Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 778/10, oddalił skargę O. sp. z o.o. z siedzibą w B. – nazywanej dalej "Spółką", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 kwietnia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
Z uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 2 grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił Spółce wysokość straty podatkowej. W ocenie organu podatkowego, Spółka zawyżyła kwotę straty podatkowej powstałej w związku z pożarem, w którym spłonąć miały jej materiały i towary handlowe.
Rozpoznawszy odwołanie Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w K., wspomnianą na wstępie decyzją, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Niemniej jednak, jako że kwestia udokumentowania przez Spółkę straty w towarach handlowych i materiałach nie została wyjaśniona w wystarczającym stopniu przez organ pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej przed wydaniem decyzji wezwał pełnomocnika Spółki do przedłożenia odpowiednich dowodów w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. W wezwaniu wskazano, że mogą nimi być w szczególności dowody magazynowe, rejestry zakupów i sprzedaży, spisów z natury dokonywanych w roku podatkowym, zestawień dotyczących ustalenia wielkości i ilości sprzedanych towarów i materiałów na dzień pożaru oraz wskazanie na podstawie jakich dokumentów wartość ta została ustalona.
Ponadto zażądano od Spółki złożenia wyjaśnień, na podstawie jakich dokumentów Spółka ustaliła wysokość strat w towarach i materiałach i wyjaśnienia kwestii ich ubezpieczenia i ewentualnego wypłacenia odszkodowania.
W odpowiedzi na wezwanie organu Spółka przekazała kopie rejestru zakupów oraz ręczne sporządzone zestawienia sprzedaży i kosztów pośrednich za poszczególne miesiące oraz sentencje wyroków Sądu Okręgowego w Warszawie z dnia 6 października 2008 r. (sygn. akt XVI GC 140/08) oraz Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2009 r. (sygn. akt I ACa 39/09).
Oceniając zebrany materiał dowodowy, organ odwoławczy wyjaśnił, że wysokość straty, mając na uwadze art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2004 r. nr 121, poz. 1267 z póz. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", należało ustalić w pierwszej kolejności w oparciu o ewidencję rachunkową prowadzoną w sposób przewidziany przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 z późn. zm.). Dostarczone przez Spółkę wydruki nie spełniały wymogów określonych w ustawie o rachunkowości i w istocie rzeczy były jedynie oświadczeniami Spółki. Zdaniem organu, Spółka nie przedłożyła zatem żadnych wiarygodnych dowodów, z których wynikałby faktyczny rozmiar straty w towarach spowodowany pożarem. Stąd też, wskazanej przez Spółkę kwoty nie można było uznać za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej uznał je za bezpodstawne. Zdaniem organu, Spółka ponosi odpowiedzialność za nie prowadzenie rzetelnej dokumentacji rachunkowej, a niedopełnienie tego obowiązku uniemożliwiło ustalenie faktycznej wysokości poniesionej straty
W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka podniosła między innymi zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 193 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, jako niezasadną. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że na Spółce ciążył obowiązek prowadzenia dokumentacji zgodnie z ustawą o rachunkowości, co pozwoliłoby na ustalenie wielkości straty poniesionej na skutek pożaru. Artykuł 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy bowiem interpretować łącznie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Tym samym podstawę opodatkowania w pierwszej kolejności ustala się na podstawie danych zawartych w księgach rachunkowych prowadzonego w oparciu o dowody księgowe, o których jest mowa w art. 20 ust. 2 i 3 ustawy o rachunkowości.
Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe. Zdaniem sądu, w niniejszej sprawie ciężar dowodzenia spoczywał na Spółce, ponieważ to ona wywodziła swoje uprawnienie do obniżenia podstawy opodatkowania z faktu spłonięcia jej towarów. Niemniej jednak, w trakcie postępowania podatkowego nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów, na podstawie których można byłoby określić wysokość poniesionej straty. Przede wszystkim Spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów źródłowych w rozumieniu ustawy o rachunkowości, a jedynie własne zestawienie, zasłaniając się awarią systemu komputerowego i brakiem rezerwowych zbiorów danych.
Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, jeżeli sama Spółka nie podejmuje w tym zakresie żadnej inicjatywy. Organy podjęły działania niezbędne do wyjaśnienia sprawy, zebrały kompletny materiał dowodowy i wyczerpały wszelkie możliwości ustalenia stanu faktycznego. Zdaniem sądu, wydruki i zestawienia sporządzone przez Spółkę zostały prawidłowo ocenione jako niewiarygodne i niewystarczające do ustalenia wysokości poniesionej straty.
W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Pełnomocnik Spółki podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.:
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", poprzez błędną i wybiórczą ocenę w toku postępowania sądowego zebranego w sprawie materiału dowodowego i przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że Spółka nie wykazała wiarygodnymi dowodami wysokości poniesionych strat oraz oddalenie skargi na decyzję administracyjną pomimo, że wydano ją z naruszeniem art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 193 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej;
- - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nierozpoznanie całości sprawy i jej istoty, a w konsekwencji niewskazanie i niewyjaśnienie pełnego zakresu rozstrzygnięcia i jego podstawy prawnej;
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo że decyzje podatkowe zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.
Spółka sformułowała ponadto zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że podstawą ustalenia strat mogą być jedynie księgi prowadzone zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości bez uwzględnienia treści art. 9 § 2 u.p.d.o.p.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Zważywszy na sposób w jaki zostały sformułowane w niej zarzuty wyjaśnić należy, że skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez Spółkę przepisów, jakie w jej ocenie naruszył sąd pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte precyzyjnie i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 176 P.p.s.a.).
W art. 174 P.p.s.a. przewidziano dwie podstawy kasacyjne: naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Obowiązkiem strony jest wskazanie, który z przepisów został naruszony i przyporządkowanie go do odpowiedniej podstawy kasacyjnej. Innym z wymogów stawianych skardze kasacyjnej jest uzasadnienie sformułowanych w niej zarzutów. Odnosząc powyższe uwagi do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów należy podkreślić, że część z nich dotknięta jest zasadniczymi błędami konstrukcyjnymi i jako takie nie spełniają one elementarnych wymagań wynikających z treści art. 174 i 176 P.p.s.a.
Pełnomocnik Spółki sformułował wprawdzie w petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., niemniej jednak nie wskazał w precyzyjny sposób na czym miałoby ono polegać. Z treści skargi kasacyjnej nie sposób wywieść, które z argumentów miałyby dotyczyć jego naruszenia. Powtórzyć w tym miejscu wypada, że w granicach kompetencji Naczelnego Sądu Administracyjnego nie leży zastępowanie profesjonalnego pełnomocnika w uzasadnianiu stawianych zarzutów. Kolejny zarzut (naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.) został ujęty w sposób uniemożliwiający jego ocenę w ramach powołanej podstawy kasacyjnej. Pełnomocnik Spółki nie wskazał bowiem wprost, które z przepisów prawa materialnego zostały naruszone. W następnym punkcie petitum skargi kasacyjnej podniesiono wprawdzie zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, jednak z dalszych wyjaśnień pełnomocnika wynika, że zarzut ten dotyczy w istocie kwestii dowodowych, czyli proceduralnych a nie materialnoprawnych.
