Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 4 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2500/12

Uzasadnienie

1. 1.1. Wyrokiem z dnia 23 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 468/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi S. G. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 8 lutego 2012 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.

1. 1.2. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzją z dnia 21 listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego L. – P. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia samodzielnego lokalu mieszkalnego. Ponadto odmówił stwierdzenia nadpłaty z powyższego tytułu. Organ podatkowy podał, iż podatnik dokonał odpłatnego zbycia stanowiącego odrębną nieruchomość samodzielnego lokalu mieszkalnego. Z treści aktu notarialnego wynikało, że Skarżący dokonał nabycia lokalu w 2007 r., a zatem jego odpłatne zbycie nastąpiło przed upływem pięciu lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie. Z przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu Skarżący rozliczył się składając w 2011 r. zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) na formularzu PIT-39 wykazując przychód z tytułu odpłatnego zbycia opisanego powyżej lokalu mieszkalnego w wysokości 280.000,00 zł, koszty jego uzyskania w wysokości 134.705,00 zł, dochód w wysokości 145.295,00 zł oraz podatek dochodowy w kwocie 27.606,00 zł. Złożył również oświadczenie o spełnieniu warunków uprawniających do skorzystania z ulgi meldunkowej. Zapłaty zobowiązania w wysokości wynikającej z przedmiotowego zeznania dokonano w dniach 28.04.2011 r. i 2.05.2011 r. Następnie podatnik złożył do organu podatkowego pismo, w którym wniósł "o wycofanie złożonej deklaracji PIT-39 i zwrot zapłaconego podatku wynikającego z rozliczenia ze sprzedaży". Do pisma załączył oświadczenie o spełnieniu warunków uprawniających do skorzystania z "ulgi meldunkowej", zaświadczenie wydane przez Urząd Miasta L. z dnia 29 listopada 2010 r., z którego wynikało, że jest zameldowany na pobyt stały we Francji oraz posiadał adresy czasowe na terytorium Polski: 13.02.2008 - 17.03.2010 w L., ul. R. [...] oraz w okresie: 17.03.2010 - 14.01.2013 w L., ul. R. [...]. W dniu 22.09.2011 r. pełnomocnik podatnika wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych od uzyskanego przez podatnika dochodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, dołączając korektę zeznania podatkowego za 2010 r. PIT-39, w którym wykazany został podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 0 zł.

1. 1.3. Decyzją z dnia 8 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W motywach wskazał na art. 21 ust.1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwana dalej: "u.p.d.o.f.") i stwierdził, że w celu skorzystania z zwolnienia z opodatkowania wynikającego z tego przepisu, podatnik musiał być zameldowanym w zbywanym lokalu tylko i wyłącznie na pobyt stały oraz złożyć w określonym terminie stosowne oświadczenie o spełnieniu tego warunku. Z załączonego zaświadczenia wydanego przez Urząd Miasta Łodzi Delegatura L.-P. wynikał, iż pod adresem położenia nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży był zameldowany na pobyt czasowy w okresie od dnia 13.02.2008 r. do dnia 17.03.2010 r. Dalej Dyrektor Izy Skarbowej stwierdził, że skoro przepisy prawa przewidują zameldowanie na pobyt stały, to warunku tego nie można interpretować odmiennie niż wynika to z literalnego brzmienia przepisu. Nie można mówić także o dyskryminacji, poprzez niekorzystnego traktowania obywateli innych państw. Organ podkreślił, że zwolnienie nie jest związane z posiadaniem polskiego obywatelstwa, a zameldowaniem na pobyt stały w zbywanej nieruchomości. W konsekwencji, każdy - bez względu na obywatelstwo, rezydencję - kto uzyska dochód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30e u.p.d.o.f., a nie spełni warunków formalnych do skorzystania ze zwolnienia art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., podlega opodatkowaniu.
2. 2.1. W skardze do WSA w Łodzi Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i zarzucił im naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 6 i 9 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 18 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U z 2004 r., nr 90 poz. 864/2 ze zm.; zwany dalej: "TFUE"), poprzez nieuwzględnienie zasad obywatelstwa europejskiego i niedyskryminacji, polegające na nieuzasadnionym zastosowaniu przez organ literalnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w związku z art. 26 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (Dz. U. z 2006 r., Nr 139, poz. 993, z późń. zm. dalej zwana: "u.e.l.d.") w związku z art. 64 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 13 czerwca 2003 r. o cudzoziemcach (Dz. U. z 2011 r., Nr 264, poz. 1573, z późń. zm.; dalej zwana: "ustawa o cudzoziemcach z 2003 r.") i dyskryminujące pośrednio uznanie zameldowania Skarżącego w sprzedawanej nieruchomości za nie spełniające wymogów tzw. "ulgi meldunkowej" określonej w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Jednocześnie pełnomocnik Skarżącego wniósł o wystąpienie do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu z pytaniem prejudycjalnym o dokonanie oceny zgodności z zasadami obywatelstwa europejskiego i zasadami niedyskryminacji obywateli Unii Europejskiej.

