Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 10 listopada 2004 r., I SA/Ka 2400/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Anny i Andrzeja S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 września 2003 r. w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r.
Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania wskazano między innymi na to, iż sporną decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 4 kwietnia 2003 r. określającą skarżącym podatek należny w innej wysokości niż wskazana w zeznaniu podatkowym za 1999 r., z tytułu prowadzonej przez Andrzeja S. działalności gospodarczej pod firmą Zakład Techniki Obsługi Stacji Paliw "O.". Przyczyną zwiększenia wymiaru zobowiązania podatkowego było niezasadne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu środków wydatkowanych w związku z umowami leasingu operacyjnego zawartymi z "E." S.A. w K. Umowy te dotyczyły między innymi nabycia urządzenia spawającego "Montig" 250, sprzętu komputerowego, kopiarki "Minolta" EP 70 /umowy z dnia 29 sierpnia 1997 r./ oraz nabycia samochodu ciężarowo-osobowego "Ford Windstar" - rok produkcji 1995 /umowa z dnia 23 września 1997 r./ i mebli biurowych /umowa z dnia 20 października 1997 r./
Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wywodził, iż prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny umów cywilnoprawnych pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. W efekcie organy podatkowe nie mają obowiązku respektowania tych postanowień umów cywilnoprawnych, które zmierzają do obejścia bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej, jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku podatkowego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i jako takie powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania. Organ odwoławczy podkreślił, iż w przedmiotowej sprawie badano przede wszystkim rzeczywisty charakter umów z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, zwłaszcza odnoszących się do kosztów uzyskania przychodów oraz zamiaru stron umów.
Dokonując analizy umów zawartych przez skarżącego z "E." S.A. w K. organy podatkowe za decydującą uznały okoliczność, iż wszystkie umowy zostały zawarte na okres znacznie krótszy od okresu ekonomicznego zużycia ich przedmiotów oraz fakt późniejszego przeniesienia ich własności na dotychczasowego leasingobiorcę za symboliczną cenę, odpowiadającą wysokości raty leasingowej, jak również fakt uiszczenia w okresie trwania umów leasingu kwot znacznie wyższych od wartości przedmiotów określonych w umowach. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, który w wyniku dokonanej oceny stwierdził, iż zawarte przez podatnika umowy leasingu operacyjnego w istocie rzeczy były umowami sprzedaży na raty środków trwałych; nazwane zostały umowami leasingu operacyjnego jedynie celem podwyższenia kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji zaniżenia należnego podatku dochodowego, przy czym spłata wartości rzeczy nastąpiła w ratach ukrytych pod nazwą opłat leasingowych.
Jednocześnie wskazano, iż zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Dalej organ odwoławczy podniósł, iż zasada swobody umów wyrażona w art. 353[1] Kodeksu cywilnego, w oparciu o którą zawierano umowy leasingu w 1997 r., nie może być wykorzystywana dla uchylenia się od obowiązków publicznoprawnych i nie może prowadzić do czerpania korzyści sprzecznych z przepisami podatkowymi.
W świetle powyższych ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej w K. za chybione uznał podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Różnica stanowisk skarżących i organu podatkowego, dotycząca oceny rzeczywistej treści i zamiaru stron umów, nie może stanowić bowiem podstawy do sformułowania zarzutu dokonania oceny materiału dowodowego w sposób dowolny.
W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach skarżący domagali się uchylenia zaskarżonej decyzji, w części dotyczącej wydatków poniesionych z tytułu umów leasingowych. W uzasadnieniu skargi zarzucono w szczególności błędną interpretację par. ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 129/ oraz naruszenie art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego w zakresie zakwestionowanych umów leasingowych oraz dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału w sposób dowolny.
Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając w sprawie w oparciu o art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./, podzielił pogląd organów podatkowych dotyczący kwalifikacji spornych umów leasingu, przywołując na poparcie swojego stanowiska poglądy wyrażone w tym przedmiocie w orzecznictwie sądowym.
