Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 3 lipca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 270/12, oddalił skargę D. W. (Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 grudnia 2011 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r.
Przedstawiając stan faktyczny Sąd wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 25 maja 2010r., wydaną na podstawie m.in.: art. 21 § 1 pkt 2, art. 26, art. 47 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2005r. w wysokości 183.991 zł.
Dokonana przez organ kontroli skarbowej analiza wydatków i przychodów podatnika z okresu od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2004 r. wykazała, iż Skarżący poniósł wydatki (6.283.886,08 zł.), które w całości skonsumowały uzyskane w tym okresie dochody (742.469,88 zł.), co oznacza, iż nie mógł zgromadzić poza systemem bankowym na dzień 01.01.2005r. żadnych zasobów finansowych. Organ I instancji wskazał także na ekonomiczną nieracjonalność twierdzeń podatnika o przechowywaniu poza systemem bankowym znacznych zasobów pieniężnych.
W odwołaniu z dnia 9 czerwca 2010 r. Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie: art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez bezzasadne przyjęcie, iż podatnik uzyskał przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach, art. 122 O.p. poprzez nieuwzględnienie dowodów z przesłuchania strony w zakresie wyjaśnień dotyczących uzyskanych przychodów podczas pobytu w Grecji w latach 1989-1991 oraz ze sprzedaży diamentów w 1996 r., podczas gdy przychody te zostały faktycznie osiągnięte, art. 180 § 1 O.p. poprzez dopuszczenie dowodu w postaci wyceny diamentów dokonanej przez nieuprawnione osoby, oraz art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, co spowodowało błędne ustalenia w zakresie wysokości osiągniętych przychodów oraz wysokości zgromadzonego mienia.
Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 15 grudnia 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji.
W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Skarżący wniósł o uchylenie decyzji odwoławczej i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. poprzez bezzasadne przyjęcie, iż uzyskał przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach, art. 122 O.p. poprzez nieuwzględnienie dowodów z przesłuchania strony w zakresie wyjaśnień dotyczących uzyskanych przychodów podczas pobytu w Grecji w latach 1989-1991 oraz ze sprzedaży diamentów w 1996 r., podczas gdy przychody te zostały faktycznie osiągnięte, art. 180 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków na okoliczność posiadania diamentów oraz pieniędzy uzyskanych z ich sprzedaży oraz dopuszczenie dowodu w postaci wyceny diamentów dokonanej przez nieuprawnione do tego osoby, oraz art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, co spowodowało błędne ustalenia w zakresie wysokości osiągniętych przychodów oraz wysokości zgromadzonego mienia. Podniesione przez Skarżącego zarzuty zostały oparte na tych samych argumentach co odwołanie od decyzji organu I instancji.
W odpowiedzi na skargę organ, powołując motywy zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.
Na rozprawie oraz w piśmie procesowym z dnia 21 czerwca 2012 pełnomocnik Skarżącego dodatkowo zarzucił, że Dyrektor Izby Skarbowej bezpodstawnie przyjął, że środki finansowe otrzymane przez podatnika w 2005 r. od jego matki w formie przelewu w łącznej kwocie 215.951,40 zł, które według zeznań podatnika i jego matki pochodziły z zebranych przez matkę Skarżącego czynszów z tytułu najmów lokali uzyskanych w 2005 r. oraz z lat poprzednich, mogły wynikać jedynie z czynszów otrzymanych od najemców w 2005 r., zatem mogły stanowić tylko kwotę 133.573,98 zł; "zaś wszelkie dochody uzyskane przez Skarżącego przed 2005 r. zostały skonsumowane na pokrycie wydatków poniesionych przed początkiem badanego roku podatkowego."
W odpowiedzi na to pismo organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę.
Sąd zacytował treść art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i stwierdził, że zarzuty skargi, które dotyczą naruszenia reguł postępowania dowodowego odnośnie kwestii posiadania przez Skarżącego na dzień 1 stycznia 2005 r. zasobów finansowych nie są uzasadnione. Organy podatkowe poddały ocenie wszystkie uzyskane dowody, przy czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń Skarżącego. W konsekwencji powyższego prawidłowo, zdaniem Sądu, organy podatkowe dokonały zgodnego z przepisami prawa wymiaru podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów.
Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości. Jako podstawy kasacyjne wskazano art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) tj. naruszenie:
- 1) prawa materialnego w postaci art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, tj. zastosowanie ich w stanie faktycznym, w którym nie mają zastosowania,
- 2) prawa materialnego w postaci art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że: przepis ten wprowadza nieograniczony obowiązek dowodzenia wartości zgromadzenia mienia przez podatnika w przypadku, gdy podatnik uprawdopodobni posiadanie środków, którymi finansował wydatki w spornym okresie; znajduje on zastosowanie również w przypadku, gdy podatnik uprawdopodobni źródło finansowania wydatków i zgromadzenia mienia w kontrolowanym okresie; otrzymane w 2005 r. kaucje z tytułu najmu lokali użytkowych pozostają z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu bez znaczenia;
- 3) art. 7 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji na podstawie niekonstytucyjnych przepisów art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.
- 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (wskazanie strony), w zw. z art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm., dalej u.k.s.) - -poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz naruszenia zasad: działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa, obowiązku podejmowania przez organ w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego,
- 5) art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 tej ustawy poprzez brak kontroli zaskarżonej decyzji.
Wskazując na powyższe uchybienia Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, przeto zasługuje na uwzględnienie.
Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, iż mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 grudnia 2011 r., nr [...]. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę.
Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.
W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto po myśli art. 200 i 207 § 2 tej ustawy. Stosując ten ostatni przepis (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości), za "przypadek szczególnie uzasadniony" w jego rozumieniu Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny I instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.