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

1. 2.3. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. WSA w Łodzi zauważył, że w u.p.d.o.f. brak jest definicji legalnej pojęcia "pobyt stały" dlatego niezbędne było odniesienie się do regulacji zawartej w art. 6 u.e.l.d. W odniesieniu do cudzoziemców kwestie ustalenia miejsca stałego pobytu rozstrzygane są w art. 23 i art. 26 u.e.i.d. Pobytem stałym jest zatem zamieszkanie w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem stałego przebywania. Jeśli chodzi o cudzoziemca dla dokonania zameldowania na pobyt stały jednym z warunków jest posiadanie przez niego karty pobytu wydanej w związku z udzieleniem zezwolenia na osiedlenie się, stosownie do ustawy o cudzoziemcach. Z treści art. 64 ust 1 pkt 3 ustawy o cudzoziemcach wynika, że zezwolenie na osiedlenie się udziela się cudzoziemcowi, gdy bezpośrednio przed złożeniem wniosku przebywał nieprzerwanie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez okres nie krótszy niż 10 lat na podstawie zgody na pobyt tolerowany udzielonej na podstawie art. 97 ust. 1 pkt 1 lub 1a lub ust. 2 ustawy z dnia 13 czerwca 2003 r. o udzielaniu cudzoziemcom ochrony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub przez okres 5 lat w związku z uzyskaniem statusu uchodźcy lub ochrony uzupełniającej. Zdaniem Sądu I instancji z powyższych regulacji jednoznacznie wynika, że ustawodawca różnicuje sposób uzyskania statusu stałego zamieszkiwania, zobowiązując cudzoziemców do legitymowania się stosunkowo długim okresem przebywania na terytorium Polski. Warunku podobnego nie wymaga się od obywateli RP. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że w przypadku cudzoziemca okres ten wydłuża się i przyjmuje okres 10 lat poprzedzający okres 12 miesięczny, legitymowania się przebywaniem nieprzerwanym na terytorium RP na podstawie zgody na pobyt tolerowany lub 5 lat w związku z uzyskaniem statusu uchodźcy lub ochrony uzupełniającej. W świetle powyższego Sąd podzielił zdanie Skarżącego, że jego sytuacja w zakresie możliwości skorzystania z ulgi meldunkowej jest pomimo pozostawania w sytuacji porównywalnej z obywatelem RP, traktowana w sposób odmienny. Wprawdzie jak podnosi organ w regulacji krajowej nie pojawia się element posiadania obywatelstwa polskiego jako warunek skorzystania z ulgi lecz wymóg zameldowania na pobyt stały w zbywanej nieruchomości, to jednak osoby stale zamieszkujące w Polsce są w przeważającej mierze obywatelami polskimi, co w ocenie Sądu może pozwolić na stwierdzenie dyskryminującego charakteru spornego przepisu. Zdaniem Sądu sytuację tę należy postrzegać w kategorii tzw. dyskryminacji ukrytej, gdzie element obywatelstwa nie jest uwypuklony jako podstawowy, lecz poprzez stworzenie dodatkowego kryterium – zameldowania na pobyt stały, osiągnięcie którego zależy od okresu przebywania na terytorium Polski, dochodzi de facto do postawienia cudzoziemca w sytuacji mniej korzystnej niż obywatela RP. Kryterium formy zameldowania - pobyt stały, determinowane okresem przebywania na terytorium Polski działa na niekorzyść obywateli innych państw i jest wymierzone głownie w obywateli innego państwa członkowskiego.
2. 3.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w L. zaskarżył wyrok Sądu I instancji w całości, wniósł o jego uchylenie i oddalenie skargi na decyzję Dyrektora, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, co spowodowało niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt.1 lit. a), zamiast art. 151 p.p.s.a. w związku z:
3. - art. 21 ust.1 pkt.126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 1.01 2009 r., oraz art. 8 ust.1 i ust.3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz innych ustaw (Dz. U. nr 209 poz. 1316 ze zm.; zwana dalej: "ustawa o zmianie u.p.d.o.f. z 2008 r."), i art. 45 ust. 1, ust. 3b, ust. 4, ust. 6, art.30e ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.f., które WSA naruszył, gdyż ich nie zastosował w stanie faktycznym sprawy, mimo istnienia podstaw do ich zastosowania;
4. - art. 64 ust.1 pkt 3 ustawy o cudzoziemcach poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w sprawie, gdyż przepisu tego nie stosuje się do obywatela Unii Europejskiej, co wynika z art. 3 pkt. 2 ustawy o cudzoziemcach;
5. - art. 6, art. 23, art.26 ust.1 u.e.l.d., które WSA w Łodzi również naruszył poprzez błędną wykładnię i nieuzasadnione przyjęcie, że przepisy te dyskryminują obywateli Unii Europejskiej, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że wymóg uzyskania statusu "stałego pobytu" jest dla cudzoziemca, obywatela Unii na tyle utrudniony, że go to dyskryminuje w zakresie podatków;
6. - art. 18 TFUE zakazującego dyskryminacji obywateli Unii w przepisach krajowych ze względu na przynależność państwową.