Wskazano, że ustalenie treści zawartych umów jest dokonywane w oparciu o art. 24a par. 1 Ordynacji podatkowej, przy uwzględnieniu zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności prawnej. Podkreślono, że organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, w szczególności zamiar stron i cel umowy /art. 65 par. 2 Kc/. Rezultatem wspomnianych czynności może być między innymi zaliczenie umowy stron do kategorii umów sprzedaży, co uzasadniałoby zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych albo zaliczenie jej do umów o podobnym charakterze co najem i dzierżawa wskazanych przez art. 23 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy. W pierwszym przypadku kryteria rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów nie miałyby w ogóle zastosowania, w drugim natomiast byłyby kryteriami wyłącznymi. Zdaniem Sądu zawarte przez skarżących umowy należy uznać za umowy sprzedaży, z czym po stronie skarżącego wiążą się określone konsekwencje podatkowe w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Oceniając stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że opisane w niej okoliczności świadczą o tym, że zakwestionowane umowy, choć formalnie nazwane umowami leasingu, faktycznie miały na celu zakup środków trwałych, przy czym wydatki na ich nabycie zostały zawarte w opłatach uiszczanych przez skarżącego.
Ponadto zwrócono uwagę na istotę umowy leasingu wskazując, iż w analizowanym stosunku zobowiązaniowym chodzi o umożliwienie odpłatnego korzystania z cudzej rzeczy nie prowadzącego do nabycia jej własności. W związku z powyższym wydatek poniesiony z tego tytułu musi polegać na spłacie wartości rzeczy używanej, nie może natomiast być wydatkiem poniesionym na jej nabycie.
W zakresie zarzutów dotyczących błędnego zastosowania przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał za trafne stanowisko organu odwoławczego, który podkreślił, że przepisy tego rozporządzenia regulują jedynie kwestię zaliczenia rzeczy /albo praw majątkowych/, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze /umowy leasingu/ do składników majątku jednej ze stron umowy. Aby jednak dokonać takiego zakwalifikowania rzeczy niezbędne jest uprzednie ustalenie, iż dana umowa jest jedną z wymienionych umów. Kwestii kwalifikacji określonej umowy nie rozstrzygają zaś przepisy powołanego rozporządzenia.
Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy, a zwłaszcza same umowy oraz okoliczności dotyczące przebiegu ich realizacji, w tym czas ich trwania i wysokość opłaconych rat, jak również losy przedmiotów po zakończeniu umów /formalny zakup przedmiotów umów bezpośrednio po ich zakończeniu/, jednoznacznie i wystarczająco dokumentują rzeczywisty zamiar stron. W tej sytuacji przesłuchanie przedstawiciela leasingodawcy było, wbrew twierdzeniom skarżących, zbyteczne.
Przedstawiony wyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 listopada 2004 r. stał się przedmiotem skargi kasacyjnej, w której zarzucono temu orzeczeniu rażące naruszenie przepisów prawa procesowego, to jest art. 191 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 65 par. 2 Kc, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz par. 2 ust. 2 pkt 2 powoływanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. Na tej podstawie domagano się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż dowolność w ocenie dowodów przejawia się przede wszystkim w bezpodstawnym traktowaniu zawartych przez podatników umów w sposób różny, tzn. kwalifikowaniu pięciu umów jako pozornych, a jednej jako rzeczywistej umowy leasingu. Wspierając się przykładami orzeczeń sądowych podniesiono, że zawarte przez skarżących umowy spełniały przesłanki zawarte w dyspozycji par. 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. /czego nie uwzględnił Sąd I instancji/, dlatego też nieuzasadnione jest twierdzenie, że dokonane czynności prawne są umowami sprzedaży. Taki wniosek przeczy, w ocenie skarżących, rzeczywistemu przebiegowi zdarzeń.
Odpowiadając na zarzuty skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i w oparciu o powyższe wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 ustawy i wnioskami w skardze tej sformułowanymi.
Stwierdzić też trzeba, iż zarzuty kasacyjne powinny dotyczyć uchybień odnoszących się do zaskarżonego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zaś postępowania podatkowego i wydanych w jego rezultacie rozstrzygnięć, gdyż kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego podlegają orzeczenia sądowe, z mocy art. 173 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Powołując się w skardze kasacyjnej na podstawę określoną w art. 174 pkt 1 cytowanego Prawa zakres oceny Sądu jest ograniczony do zbadania, czy wskazane w niej przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polega. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 ustawy Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia znacząco sformalizowanym. Aby mogła odnieść skutek w postaci jej uwzględnienia, niezbędne jest sporządzenie skargi zgodnie z regułami ją dotyczącymi, w szczególności podstawy kasacyjne muszą być tak skonstruowane, aby istniała możliwość odniesienia się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia.
Przechodząc do złożonego w sprawie niniejszej środka zaskarżenia, stwierdzić należy, iż podstawy kasacyjne sformułowane przez autora skargi nie pozwoliły Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na odniesienie się do zaskarżonego orzeczenia.
