Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (sygn. akt I SA/Bd 156/13) oddalił skargę D. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 stycznia 2013 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.
Ze stanu sprawy przedstawionego w uzasadnieniu wyroku przez Sąd pierwszej instancji wynika, że skarżąca w dniu 5 lipca 2012 r., w trakcie postępowania kontrolnego dotyczącego źródeł przychodu uzyskanych w 2008 r., powołała się na umowę pożyczki 50.000 zł zawartą w dniu 30 kwietnia 2008 r. ze swoją matką. Uzyskana pożyczka posłużyła jej jako źródło finansowania zakupu nieruchomości. Na potwierdzenie ww. czynności załączyła kserokopię umowy pożyczki z dnia 30 kwietnia 2008 r., którą złożyła w urzędzie skarbowym w dniu 26 czerwca 2012 r. Podczas czynności sprawdzających stwierdzono, że na okoliczność zawarcia ww. umowy nie została złożona w ustawowym terminie deklaracja w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych i nie został zapłacony należny podatek. W związku z czym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., postanowieniem z dnia 23 sierpnia 2012 r. wszczął wobec skarżącej, jako pożyczkobiorcy postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.
Następnie w dniu 27 września 2012 r. organ ten wydał decyzję, w której określił wysokość zobowiązania w tym podatku na kwotę 8.073 zł stosując sankcyjną 20% stawkę podatku, określoną w przepisie art. 7 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r, Nr 101, poz. 649), dalej: u.p.c.c. Organ przy określeniu wysokości zobowiązania uwzględnił kwotę wolną w wysokości 9.637 zł jako niepodlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 9 pkt 10 lit. c tej ustawy.
Strona w odwołaniu wniosła o uchylenie wydanej decyzji, zarzucając, że organ przy jej wydaniu naruszył przepis art. 7 ust. 5 cyt. ustawy u.p.c.c. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749), dalej Op., poprzez uznanie, że organ dokonuje kontroli samoobliczenia podatku, gdy tymczasem powinien wydać decyzję konstytutywną. Ponadto zdaniem strony doszło do naruszeń przepisu art. 120, 121 § 1 O.p., jak również art. 7 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz.483 ze zm.)
Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy nie uwzględnił zarzutów strony i decyzją z dnia 4 stycznia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ stwierdził, że w analizowanej sprawie skarżąca nie wykonała obowiązków tj. nie złożyła deklaracji PCC, nie wpłaciła należnego podatku ani w obowiązującym 14-dniowym terminie od jej zawarcia ani też do dnia powołania się na tę umowę. Organ podał, że strona nie spełniła również warunku udokumentowania otrzymania pieniędzy w sposób określony w art. 7 ust. 5 pkt 2 O.p. Organ, odnosząc się do argumentacji zawartej w odwołaniu, że w przedmiotowej sprawie winien wydać decyzję konstytutywną, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2 O.p., (co ma istotne znaczenie prze obliczaniu odsetek podatkowych) - wyjaśnił, że właśnie decyzja deklaratoryjna stwierdza, że zobowiązanie, które powstało z mocy prawa, nie zostało dotychczas prawidłowo wykonane. Organ podkreślił, że ustawodawca w takim przypadku, jak w przedmiotowej sprawie określił jedynie inną stawkę podatku.
W skardze do Sądu skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji w całości z uwagi na rażące naruszenie przepisów postępowania. Decyzjom organów podatkowych obu instancji zarzuciła: naruszenie art. 7 ust. 5 u.p.c.c. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i 2 i § 3 O.p., naruszenie art. 120 O.p. oraz art. 7 Konstytucji RP, art. 121 § 1 O.p. Jednocześnie, na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. skarżąca wniosła o zbadanie zgodności z prawem całości przedmiotu zaskarżenia, nie ograniczając się do zarzutów wskazanych w przedmiotowej skardze.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną.