Ponadto autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. - art.133 § 1 i art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę stanu faktyczno-prawnego sprawy udokumentowanego w aktach, co spowodowało błędną ocenę prawną, że podatnik spełnił wymogi formalne w zakresie uprawnienia do ulgi, mimo że, oświadczenie podatnika o skorzystaniu z ulgi w związku z zameldowaniem "na pobyt stały" jest sprzeczne z załączonym urzędowym dokumentem z UMŁ, a wywód dotyczący możliwości pozbawienia mocy wiążącej tego dokumentu urzędowego w związku naruszeniem zasady wynikającej z art. 18 TFUE.
2. 3.2. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że treść polskich przepisów meldunkowych, które są restrykcyjne w zakresie procedury uzyskania, w Polsce "stałego pobytu", nie mają zastosowania do obywateli Unii Europejskiej, bowiem dla tej kategorii cudzoziemców są inne, odrębne regulacje w ustawie o ewidencji ludności i dowodach osobistych, oraz nie stosuje się do nich w zasadzie z nielicznymi wyjątkami ustawy o cudzoziemcach. W tej sytuacji błędnie WSA przyjął, że obowiązek spełnienia przez Skarżącego dla uzyskania statusu "stałego pobytu" określonych czynności formalnych ma charakter dyskryminujący. Zdaniem Dyrektora nie można mówić o dyskryminacji w sytuacji normatywnego rozróżnienia "pobytu czasowego" i " pobytu stałego" i nieutrudnionej, co założył błędnie Sąd, możliwości wyboru jednej z opcji w celu skorzystania z ulgi. W sytuacji takiej nie można mieszkać na stałe w Polsce i jednocześnie mieć pobyt stały we Francji. Natomiast uznanie zgodnie z wykładnią dokonaną przez WSA, że wszyscy obywatele Unii, poza obywatelami polskimi, są zwolnieni z posiadania "stałego pobytu" przy zastosowaniu, tej ulgi podatkowej byłoby nieuprawnionym uprzywilejowaniem, a jednocześnie dyskryminacją obywateli polskich, zamieszkałych w Polsce.