Pełnomocnik Spółki wiąże ponadto naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. z naruszeniem art. 9 § 2 u.p.d.o.p., wskazując na błędną jednostkę redakcyjną tegoż przepisu – ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych posługuje się bowiem ustępami, a nie paragrafami. Nawet przy liberalnej wykładni art. 176 P.p.s.a. i przyjęciu, że pełnomocnik miał na myśli art. 9 ust. 2 u.p.d.o.p., a nie art. 9 § 2 u.p.d.o.p., który nie istnieje, trudno jest ocenić zasadność tego zarzutu. Jego uzasadnienie sprowadza się bowiem do lapidarnego stwierdzenia, że sąd pierwszej instancji pominął kwestię jego zastosowania.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela ponadto zarzutu naruszenia art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 193 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, Przede wszystkim nie doszło do naruszenia powyższych przepisów "poprzez błędną i wybiórczą ocenę, w toku postępowania sądowego, zebranego w sprawie materiału dowodowego" (s. 2 skargi kasacyjnej), ponieważ sąd administracyjny pierwszej instancji nie przeprowadzał postępowania dowodowego, a jedynie kontrolował, czy organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy Ordynacji podatkowej regulujące kwestie ustalenia stanu faktycznego sprawy (art. 3 § 1 P.p.s.a.). Zdaniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo uznał, że w sprawie nie zebrano wiarygodnych dowodów, w oparciu o które można było określić wysokość poniesionej przez Spółkę straty.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w skardze kasacyjnej nie przedstawiono rzeczowych argumentów przemawiających za zasadnością powyższego zarzutu, poprzestając jedynie na ogólnikowych stwierdzeniach. Pełnomocnik Spółki podniósł, że organy podatkowe "w ostatnim okresie, w którym mogły wydać decyzję zaktywizowały swoją działalność wnioskując, aby strona przedstawiła dowody, których istnienie po takim zdarzeniu jest niemożliwe lub też, które z uwagi na sytuację rodzinną strona przedstawić nie mogła" (s. 4 skargi kasacyjnej). Dalej pełnomocnik wywodził, że Spółka podała organom miejsca, w których znajdować się miały dowody (policja, straż pożarna, sądy powszechne) – zarzucając, że organy nie podjęły działań w celu ich zebrania.
W tym stanie rzeczy sąd błędnie przypisał Spółce bierność w postępowaniu dowodowym, która usprawiedliwiałaby przeniesienie na nią ciężaru dowodu. Zarzut ten jest o tyle chybiony, że pełnomocnik Spółki nie wyjaśnił, jakie zdarzenie miałoby skutkować niemożliwością przedstawienia dowodów i o jaki konkretnie dowody chodzi. Niezrozumiałe jest także, jaka sytuacja rodzinna mogła przeszkodzić spółce kapitałowej w przedstawieniu dowodów, których domagała się organ podatkowy. Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się ponadto z sądem pierwszej instancji, że w sytuacji gdy spłonęły wszystkie towary Spółki, zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego jest ocena dowodów, prowadząca do wniosku, iż pożar nie spowodował żadnych strat. Twierdzenie to nie znajduje jednakże potwierdzenia w uzasadnieniu wyroku. Sąd pierwszej instancji nie kwestionował bowiem powstania szkody, stwierdził natomiast, że nie przedstawiono wiarygodnych dowodów na okoliczność wysokości poniesionej przez Spółkę straty.
W skardze kasacyjnej zarzucono także, że organy podatkowe i sąd nie ustosunkowały się do "swoistych prejudykatów – wyroków sądu Apelacyjnego i Sądu Najwyższego wydanych w sprawie bezpośrednio związanej z przedmiotem postępowania organów podatkowych." (s. 5 skargi kasacyjnej). Pełnomocnik nie wskazał jednakże jaki przepis naruszyć miał sąd administracyjny pierwszej instancji ani nie wyjaśnił na czym konkretnie miałoby polegać to naruszenie, czego ono dotyczyło i w jaki sposób treść tych orzeczeń mogłaby mieć wpływ na wynik postępowania. Niejasne jest także o jakim wyroku Sądu Najwyższego wspomina pełnomocnik Spółki, ponieważ do akt administracyjny złożono jedynie kserokopie sentencji wyroków Sądu Okręgowego i Sądu Apelacyjnego.
Nie sposób również nie zauważyć, że pełnomocnik Spółki przeczy sam sobie. Z jednej strony twierdzi, że Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do wyroków, równocześnie zaś wskazał, że na stronie 24 uzasadnienia zaskarżonej decyzji zostały one wymienione. Jakkolwiek sąd pierwszej instancji nader lakonicznie stwierdził na 23 stronie uzasadnienia wyroku, że podziela w tym przedmiocie stanowisko organu podatkowego, to w konfrontacji z treścią uzasadnienia decyzji podatkowej argument ten nie wytrzymuje próby krytyki.
W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.