Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 11 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2537/11

Uzasadnienie

1. 1.1. Wyrokiem z dnia 24 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2622/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 30 lipca 2010 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r.

1. 1.2. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że decyzją tą SKO utrzymało w mocy decyzję Burmistrza M. z dnia 21 maja 2010 r., na mocy której organ ten ustalił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości położonej w M. przy ul. B. za rok 2010 w kwocie 211,00 zł. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości objęto:
2. - lokal mieszkalny o pow. 59,90m² wg. stawki 0,59 zł/m² - ustalając podatek w kwocie 35,34 zł,
3. - lokale pozostałe - garaż, o pow. 26,33 m² wg. stawki 6,01zł/m2 – ustalając podatek w kwocie 158,24 zł,
4. - grunty pozostałe, o powierzchni 57,00 m² wg. stawki 0,30 zł/m² – ustalając podatek w kwocie 17,10 zł.

Skarżąca pismem z dnia 14 czerwca 2011r. złożyła odwołanie od tej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) i e) ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; zwana dalej: "u.p.o.l."), poprzez wadliwe zastosowanie od garażu stawki wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l., przeznaczonej dla budynków lub ich części pozostałych, podczas gdy należało zastosować stawkę z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l., określoną dla budynków lub ich części mieszkalnych. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz ustalenie podatku od nieruchomości na kwotę 68,- zł, w tym podatku od garażu w kwocie 15,53 zł. W uzasadnieniu podniosła, iż przepisy art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) i e) u.p.o.l. umożliwiają opodatkowanie budynków lub ich części, którymi mogą być również lokale mieszkalne i niemieszkalne.

Opierając się na orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśliła, że w świetle powyższych przepisów dopuszcza się jedynie możliwość opodatkowania garaży wolnostojących stawką przeznaczoną dla budynków lub ich części pozostałych. Nie ma natomiast takiego przyzwolenia do opodatkowania powierzchni garażu znajdującego się w podziemnych kondygnacjach budynków mieszkalnych, nawet w wypadku garaży stanowiących odrębne nieruchomości z urządzoną księgą wieczystą.

1. 1.3. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż Skarżąca posiada udział w 1/12 części garażu wielostanowiskowego zawierającego 12 miejsc postojowych znajdującego się w podziemiu budynku mieszkalnego. Zaznaczył, że garaż zgodnie z wypisem z rejestru lokali, jest budynkiem niemieszkalnym o pow. 316 m², w którym Skarżąca stosownie do swojego udziału posiada 26,33 m2. W ocenie SKO usytuowanie garażu w budynku mieszkalnym zawierającym lokale do zamieszkania nie może przesądzić o tym, iż jest to część budynku mieszkalnego, ponieważ garaż funkcji mieszkalnej nie spełnia, co niezależnie od zarzutów odwołania i stwierdzenia organu pierwszej instancji wynika wprost z rejestru lokali. Zdaniem SKO nie jest to część obiektu budowlanego przeznaczonego na cele mieszkaniowe. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, iż w takim stanie faktycznym garaż umiejscowiony jako odrębny przedmiot własności w budynku mieszkalnym, nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych dla budynków mieszkalnych ani ich części, gdyż nie sposób zaliczyć go do obiektów tego rodzaju.
2. 2.1. W skardze do WSA w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji SKO w S. i poprzedzającej ją decyzji Organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) i e) u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie. W jej ocenie wadliwa wykładnia tych przepisów polegała na przyjęciu przez Organ odwoławczy, że w ramach jednego budynku mogą funkcjonować dwa budynki - przedmioty opodatkowania, tj. budynek mieszkalny i niemieszkalny. Niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów spowodowało nieuzasadnione przyjęcie do opodatkowania garażu stawki wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l., przeznaczonej dla budynków lub ich części pozostałych, podczas gdy należało zastosować stawkę z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l, określoną dla budynków lub ich części mieszkalnych. W uzasadnieniu skargi wskazała, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w uchwale gminy można rozróżnić pod względem granic stawek podatkowych - budynki lub ich części - mieszkalne oraz pozostałe. Zarówno słowo "mieszkalne" jak i zwrot "pozostałe" dotyczą rodzaju budynku, co do jego podstawowej funkcji użytkowej. Przedmiotem opodatkowania jest budynek lub część tego budynku, a ustawodawca nie oddzielił przedmiotowo budynku od jego części. Ponadto podkreśliła, że jeżeli nie można w ramach jednego budynku wyodrębnić dla celów opodatkowania poszczególnych jego części, to tym bardziej niezasadne jest dzielenie go na dwa budynki. Taki zabieg pomija językowe znaczenie wskazanych przepisów, kreując - w drodze prawotwórczej interpretacji nowy przedmiot opodatkowania, tj. niemieszkalny w budynku mieszkalnym. Dodatkowo podniosła iż nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych, że garaż nie jest częścią budynku mieszkalnego w którym się znajduje, bo jego użytkownikiem może stać się obca osoba nie mająca związku z budynkiem mieszkalnym.