1. 3.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, a na rozprawie w dniu 4 listopada 2014 r. pełnomocnik Skarżącego wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, co nie oznacza, że wszystkie z postawionych w niej zarzutów są pozbawione racji.

1. 4.2. Rozpatrzenie zarzutów należy rozpocząć od podniesionego naruszenia art. 18 TFUE, gdyż właściwa wykładnia i następnie prawidłowe zastosowanie prawa unijnego do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zgodnie z art. 18 TFUE w zakresie zastosowania Traktatów i bez uszczerbku dla postanowień szczególnych, które one przewidują, zakazana jest wszelka dyskryminacja ze względu na przynależność państwową. Z tego zapisu wynika, że postrzeganie wyrażonej w nim zasady zakazu dyskryminacji powinno uwzględniać także przepisy postanowień szczególnych wynikających z prawa unijnego. W tym miejscu należy także przywołać art. 21 ust. 1 TFUE, zgodnie z którym każdy obywatel Unii ma prawo do swobodnego przemieszczania się i przebywania na terytorium Państw Członkowskich, z zastrzeżeniem ograniczeń i warunków ustanowionych w Traktatach i środkach przyjętych w celu ich wykonania. Również w tym przepisie, wyrażającym jedną z fundamentalnych zasad prawa Unii Europejskiej, zasygnalizowano jej ograniczenia i warunki ustanowione w Traktatach i środkach przyjętych w celu ich wykonania. Ponadto podkreślenia wymaga, że ostatni ze wskazanych przepisów nie precyzuje charakteru przebywania, czy pobytu obywatela z jednego państwa członkowskiego na terytorium innego. Do ograniczeń i postanowień szczególnych, o których mowa w powołanych przepisach należy zaliczyć Dyrektywę 2004/38/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie prawa obywateli Unii i członków ich rodzin do swobodnego przemieszczania się i pobytu na terytorium Państw Członkowskich, zmieniająca rozporządzenie (EWG) nr 1612/68 i uchylająca dyrektywy 64/221/EWG, 68/360/EWG, 72/194/EWG, 73/148/EWG, 75/34/EWG, 75/35/EWG, 90/364/EWG, 90/365/EWG i 93/96/EWG (publ. Dz. U. UE. L. z 2004 r. nr 158 poz. 77 ze zm.; zwana dalej: "Dyrektywa 2004/38/WE"). Została ona wydana m.in. z uwzględnieniem art. 12 i art. 18 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w brzmieniu wówczas obowiązującym, które swą treścią odpowiadają obecnym art. 18 i art. 21 TFUE. Zgodnie z motywem (7) i (17) Dyrektywy 2004/38/WE formalności związane ze swobodnym przemieszczaniem się obywateli Unii na terytorium Państw Członkowskich powinny być jasno określone, a prawo stałego pobytu powinno zostać ustanowione dla wszystkich obywateli Unii i członków ich rodziny, którzy zgodnie z warunkami ustanowionymi w Dyrektywie, zamieszkiwali w przyjmującym Państwie nieprzerwanie przez okres pięciu lat, o ile nie zastosowano wobec nich środka wydalenia. Stosownie do art. 16 Dyrektywy 2004/38/WE obywatele Unii, którzy legalnie zamieszkują w przyjmującym Państwie Członkowskim przez nieprzerwany okres pięciu lat, mają prawo stałego pobytu w tym Państwie. Należy w tym miejscu podkreślić, że ten przepis prawa unijnego wprowadza do języka prawnego pojęcie prawa stałego pobytu, które to nabywać można po upływie odpowiedniego okresu zamieszkiwania w danym państwie członkowskim. Pojęciem tym posługuje się także krajowy prawodawca przede wszystkim z ustawie z dnia 14 lipca 2006 r. o wjeździe na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pobycie oraz wyjeździe z tego terytorium obywateli państw członkowskich Unii Europejskiej i członków ich rodzin (Dz. U. nr 144 poz. 1043 ze zm.; zwana dalej: "ustawa o wjeździe i pobycie obywateli państw członkowskich Unii Europejskiej"), stanowiącej implementację wskazanej powyżej Dyrektywy 2004/38/WE. W art. 42 tej ustawy wskazano, że obywatel UE nabywa prawo stałego pobytu po upływie 5 lat nieprzerwanego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, od której to zasady przewidziano wyjątki, o których poniżej. Pojęciem tym posługuje się także art. 26 ust. 2 u.e.l.d., zgodnie z którym obywatel państwa członkowskiego Unii Europejskiej dokonujący zameldowania się na pobyt stały, zgłasza wymagane dane do zameldowania oraz przedstawia ważny dokument podróży lub inny ważny dokument potwierdzający jego tożsamość i obywatelstwo oraz ważny dokument potwierdzający prawo stałego pobytu. Zameldowanie na pobyt stały przez obywatela innego państwa członkowskiego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej musi wobec tego poprzedzać odpowiedni okres stałego pobytu, po upływie którego może się on ubiegać o wydanie dokumentu potwierdzającego taką okoliczność. Nie jest zatem tak, jak wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Łodzi, że obywatel państwa członkowskiego Unii Europejskiej przed stałym zameldowaniem musi przebywać na terytorium Polski co najmniej 10 lat, ani też jak wskazuje w skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej, że przed stałym zameldowaniem takiej osoby nie jest wymagany żaden okres jej pobytu w Polsce. Zasadnie wskazano w skardze kasacyjnej, że z mocy art. 3 pkt 2 ustawy o cudzoziemcach z 2003 r., jej przepisów, w tym także art. 64 ust. 1 pkt 3), nie stosuje się do obywateli państw członkowskich UE. Jednakże zarówno Sądowi I instancji, jak i organowi podatkowemu umknęła okoliczność obowiązywania ustawy o wjeździe i pobycie obywateli państw członkowskich Unii Europejskiej, która w zgodzie z wymogami prawa unijnego wprowadza przed uzyskaniem prawa stałego pobytu przez obywateli państw członkowskich UE konieczność zamieszkiwania (pobytu) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez wskazane w niej okresy.

1. 4.3. Zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., które obowiązywało w latach 2007-2008 i znajduje nadal zastosowanie do budynków i lokali mieszkalnych lub udziałów w nich oraz niektórych spółdzielczych własnościowych praw do lokali i domów jednorodzinnych nabytych w tym okresie, z uwagi na przepis art. 8 ust. 1 ustawy o zmianie u.p.d.o.f. z 2008 r., przewiduje wymóg zameldowania w lokalu lub budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia. Należy wobec tego rozważyć, czy w świetle regulacji prawa unijnego wymóg ten nie stanowi formy ukrytej dyskryminacji, która przez zastosowanie określonych kryteriów rozróżnienia prowadzi w rzeczywistości do takiego samego rezultatu jak dyskryminacja jawna oparta na przynależności państwowej (por. t. 45 wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskie z dnia 20 stycznia 2011 r. w sprawie C-155/09 i powołane w nim dalsze wyroki, publ. ZOTSiS 2011/1/I-65-94). Co do zasady nie ulega wątpliwości, że prawo stałego zameldowania na terytorium Polski mogą uzyskać także obywatele z innego państwa członkowskiego UE. Jednakże sankcjonowany także na gruncie prawa unijnego wymóg nieprzerwanego pobytu przez okres 5 lat dla uzyskania prawa stałego pobytu i tym samym możliwości stałego zameldowania powoduje, że kryterium miejsca zamieszkania lub pobytu, może być wymierzone głównie w obywateli innego państwa członkowskiego, ponieważ osoby niezamieszkałe na terytorium kraju, tak jak i nieprzebywające tam na stałe są najczęściej cudzoziemcami. Intencją ustawodawcy krajowego było ograniczenie w latach 2007-2008 prawa do zwolnienia przychodu z odpłatnego zbycia określonej nieruchomości i praw majątkowych wyłącznie do tych nieruchomości, w których podatnik przebywa z zamiarem stałego pobytu, a dodatkowo domicyl ten miał być urzędowo poświadczany w formie stałego zameldowania, które to stosownie do art. 5 ust. 2 u.e.l.d. w tym samym czasie może być tylko jedno. Wynika stąd, że przywilej ten został przewidziany wyłącznie w odniesieniu do jednego lokalu mieszkalnego (jak również budynku i prawa majątkowego o charakterze mieszkalnym) i to wyłącznie tego, który związany jest zarówno z fizycznym przebywaniem pod oznaczonym adresem jak i zamiarem (wolą) stałego pobytu w nim. Istotny zatem jest z punktu widzenia legislatora podatkowego stan związany z faktycznym przebywaniem w określonym miejscu, zamiarem przebywania w nim na stałe i ponadto urzędowe potwierdzenie tej okoliczności poprzez dokonanie odpowiedniego wpisu w ewidencji prowadzonej przez organ gminy właściwy ze względu na miejsce pobytu stałego. Dla prawidłowego zastosowania zatem prawa unijnego i stwierdzenia, czy poprzez zapis art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. obowiązujący w latach 2007-2008 nie doszło do dyskryminacji obywatela francuskiego, który w tym czasie legitymował się w zbytym lokalu jedynie prawem zameldowania na pobyt czasowy konieczne jest dokonanie ustaleń faktycznych związanych zarówno z charakterem jego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i podjęciem przez niego określonych czynności związanych z ujawnieniem tego w urzędowej ewidencji.

