Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 11 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2351/14

Uzasadnienie

1.Wyrokiem z dnia 18 marca 2014 r. o sygn. akt I SA/Łd 40/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę T. P. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 listopada 2013r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

1. 2. Przebieg postępowania przed organami (przedstawiony przez WSA w Łodzi):
2. 2.1. Pismem z 9 lipca 2013 r. Strona wniosła, na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej "O.p."), "o wznowienie postępowania w zakresie prawomocnych decyzji określających podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r."

W uzasadnieniu wskazała, że podstawę do wznowienia stanowią:

1. 1. fałszywe (zebrane w sposób niezgodny z przepisami) dowody, na których oparto decyzje kończące postępowanie podlegające wznowieniu,
2. 2. dowody w postaci zeznań świadków powołanych przez organ podatkowy, zebranych w postępowaniu będącym podstawą do wydania decyzji w zakresie podatku od towarów i usług z 17 czerwca 2013 r. nr [...]. Zeznania te zdaniem pełnomocnika zawierają elementy stanowiące nowe fakty i okoliczności nieznane organowi podczas przeprowadzanych postępowań w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. i wobec tego będące podstawą do wznowienia postępowania.

Wobec tak sformułowanego wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej wezwał Stronę do wskazania w terminie 7 dni przesłanek żądania, a mianowicie:

1. - jakie dowody, na podstawie których ustalone istotne dla sprawy okoliczności faktyczne okazały się fałszywe,
2. - jakie istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody wyszły na jaw, które istniały w dniu wydania decyzji i były nieznane organowi, który wydał decyzję.

W odpowiedzi pełnomocnik Strony wskazał, że w sprawie fałszywości dowodów będących podstawą wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną nr [...] z 5 marca 2012 r. wypowiedział się jednoznacznie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi i Naczelny Sąd Administracyjny. Dalej pełnomocnik podał, że w sprawie zaistnienia nowych okoliczności i nowych dowodów zostały spełnione przesłanki wznowienia "na str. 2 wiersze 33-47 oraz str. 3 wiersze 1-45". W ocenie pełnomocnika nie można uznać, że "w fałszywych, zebranych nielegalnie dowodach organ powziął udokumentowaną wiedzę na temat istniejących faktów. Dowody zebrane nielegalnie nie istnieją, więc nie istnieje również wiedza na ich temat".

2.2. Decyzją z 2 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi odmówił wznowienia postępowania. W ocenie Dyrektora, powołanie przez pełnomocnika strony bliżej nieokreślonych zeznań świadków zarówno we wniosku, jak i późniejszym piśmie procesowym nadesłanym w odpowiedzi na wezwanie do doprecyzowania wniosku, było niewystarczające by uznać, że wskazano ustawową przesłankę wznowienia postępowania.

Stwierdzając fakt oparcia decyzji ostatecznej na fałszywych dowodach, pełnomocnik podatnika dowodów tych nie wskazał, podobnie jak nowych dowodów i okoliczności nieznanych organom podatkowym przy wcześniejszym rozpatrzeniu sprawy zakończonej decyzją ostateczną.

2.2. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący wniósł odwołanie, zarzucając naruszenie art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 7 O.p. Argumentował, że dowody z zeznań świadków przeprowadzone we wtórnym postępowaniu w zakresie podatku od towarów i usług spełniają kryteria oraz warunki do wznowienia postępowania. Dopiero we wznowionym postępowaniu organ może merytorycznie rozstrzygnąć o zasadności wznowienia i podstaw do ewentualnej zmiany pierwotnej decyzji, natomiast organ dokonał merytorycznego rozstrzygnięcia zagadnienia głównego w decyzji wydanej w trybie art. 243 § 3 O.p., czym naruszono art. 240 § 2 O.p.

Decyzją z 8 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie własne. Dyrektor wyjaśnił, że wbrew stanowisku prezentowanemu w odwołaniu, nie dokonał oceny istnienia przesłanek, gdyż ocena taka nie była możliwa z uwagi na to, że pełnomocnik nie podał ani dowodów ani okoliczności, które organ miałby analizować we wznowionym postępowaniu. Podkreślił też, że do wznowienia postępowania nie może prowadzić powoływanie się na dowody zgromadzone w innym postępowaniu, bez ich wskazania, albowiem oznaczałoby to poszukiwanie tych dowodów przez organ podatkowy, a więc zbadanie całego materiału dowodowego z tego postępowania i analizowanie przesłanki wznowienia w odniesieniu do każdego z dowodów. Podobnie nie jest podstawą wznowienia argumentacja, że dowody, na których oparto decyzję ostateczną okazały się fałszywe, bez ich identyfikacji.

1. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Łodzi (Sądem pierwszej instancji).
2. 3.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji podnosząc zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 7 O.p. argumentując jak w odwołaniu.
3. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie.
4. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (Sądu pierwszej instancji)
5. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił skargi. Podkreślił, że wskazanie podstawy wznowienia postępowania nie polega na przepisaniu treści art. 240 § 1 O.p., ale na skonkretyzowaniu i zindywidualizowaniu tej podstawy. Jedynie w takiej sytuacji aktualne staje się przejście do dalszej fazy postępowania kończącej się wydaniem jednego z rozstrzygnięć wskazanych w art. 245 O.p., a mianowicie do oceny czy zachodzi podstawa (podstawy) wznowienia, a jeżeli tak, to czy zasadne jest uchylenie weryfikowanej decyzji.

Precyzyjne podanie podstawy wznowienia zakreśla przedmiot postępowania prowadzonego po wydaniu postanowienia o wznowieniu, dlatego wnioskodawca nie może ograniczyć się jedynie do przytoczenia treści przepisu. Przedmiotem postępowania wznowieniowego mają być z kolei konkretne okoliczności, odpowiadające podstawom wznowieniowym i ich wpływ na treść ostatecznej decyzji.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że w przedmiotowej sprawie wniosek oparty został na podstawie opisanej w pkt 1 i pkt 5 art. 240 § 1 O.p., czyli w ocenie podatnika dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe oraz wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Ww. wniosek odpowiadałby wymaganiom formalnym tego rodzaju pisma, gdyby wskazano w nim jakie konkretnie dowody są fałszywe oraz jakie konkretnie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody wyszły na jaw, a nie były wcześniej znane organowi wydającemu decyzję. Podanie w tym zakresie nie było jednak precyzyjne, bowiem powoływano się w nim jedynie na bliżej nieokreślone zeznania świadków, a Skarżący mimo wezwania Dyrektora izby Skarbowej do jego sprecyzowania nie uzupełnił tego braku.

1. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:
2. 5.1. Od ww. wyroku skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) wywiódł skargę kasacyjną.

Na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenia przepisów postępowania

1. - art. 145 § 1 lit.c) w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 240 § 1 pkt 1 i 5 oraz art 243 § 1, 2 i 3 O.p., co miało istotne znaczenie dla sprawy;
2. - art. 145 § 1 lit.c) w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p.

W uzasadnieniu podniósł, że Sąd mylnie zaakceptował stanowisko organu podatkowego, iż tenże, zainspirowany wnioskiem podatnika jest uprawniony bez podejmowania postanowienia o wznowieniu do dociekania, uszczegółowiania, precyzowania oraz wykazywania istoty powołanych przez niego przesłanek, wznowienia. W oparciu o przedstawione wyżej rozważania, nie dochodzi w sytuacji złożenia wniosku do wszczęcia postępowania administracyjnego.

W związku z powyższym autor skargi kasacyjnej wniósł o:

1. 1. uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia;
2. 2. zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
3. 5.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.
4. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
5. 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w rozpatrywanej sprawie koncentruje się na ocenie zasadności odmowy wznowienia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. W myśl art. 241 § 1 O.p. wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony. Art. 243 § 1 O.p. stanowi zaś, że w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Jeżeli natomiast organ podatkowy stwierdzi, że zachodzą okoliczności skutkujące niedopuszczalnością wznowienia, wydaje decyzję o odmowie wznowienia postępowania (art. 243 § 3 O.p.).

W punkcie wyjścia należy przypomnieć, że instytucja wznowienia postępowania jest nadzwyczajnym środkiem umożliwiającym wzruszenie decyzji pomimo jej ostateczności i nie może być poświęcone ponownemu załatwieniu sprawy w pełnym zakresie, jak w postępowaniu zwykłym. Jest to wyjątek od generalnej zasady trwałości decyzji ostatecznych, o której mowa w art. 128 O.p.. Z tego względu przepisy regulujące wznowienie należy traktować ściśle, a zastosowanie do nich wykładni rozszerzającej nie jest dopuszczalne. Tryb ten uregulowany został w Rozdziale 17 Działu IV O.p. Przepisy cytowanej ustawy uzależniają możliwość skorzystania z trybu wznowieniowego od wystąpienia w sprawie dwóch przesłanek pozytywnych, a mianowicie: rozstrzygnięcie sprawy decyzją ostateczną i wystąpienie co najmniej jednej z enumeratywnie wyliczonych w art. 240§1 O.p. podstaw prawnych wznowienia postępowania.

W myśl art. 240§1 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną postępowanie wznawia się, jeżeli:

1. 1) dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe;
2. 2) decyzja wydana została w wyniku przestępstwa;
3. 3) decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132;
4. 4) strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu;
5. 5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję;
6. 6) decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu;
7. 7) decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji;
8. 8) została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny;
9. 9) ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji;
10. 10) wynik zakończonej procedury wzajemnego porozumiewania lub procedury arbitrażowej, prowadzonych na podstawie ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji;
11. 11) orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji.