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę SKO w S. wniosło o jej oddalenie.

1. 2.3. Uzasadniając swoje stanowisko Sąd I instancji zauważył, że garaż wielostanowiskowy, którego współwłaścicielem jest Skarżąca stanowi odrębny lokal użytkowy (położonym w obrębie tego samego budynku) i nie spełnia w jakikolwiek sposób funkcji mieszkalnej. Nie jest to zatem część obiektu budowlanego przeznaczonego na cele mieszkaniowe. WSA w Warszawie wskazał, że decydującym kryterium o zakwalifikowaniu danej nieruchomości do kategorii budynków mieszkalnych uznaje się faktyczne przeznaczenie danego budynku i jego wykorzystanie na cele mieszkalne. Skoro ustawodawca rozdzielił przedmiot opodatkowania wskazując na sposób wykorzystania budynku lub jego części, to określeniu sposobu wykorzystania budynku lub jego części należy nadać jurydyczne znaczenie. Za uwzględnieniem przesłanki sposobu wykorzystania danego lokalu pośrednio przemawia brzmienie art. 5 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym przy określaniu wysokości stawek, o których mowa w ust. 1 pkt 1, rada gminy może różnicować ich wysokość dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania, uwzględniając w szczególności lokalizację, rodzaj prowadzonej działalności, rodzaj zabudowy, przeznaczenie i sposób wykorzystywania gruntu. Sąd I instancji definiując pojęcie budynku mieszkalnego odwołał się do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) oraz do Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2002 r. Nr 75, poz. 690 ze zm.). Na podstawie tego ostatniego aktu prawnego Sąd I instancji stwierdził, że garaż stanowi lokal użytkowy i nie posiada cech budynku mieszkalnego. Skoro zdaniem Sądu I instancji ustawodawca dopuścił opodatkowanie części budynku, to nie odpowiadałoby dyrektywom interpretacyjnym pominięcie tego fragmentu przepisu, a jednocześnie sprzeczne z zasadami wykładni byłoby pozbawienie prawnego znaczenia pełnienia przez garaż innej niż mieszkaniowa funkcji.
2. 3.1. W skardze kasacyjnej Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, a następnie uchylenie decyzji SKO w S. oraz poprzedzającej ją decyzji Organu podatkowego I instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:
3. - art. 5 ust 1 pkt 2 lit. a) i e) u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że garaż (udział) umiejscowiony, jako odrębny przedmiot własności, w budynku mieszkalnym, nie zalicza się do budynków mieszkalnych lub ich części, lecz do budynków pozostałych lub ich części.
4. - art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. przez niewłaściwe zastosowanie, tj. aprobatę stanowiska organów podatkowych, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie wskazanego przepisu, uzasadniając opodatkowanie garażu (udziału) skarżącej według stawki podatkowej przeznaczonej dla budynków lub ich części pozostałych.

1. 3.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca dokonując wykładni językowej art. 5 ust.1 pkt 2 lit. a) i e) u.p.o.l. stwierdziła, że nie można rozróżniać oraz przeciwstawiać sobie budynku i części tego budynku. Skarżąca wskazała, że w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) i e) u.p.o.l. jest mowa o budynkach mieszkalnych lub częściach budynków mieszkalnych oraz o budynkach pozostałych lub częściach budynków pozostałych, co ma istotne znaczenie. Zdaniem Skarżącej w wyrażeniu "część budynku mieszkalnego" mieszczą się nie tylko lokale o charakterze mieszkalnym, lecz także lokale innego rodzaju, w tym użytkowe, np. garaże. Przemawia za tym także treść art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., zgodnie z którym za kondygnację budynku uważa się również garaż podziemny. Podobnie trzeba przyjąć w przypadku "części budynku pozostałego". W konsekwencji zdaniem Skarżącej o stawce podatkowej na gruncie wymienionych przepisów decyduje rodzaj budynku, a więc jego podstawowa funkcja użytkowa. Jeśli budynek jest sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalny, to wszystkie lokale w nim się znajdujące będą opodatkowane według stawki przewidzianej dla budynków mieszkalnych, chyba że dany lokal zostanie zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b in fine u.p.o.l.). Skutkiem tego, zdaniem Skarżącej garaż podziemny znajdujący się w budynku mieszkalnym stanowi część tego budynku (mieści się w wyrażeniu "budynki lub ich części – mieszkalne") objętą stawką z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l.