W pierwszej z nich zarzucono wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach rażące naruszenie przepisów prawa procesowego, a mianowicie art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów.
W drugiej zaś - zarzucono rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 65 par. 2 Kodeksu cywilnego, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz par. 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotów najmu lub dzierżawy rzeczy lub praw majątkowych do składników majątku stron tych umów.
Ocenę zawartych przez skarżącego umów cywilnoprawnych, dokonaną przez organy podatkowe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał za zgodną z prawem, oddalając skargę na decyzję organu odwoławczego.
Odnosząc się do pierwszego zarzutu, przede wszystkim należy podkreślić, że podstawa skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi odnosi się do naruszenia przepisów postępowania sądowego, a nie postępowania administracyjnego. Podnosząc więc zarzut naruszenia przepisów postępowania, należy w skardze kasacyjnej wskazać przepisy procedury sądowej. Zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej nie może być skuteczny, bowiem Sąd pierwszej instancji nie orzekał na podstawie przepisów tej ustawy lecz przepisów procedury sądowej, zawartych w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Żaden z przepisów procedury sądowej nie odsyła do przepisów Ordynacji podatkowej. Skoro więc Sąd nie był adresatem normy prawnej zawartej w art. 191 Ordynacji podatkowej, to o naruszeniu tego przepisu nie może być mowy. Zarzut naruszenia przepisów proceduralnych zawartych w Ordynacji podatkowej można byłoby postawić jedynie w powiązaniu ze wskazaniem przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, czego w skardze kasacyjnej nie uczyniono.
Dla potwierdzenia zaprezentowanej argumentacji warto przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 /ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 36/, w którym stwierdzono, że powołanie w skardze kasacyjnej art. 23 i 193 Ordynacji podatkowej w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego nie pozwala traktować ich jako podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W innym orzeczeniu uznano, że przepisy Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania w postępowaniu sądowym, nie mogą więc być naruszone przez sąd administracyjny; ich naruszenie w postępowaniu prowadzonym przez organy administracji, a nie przez sąd, nie może stanowić zarzutu skargi kasacyjnej /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2004 r. GSK 125/04 /ONSAiWSA 2004 Nr 3 poz. 67/.
Druga z podstaw kasacyjnych, dotycząca naruszenia prawa materialnego, wskazuje na rażące naruszenie tego prawa. Przede wszystkim podnieść należy, iż przesłanka rażącego naruszenia prawa materialnego nie stanowi w świetle art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podstawy kasacyjnej, tym samym nie może stanowić podstawy wzruszenia orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji.
Nadmienić także wypada, że postanowienia art. 65 par. 1 i 2 Kc odnoszące się do treści oświadczeń woli, zamiaru stron, celu umowy oraz okoliczności towarzyszących złożeniu oświadczeń woli, są elementami stanu faktycznego, których nieuwzględnienie przez Sąd może być podnoszone jedynie w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ustawy /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2005 r. FSK 1821/04/. Zauważyć wobec powyższego trzeba, że podniesienie uchybienia Sądu pierwszej instancji w postaci naruszenia art. 65 par. 2 Kc powinno nastąpić jedynie w powiązaniu z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów procedury sądowoadministracyjnej, czego w rozpoznanej sprawie nie uczyniono.
Istotne znaczenie na gruncie omawianej podstawy kasacyjnej ma też i to, że autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował formy naruszenia przepisów prawa materialnego, a więc czy w zaskarżonym orzeczeniu doszło do naruszenia prawa przez jego błędną wykładnię lub błędne zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Wskazać przy tym należy, iż uzasadnianie skargi kasacyjnej także nie ujmuje tych elementów. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślania lub w inny sposób ich korygowania. Potwierdza to stwierdzenie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2004 r. OSK 421/04 /Lex nr 146732/, w którym podano, że koniecznym warunkiem uznania, iż strona powołuje się w skardze kasacyjnej na jedną z podstaw kasacji jest wskazanie, które przepisy oznaczone numerem artykułu /paragrafu, ustępu/ ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło to mieć wpływ na wynik sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny, działając jako sąd kasacyjny, nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa kasacji.
Wobec powyższego należało stwierdzić, że błędne sformułowanie podstawy kasacyjnej dotyczącej naruszenia prawa materialnego uniemożliwiło kontrolę w tym zakresie zaskarżonego orzeczenia.
Biorąc pod uwagę przedstawione ustalenia, skoro skarga kasacyjna wniesiona w sprawie niniejszej nie zawierała usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie przepisów art. 184 art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.