W przedmiotowej sprawie strona złożyła wniosek o wznowienie postępowania w sprawie decyzji w zakresie podatku dochodowego za 2008 r. Jako podstawę wskazała fałszywe dowody na których oparto decyzję oraz dowody w postaci zeznań świadków zebranych w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług. Na pytanie Dyrektora Izby Skarbowej o to jakie dowody, na podstawie których ustalone istotne dla sprawy okoliczności faktyczne okazały się fałszywe i jakie istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody wyszły na jaw, które istniały w dniu wydania decyzji i były nieznane organowi, który wydał decyzję Strona nie sprecyzowała swojego pierwotnego wniosku.

6.2. Występując z wnioskiem o wznowienie postępowania z powodu wskazanych w art. 240§1 O.p. strona zakreśla granice postępowania wznowieniowego. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zauważyć, że strona nie może żądać od organu podatkowego w ramach wznowionego postępowania analizy wszystkich dowodów pod kątem istnienia przesłanek określonych w art.240§1 pkt 1 i 5 O.p. Postępowanie wznowieniowe nie może być bowiem wykorzystywane do ponownego rozpatrzenia sprawy, bowiem narusza to regulacje art.128 O.p. Jak wskazano powyżej istota trybu szczególnego, jakim jest wznowienie postępowania, sprowadza się do zbadania jednostkowej okoliczności lub określonego dowodu ujawnionego po zakończenia postępowania, a nie do weryfikacji poczynionych w postępowaniu wymiarowym ustaleń w niemal nieograniczonym zakresie i nie może prowadzić do mnożenia liczby instancji rozstrzygających daną sprawę podatkową. Dlatego Strona wnosząca o wznowienie postępowania z przyczyn wskazanych w art.240§1 pkt 1 lub 5 O.p. zobowiązana jest do wskazania, które konkretnie dowodowy jej zdaniem okazały się fałszywe lub jakie nowe okoliczności lub nowe dowody wyszły na jaw. Jest to o tyle istne, że tylko w obszarze tak skonkretyzowanych dowodów organ może wszcząć i prowadzić wznowione postępowanie.

6.3. Postępowanie w sprawie wznowienia składa się z dwóch etapów - w pierwszym z nich obowiązkiem organu jest dokonanie oceny dopuszczalności wznowienia. W razie dopuszczalności wznowienia, organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Dopuszczalność wznowienia sprowadza się do badania, czy żądanie wznowienia postępowania zostało zgłoszone przez stronę oraz czy powołuje ono podstawy wznowienia. Podkreślić należy, że wskazanie podstawy wznowienia postępowania nie polega na przepisaniu treści art. 240 § 1 O.p., ale na skonkretyzowaniu i zindywidualizowaniu tej podstawy. Jedynie w takiej sytuacji aktualne staje się przejście do dalszej fazy postępowania kończącej się wydaniem jednego z rozstrzygnięć wskazanych w art. 245 O.p., a mianowicie do oceny czy zachodzi podstawa (podstawy) wznowienia, a jeżeli tak, to czy zasadne jest uchylenie weryfikowanej decyzji.

Precyzyjne podanie podstawy wznowienia zakreśla przedmiot postępowania prowadzonego po wydaniu postanowienia o wznowieniu, dlatego wnioskodawca nie może ograniczyć się jedynie do przytoczenia treści przepisu. Przedmiotem postępowania wznowieniowego mają być z kolei konkretne okoliczności, odpowiadające podstawom wznowieniowym i ich wpływ na treść ostatecznej decyzji. Nie można tracić także z pola widzenia, że strona może wielokrotnie inicjować postępowanie wznowieniowe powołując się na fałszywość kolejnych dowodów bądź ujawnienie kolejnych nowych okoliczności lub dowodów (art.240§1 pkt 1 i 5 O.p.). Dlatego strona nie może, tak jak w przedmiotowej sprawie domagać się wznowienia postępowania niejako in abstracto. I nie ma to nic wspólnego z podnoszoną w skardze kasacyjnej oceną zasadności przesłanek. Organ podatkowy nawet nie mógł dokonać takiej oceny, bowiem strona nie wskazała o jakie konkretnie dowody jej chodzi. Dopiero konkretyzacja pozwalałaby na ocenę czy mają one przymiot fałszywości (lub nowości), a ponadto czy miały istotne znaczenie dla wyniku sprawy.

W świetle przeprowadzonego wyżej wywodu, wniosek odpowiadałby wymaganiom formalnym tego rodzaju pisma, gdyby wskazano w nim jakie konkretnie dowody są fałszywe oraz jakie konkretnie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody wyszły na jaw, a nie były wcześniej znane organowi wydającemu decyzję. Podanie w tym zakresie nie było jednak precyzyjne, bowiem powoływano się w nim jedynie na bliżej nieokreślone zeznania świadków. W tej sytuacji za uzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uznaje działanie Dyrektora Izby Skarbowej polegające na wezwaniu pełnomocnika strony do sprecyzowania podstaw wznowienia postępowania co czyni niezasadnym zarzut kasacji naruszenia art.120-122 O.p.

1. 7. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny z mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
2. 7.1. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 209, art.204 pkt 1 p.p.s.a.