1. 3.3. Samorządowe Kolegium Odwoławczego w S. nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną.

1. 3.4. Na rozprawie w dniu 11 października 2013 r. pełnomocnik skarżącej poddał pod rozwagę możliwość skorzystania przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej z trybu określonego w art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; zwana dalej: "p.p.s.a."). Wskazał na zastrzeżenia do przywołanej poniżej uchwały w sprawie II FPS 4/11. Jego zdaniem po pierwsze została ona krytycznie oceniona w glosie J. Repela (publ. ZNSA z 2013/4/179), w szczególności z uwagi na sposób dokonania wykładni językowej przez skład orzekający i wyjście poza tekst ustawy podatkowej. Po drugie wskazał, że zastrzeżenia względem uchwały nabierają dodatkowego znaczenia w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18.07.2013 r., sygn. SK 18/09, w którym przeprowadzono szeroką analizę wskazującą na sposób dokonywania wykładni prawa podatkowego. Po trzecie podniósł naruszenie zasady równości z art. 32 Konstytucji RP wskazując, że albo żaden garaż nie zaspokaja podstawowych potrzeb właściciela i osób mu bliskich albo każdy rodzaj garażu zaspokaja je w takim samym stopniu. Cechą istotną jest w tym wypadku własność garażu, a co do zasady brak jest różnicy pomiędzy właścicielem garażu, który jest odrębnym przedmiotem własności, a właścicielem garażu, który takim przedmiotem nie jest. Po czwarte wskazał, że w uchwale skupiono się - w warstwie językowej - na interpretacji wyrażenia "części", a zabrakło odniesienia do zaimka "ich" zawartego w art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wobec tego uchwale, jak i zaskarżonemu wyrokowi można postawić zdaniem pełnomocnika, zarzut złamania zakazu wykładni per non est.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 4.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

1. 4.2. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie wiąże się z rozstrzygnięciem kwestii, czy stanowiący odrębną własność garaż, będący częścią składową budynku mieszkalnego podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych dla budynków mieszkalnych, jak postrzega to strona skarżąca, czy też według stawek właściwych dla tzw. budynków lub ich części pozostałych (stanowisko organów i Sądu pierwszej instancji). Należy podkreślić, że spór dotyczący zastosowania właściwej stawki podatkowej w stosunku do garaży wielostanowiskowych był przedmiotem uchwały podjętej w składzie siedmiu sędziów przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 27 lutego 2012 r., o sygn. akt II FPS 4/11 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W uchwale tej stwierdzono, że garaż może stanowić pomieszczenie przynależne do samodzielnego lokalu mieszkalnego, albo może stanowić odrębną własność lokalową. W pierwszej z tych sytuacji, nie będzie stanowił odrębnego, od samodzielnego lokalu mieszkalnego, przedmiotu opodatkowania. W rezultacie będzie podlegał opodatkowaniu tak jak lokal mieszkalny. Dotyczy to wszystkich tych sytuacji, w których nie wyodrębniono prawnie własności lokalowej, np. miejsce postojowe w hali garażowej z podziałem quoad usum. W sytuacji, gdy garaż został wyodrębniony jako lokal o innym niż mieszkalnym przeznaczeniu, stanowiącym odrębną nieruchomość i odrębny przedmiot opodatkowania, nie dzieli losu budynku lub jego części (mieszkalnego bądź pozostałego). Dodatkowo w uchwale stwierdzono, iż dla potrzeb kwalifikacji przedmiotu opodatkowania w postaci odrębnej własności lokalowej - garażu niezbędne jest ustalenie, czy ma on charakter mieszkalny, czy też takiego charakteru nie można mu przypisać. Zgodnie z stanowiskiem zaprezentowanym w uchwale garaż nie spełnia funkcji mieszkalnych. W sytuacji, gdy stanowi on odrębny od innych części budynku, przedmiot opodatkowania nie dzieli losu innych części tego budynku (mieszkalnych), nawet jeżeli cały budynek ma charakter mieszkalny. W konsekwencji NSA uznał, iż garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l., tj. stawki przewidzianej dla budynków lub ich części pozostałych.

1. 4.4. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy oraz biorąc pod uwagę, fakt że Skarżąca posiadała udział w garażu stanowiącym odrębny przedmiot własności co wynika z treści księgi wieczystej nieruchomości, Naczelny Sąd Administracyjny w całości podziela stanowisko zaprezentowane w wyżej wskazanej uchwale II FPS 4/11. W konsekwencji wyrok Sądu I instancji stwierdzający, iż garaż podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. był prawidłowy.