W opinii Sądu, organ zasadnie przyjął, że w opisanej sprawie ma zastosowanie art. 7 ust. 5 cyt. u.p.c.c., zgodnie z którym sankcyjną 20 % stawkę podatku stosuje się, gdy podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany przed organem podatkowym w trakcie czynności sprawdzających lub kontroli. Sąd wyjaśnił, że koniecznym było zastosowanie tej stawki bowiem podatniczka powoływała się na zawarcie umowy pożyczki w 2008 r. w trakcie postępowania kontrolnego, dotyczącego źródeł nieujawnionych. Wówczas, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej.
W konsekwencji Sąd wywiódł, że organ określając stronie wysokość zobowiązania podatkowego nie stworzył nowego zobowiązania podatkowego poprzez doręczenie konstytutywnej decyzji podatkowej (tak jak wywodzi strona), a sprecyzował jedynie prawidłową wysokość istniejącego już zobowiązania podatkowego, którego źródłem jest zdarzenie wskazane w art. 7 ust. 5 u.p.c.c.
Zdaniem Sądu nie można wydanej decyzji zarzucić rażącego naruszenia prawa. Wyjaśnił, że nie mamy do czynienia z rażącym naruszeniem prawa w sytuacji, gdy na gruncie danego przepisu, możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą, a norma prawna budzi istotne rozbieżności w orzecznictwie sądowym.
We wniesionej skardze kasacyjnej podatniczka zaskarżyła opisany wyrok w całości domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego tj.
1. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269), dalej jako p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 134 § 1 i 2 w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 7 ust. 5 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 10 ust. 1 u.p.c.c. w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i 2 i § 3 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że decyzja w przedmiocie 20% stawki podatku od czynności cywilnoprawnych wydana w oparciu o powołane przepisy jest decyzją deklaratoryjną, a nie decyzją konstytutywną;
2. art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organ podatkowy, w wyniku wydania zaskarżonej decyzji, art. 7 ust. 5 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 10 ust. 1 u.p.c.c. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i 2 i § 3 O.p. polegające na wydanie decyzji deklaratoryjnej w przedmiocie 20% stawki podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki, gdy powinna być wydana decyzja konstytutywna;
3. art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 w zw. z art. 53 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe przyjęcie przez Sąd w ślad z organami podatkowymi i niewłaściwe rozumienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 21 ust. 1 pkt 2 O.p. polegające na akceptacji wydania przez organy podatkowe decyzji deklaratoryjnej oraz przyjęcie, że zastosowanie stawki 20% wiąże się z naliczeniem odsetek od dnia, w którym pierwotnie powinien zostać uiszczony podatek od udzielonej pożyczki.
Autor skargi kasacyjnej zarzucił także naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj,:
- 1. art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organ podatkowy, art. 7 ust. 5 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 10 ust. 1 u.p.c.c. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i 2 i § 3 O.p. polegające na wydaniu decyzji deklaratoryjnej w przedmiocie 20% stawki podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki, gdy tymczasem powinna być wydana decyzja konstytutywna oparta na art. 7 ust. 5 u.p.c.c. zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2;
- 2. art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organ podatkowy w wyniku wydania zaskarżonej decyzji art. 21 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 w zw. z art. 53 § 1 O.p. polegające na wydaniu decyzji deklaratoryjnej oraz przyjęcie, że zastosowanie stawki 20% wiąże się z naliczeniem odsetek od dnia, w którym pierwotnie powinien zostać uiszczony podatek od udzielonej pożyczki.
- 3. art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez dokonanie wadliwej kontroli działania administracji publicznej pod względem jego zgodności z prawem, a w konsekwencji nierozpoznanie istoty sprawy, czego dowodem jest uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, że zaskarżona decyzja nie narusza rażąco prawa, a w konsekwencji nie podlega uchyleniu, mimo że zaskarżona decyzja nie została wydana w ramach postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji, o jakim mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 248 O.p., a w ramach postępowania odwoławczego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest uzasadniona.
Dokonując oceny zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji należy stwierdzić, że przyjęty za niebudzący zastrzeżeń stan faktyczny nie jest kwestionowany.
Spór w rozpoznawanej sprawie sprawdza się wyłącznie do kwestii dotyczących ustalenia czy decyzja organu podatkowego, mocą której zastosowano w stosunku do podatniczki sankcyjną stawkę 20 % stawkę podatku od czynności cywilnoprawnych, jest decyzją deklaratoryjną czy też konstytutywną, co w konsekwencji ma decydujące znaczenie w zakresie sposobu obliczania odsetek za zwłokę. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania w rzeczywistości odnoszą się do wykładni przepisów prawa materialnego.
Przechodząc zatem do meritum sprawy należy w pierwszym rzędzie wskazać na przepis art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej – jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania.
Z niekwestionowanego przez strony materiału dowodowego wynika, że podatniczka zawarła ze swoją matką w dniu 30 kwietnia 2008 r. umowę pożyczki, której nie zgłosiła do opodatkowania w terminie przewidzianym w ustawie (art. 10 ust. 1 u.p.c.c.). Na powyższy fakt dokonania czynności cywilnoprawnej podatniczka powołała się dopiero w toku postępowania kontrolnego dotyczącego źródeł przychodów uzyskanych w 2008 r. Nie budzi wątpliwości, że podatniczka nie złożyła deklaracji w sprawie podatku o czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku.
W tej sytuacji organ podatkowy zasadnie zastosował dyspozycję art. 7 ust. 5 u.p.c.c. i wymierzył podatniczce podatek z zastosowaniem podwyższonej, sankcyjnej stawki. Dokonując gramatycznej wykładni tego przepisu, nie sposób wywodzić, że skarżąca była zobowiązana już w dniu 30 kwietnia 2008 r. do zapłaty podatku według stawki 20 %. Obowiązek, o którym mowa, powstał dopiero (z chwilą) w związku z powołaniem się przez nią na fakt zawarcia umowy pożyczki w toczącym się postępowaniu kontrolnym. Skoro decyzję określającą wydaje się w postępowaniu podatkowym w wyniku stwierdzenia niedopełnienia przez podatnika ciążącego na nim obowiązku (brak zapłaty podatku w całości albo w części, złożenia deklaracji, bądź wykazania w deklaracji właściwej kwoty zobowiązania podatkowego – art. 21 § 3 O.p.), bez wątpienia nie sposób przypisać takiej kwalifikacji decyzji wydanej w warunkach określonych w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. (tzw. powstania powtórnego obowiązku podatkowego).
Rzecz w tym, że w tym przypadku wysokość podatku ustala się z uwzględnieniem stawki podatku innej, niż w dacie powstania zobowiązania podatkowego. W konsekwencji sankcyjna stawka podatku nie mogłaby zostać zastosowania, gdyby podatnik z własnej inicjatywy, przed powołaniem się w toku postępowania kontrolnego na okoliczność zawarcia umowy pożyczki, zapłacił należny z tego tytułu podatek albo gdyby organ sam dopatrzył się braku zapłaty należnego podatku od czynności cywilnoprawnych. W tej sytuacji dokonanie wymiaru podatku według stawki 20 % (stawki sankcyjnej) wyklucza naliczenie odsetek od dnia, w którym pierwotnie powinien zostać uiszczony podatek według stawki 2%. Przyjęcie odmiennego poglądu powodowałoby nieuzasadnione obciążenia podatnika odsetkami od zaległego podatku obliczonego według stawki 20% w sytuacji gdy warunki do zastosowania takiej stawki ziściły się dopiero w dacie powołania się przez tegoż podatnika, w toku kontroli podatkowej, na umowę pożyczki.
W tym stanie rzeczy decyzja wydana w trybie art. 7 ust. 5 u.p.c.c. bez względu na jej nazwę, ma charakter decyzji ustalającej (konstytutywnej). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 762/12, z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2515/12 z dnia 15 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1418/12.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.