1. 4.4. Ażeby stwierdzić te okoliczności konieczne będzie ustalenie przez organy podatkowe od jakiego okresu Skarżący przebywał na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przed zameldowaniem na pobyt czasowy w przedmiotowym lokalu w dniu 13.02.2008 r. Z uwagi zaś na postanowienia art. 45 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o wjeździe i pobycie obywateli państw członkowskich Unii Europejskiej, konieczne będzie ustalenie, czy pobyt w Polsce związany był z wykonywaniem pracy najemnej lub pracą na własny rachunek, bądź czy wystąpiły jeszcze dodatkowe okoliczności, które mogły skrócić 5 letni okres pobytu uprawniający do uzyskania prawa stałego pobytu do lat trzech, a nawet w określonych przypadkach do dwóch lat. Po ustaleniu tych okoliczności, w czym powinien aktywnie uczestniczyć Skarżący jako osoba ubiegająca się o przyznanie zwolnienia od opodatkowania, konieczne będzie stwierdzenie, czy podatnik będący obywatelem Francji podjął w ogóle po upływie stosownych okresów przewidzianych w prawie unijnym i ustawie o wjeździe i pobycie obywateli państw członkowskich Unii Europejskiej, starania mające na celu uzyskanie prawa stałego pobytu i przede wszystkim czy uzyskał stałe zameldowanie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Pomocny przy ustalaniu tej okoliczności może być rejestr prowadzony w trybie art. 132 ust. 2 pkt 11) ustawy o cudzoziemcach z 2003 r. Zaznaczyć należy, że zdarzenie to mogło nastąpić już po zbyciu przedmiotowego lokalu mieszkalnego, w związku z czym do zameldowania na pobyt stały mogło dojść w okresie późniejszym i pod innym adresem. Ustalenie jednak tej okoliczności będzie świadczyło o tym, czy rzeczywiście podatnik miał miejsce stałego zamieszkania i zamiar stałego pobytu w zakupionym w L. lokalu mieszkalnym w okresie poprzedzającym datę jego zbycia i tylko brak upływu odpowiedniego okresu wymaganego przez art. 16 Dyrektywy 2004/38/WE i art. 42 i art. 46 ustawy o wjeździe i pobycie obywateli państw członkowskich Unii Europejskiej, uniemożliwił mu skorzystanie ze zwolnienia, czy też nadal zachował zameldowanie na pobyt stały we Francji. W realiach rozpatrywanej sprawy nie jest możliwe, jak wskazał to Sąd I instancji, bezwarunkowe przyznanie uprawnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. jedynie w oparciu o przepis art. 18 TFUE. Ustawodawca krajowy domaga się bowiem potwierdzenia przez urzędową ewidencję domicylu każdego podatnika dla skuteczności skorzystania ze zwolnienia. Rezygnacja z obowiązku potwierdzenia pobytu stałym zameldowaniem, jak wskazano powyżej także dokonanym ex post w stosunku do obywatela z innego państwa członkowskiego, stawiałby w sytuacji uprzywilejowanej tych obywateli pochodzących z innych państw członkowskich UE, którzy prócz przebywania i woli pobytu na terytorium Polski, nadal posiadają miejsce stałego pobytu i zameldowania na terytorium innego państwa członkowskiego i nie zamierzają z tego rezygnować. W takiej sytuacji dochodziłoby do pokrzywdzenia obywateli polskich, którzy z uwagi na brak zameldowania na pobyt stały utracili prawo do skorzystania z tzw. "ulgi meldunkowej". Reasumują należy stwierdzić, że przepis taki jak obowiązujący w latach 2008-2009, art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. mógł potencjalnie stanowić naruszenie art. 18 TFUE. Jednakże to od okoliczności stanu faktycznego dotyczących działań podjętych przez samego podatnika pochodzącego z innego państwa członkowskiego UE zależeć będzie, czy doszło do naruszenia norm prawa unijnego z uwagi na przepisy Dyrektywy 2004/38/WE i implementujących ją przepisów art. 42 i art. 46 ustawy o wjeździe i pobycie obywateli państw członkowskich Unii Europejskiej.