1. 4.5. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym skargę kasacyjną nie znalazł także podstaw do przedstawienia w trybie art. 269 § 1 p.p.s.a. wskazanego przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną zagadnienia prawnego do ponownego rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Należy zauważyć, iż uchwała w sprawie II FPS 4/11 spotkała się także z pozytywną oceną w piśmiennictwie. Aprobatę dla niej wyrażono m.in. w glosach B. Pahl (publ. LEX/el. 2012) i G. Borkowskiego (publ. Glosa 2012/2/125). Jak trafnie wskazano w konkluzji drugiej ze wskazanych glos, uchwała ta kładzie kres rozbieżnościom w orzecznictwie, wynikającym z niefortunnej redakcji przepisów podatkowych. Dodać w tym miejscu należy, że nie oznacza to jednak, iż w drodze ich prawidłowej wykładni nie można w ogóle wyinterpretować obowiązującej normy prawnej. Nie można także zgodzić się z tym, aby wskazania dotyczące standardów legislacyjnych wynikające z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia z 18 lipca 2013 r., w sprawie o sygn. akt SK 18/09 (publ. www.trybunal.gov.pl), miały bezpośrednie przełożenie na wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. Należy zauważyć, że wyrok ten dotyczy wyjątkowej regulacji prawnej, która wprowadziła szczególnie restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych. Trybunał wskazał w związku z tym, że "ustawodawca unormował ją jedynie w trzech lakonicznych przepisach prawnych, z których dwa okazały się wyjątkowo nieprecyzyjne i niejednoznaczne, (...). Można zaryzykować stwierdzenie, że w rzeczywistości omawiane przepisy prawne tworzą jedynie szkielet instytucji, gdyż jej treść została ukształtowana dopiero w praktyce, co w oczywisty sposób musi budzić poważne zastrzeżenia z punktu widzenia zasady demokratycznego państwa prawnego". Tego rodzaju zastrzeżeń nie można zaś sformułować w odniesieniu do podatku od nieruchomości zaliczanego do podatków majątkowych, gdyż w u.p.o.l. zasadą jest uzależnienie wysokości stawek dla budynków lub ich części od sposobu ich wykorzystania. Nie można także zgodzić się, aby powyższa uchwała wydana została z naruszeniem zasady równości wynikającej z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Nie znajduje oparcia w obowiązującym porządku prawnym twierdzenie, że nie ma żadnej różnicy pomiędzy właścicielem garażu, który jest odrębnym przedmiotem własności, a właścicielem garażu, który nie jest przedmiotem odrębnej własności. W tym miejscu należy wskazać na przepis art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16 poz. 93 ze zm.; zwana dalej: "K.c."), który do nieruchomościami zalicza m.in. budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Będący zaś przedmiotem opodatkowania w rozpatrywanej sprawie garaż stanowi właśnie część budynku, stanowiącą odrębną nieruchomość. Z mocy z kolei art. 140 i art. 198 K.c. każdy właściciel lub współwłaściciel takiego garażu może nim swobodnie rozporządzać, w tym zbywać bez konieczności jednoczesnego rozporządzania lokalem mieszkalnym, stanowiącym także z mocy art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r., nr 80, poz. 903 ze zm; zwana dalej: "u.w.l."), przedmiot odrębnej własności. Zupełnie inna jest sytuacja prawna właściciela lokalu mieszkalnego, któremu prawo do korzystania z miejsca postojowego (garażowego) przysługuje jedynie z mocy art. 3 ust. 1 i 2 u.w.l. jako udział w nieruchomości wspólnej. Prawo takie nie może być bowiem przedmiotem odrębnego obrotu. Jest to istotna cech, która różnicuje właścicieli dwóch różnych przedmiotów własności i tym samym uzasadnia ich odmienne opodatkowanie. Mając na względzie całość wywodów prawnych zawartych w uchwale II FPS 4/11 nie można także zasadnie twierdzić, aby poprzez brak szczegółowej analizy zaimka dzierżawczego "ich" miało dojść do naruszenia zakazu wykładni per non est. Sam zaimek nie jest bowiem, jak twierdzi pełnomocnik wnoszącej skargę kasacyjną, samodzielnym fragmentem art. 2 ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. Odnosi się on do części budynku, który to wycinek analizowanego przepisu został szczegółowo zinterpretowany i omówiony właśnie w pkt. 19 uzasadnienia uchwały.

1. 4.6. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić.