było zgromadzić 1.000 kg złomu, a następnie sprzedawany do punktu skupu D. C. w J. oraz do punktów skupu w B. i O. W tym kontekście uznano, że Skarżąca nie mogła nabyć złom w ilości i wartości wynikającej ze spornych faktur.
Istotne jest także, że D. P. nie znał pracownik skarżącej M. S. (kierowca, który nabywał i segregował złom), zaś Skarżącej nie zna T. N., który pomagał D. P. w transakcjach nabywania i sprzedaży złomu. Ustalono także, że ani D. P. ani też Skarżąca nie mieli technicznych możliwości, by w 2008r. przetransportować złom o wadze ponad 420 ton wynikającej z kwestionowanych faktur. Zbadano również wskazane na fakturach miejsce prowadzenia działalności przez D. P. i ustalono, że D. P. w rozpatrywanym roku podatkowym nie posiadał placu, na którym gromadziłby i segregował złom.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalenia powyższe znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który przez Sąd I instancji prawidłowo został uznany za kompletny i stanowiący wystarczające uzasadnienie rozstrzygnięcia podjętego w rozpoznanej sprawie. Podzielić zatem należy ocenę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że faktury wystawione przez D. P. nie dokumentują faktycznych transakcji nabycia złomu przez Skarżącą, co jednoznacznie wykazano w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym. Skarga kasacyjna nie zawierała rzeczowego argumentu podważającego ocenę Sądu I instancji, lecz jedynie zdawkowe i hasłowe stwierdzenia o niepełnym materiale dowodowym.
Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty naruszenia prawa materialnego. W istocie centralną kwestią w tym zakresie stała się ocena tego, czy wobec prawidłowego zakwestionowania przez organy podatkowe rzeczywistego poniesienia kosztu podatkowego, były one zobowiązane, bądź choćby uprawnione do szacowania podstawy opodatkowania. Sąd I instancji trafnie wskazał, że szacowanie podstawy opodatkowania nie ma zastosowania, gdy ustalono w toku postępowania podatkowego, że transakcje zakupu towaru dokumentowane spornymi fakturami nie miały miejsca. Oszacowanie podstawy opodatkowania jest bowiem instytucją wyjątkową, gdyż ustalona w tym trybie podstawa opodatkowania nie jest tożsama z podstawą faktycznie zaistniałą, a jedynie powinna maksymalnie zbliżać się do tej wielkości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia10 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3076/12,, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Jeśli podatnik narusza swoje obowiązki w zakresie dokumentowania transakcji gospodarczych, a organ podatkowy prawidłowo zakwestionuje takie transakcje jako źródło kosztu podatkowego, to szacowanie podstawy mogłoby doprowadzić do przypisania kosztów de facto nie poniesionych.
Należy podkreślić, że zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z 29 maja 2012r. sygn. akt II FSK 2323/10, LEX nr 1403257). Organy muszą dysponować takimi środkami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia towaru.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości wykazały, że faktury pochodzące od D. P. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. sprzedaży towaru na rzecz Skarżącej. Wobec tego zaszły podstawy, aby na mocy art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. pozbawić Skarżącą prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych spornymi fakturami.
Wobec powyższego należy uznać, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny postępowania podatkowego, a w konsekwencji zarówno zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, jak i materialnoprawnych uznać należało za chybione.
W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) tej ustawy.