1. 4.5. Tym samym za bezzasadne należy uznać pozostałe zarzuty naruszenia prawa materialnego z art. 3 pkt 2 i art. 64 ust. 1 pkt 3 ustawy o cudzoziemcach oraz art. 6, art. 23 i art. 26 ust. 1 u.e.l.d. Czy doszło zaś do naruszenia przepisów art. 18 TFUE i art. 21 ust.1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 1.01 2009 r. oraz art. 8 ust.1 i ust.3 ustawy o zmianie u.p.d.o.f. z 2008 r. zależeć będzie od ustaleń faktycznych, które z uwagi na wadliwą wykładnię prawa dokonaną zarówno przez Sąd I instancji, jak i organ podatkowy nie zostały dotychczas dokonane. Z kolei zarzuty naruszenia art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 18 TFUE nie zostały uzasadnione, co pozbawia Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z uwagi na przepis art. 183 § 1 p.p.s.a., możliwości ich merytorycznej kontroli.

1. 4.6. Stosownie do art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Rozpatrując skargę kasacyjną stwierdzić należy, iż zaskarżony przez organ podatkowy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi odpowiada prawu. Sąd ten uchylił zaskarżoną decyzję ostateczną organu podatkowego z dnia 8 lutego 2012 r. słusznie stwierdzając, że nie można podzielić wykładni przepisów dokonanej przez organy podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie jak wskazano powyżej nie podziela jednak zaprezentowanej w zaskarżonym wyroku interpretacji art. 18 TFUE ze wskazanych powyżej przyczyn. Podsumowując te rozważania, należy dodatkowo wyjaśnić, że w przypadku gdy Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę w trybie art. 184 p.p.s.a., ale wyraża w uzasadnieniu wyroku inną ocenę prawną niż Sąd I instancji, to ocena ta jest wiążąca dla organów podatkowych oraz wojewódzkiego sądu administracyjnego. Stanowisko to należy uznać za ugruntowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjny z dnia 18 sierpnia 2004 r., w sprawie FSK 207/04, publ. OSP 2005, z. 2, poz. 18). Z tych też powodów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie powołanego przepisu.

1. 4.7. O kosztach orzeczono na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. mając na względzie, że zarówno wykładnia prawa materialnego prezentowana tak przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną jak i przez stronę przeciwną okazała się błędna, a zaskarżony wyrok został wadliwie uzasadniony.