Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 12 lutego 2009 r., I SA/Po 1423/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi "L." sp. k. z siedzibą w J., dalej jako: "spółka", na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 28 maja 2008 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację.
2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: pismem z 14 lutego 2008 r. spółka zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, tj. art. 11, art. 12 i art. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.").
Opisując zdarzenie spółka wyjaśniła, że zamierza zawrzeć umowę opieki medycznej z placówką zdrowia na świadczenie usług medycznych dla swoich pracowników. W ramach wykupionego abonamentu placówka zobowiązana będzie do wykonywania określonych usług. Pracownik nie będzie miał możliwości wyboru usług innych niż wchodzących w skład abonamentu i nie będzie zobowiązany do korzystania z usług medycznych innych niż wynikających z przepisów np. kodeksu pracy. Abonament będzie ryczałtowym wynagrodzeniem za objęte umową świadczenie, płaconym miesięcznie lub kwartalnie na podstawie wystawionej faktury VAT niezależnie od faktycznego korzystania z usług medycznych.
Do tak przedstawionego stanu spółka zadała pytania:
- 1. czy opłacanie przez spółkę abonamentu stanowi przychód pracownika, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i nie jest przychodem zwolnionym z tego podatku w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
- 2. Jeżeli opłacenie abonamentu stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym (o ile nie będzie przychodem zwolnionym), to w jaki sposób spółka powinna ustalić podstawę opodatkowania, i kiedy powstaje obowiązek podatkowy.
W ocenie spółki opłacenie abonamentu nie stanowi przychodu pracownika, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. U pracownika nie powstaje bowiem żadne przysporzenie i tym samym nie występuje przychód podlegający opodatkowaniu.
Interpretacją z 28 maja 2008r., dyrektor izby skarbowej stwierdził, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe.
W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: "O.p".) zaniechano poboru podatku.
W art.10 u.p.d.o.f. zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkowstwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.
W myśl art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.
Przepis art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 - 16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przy czym art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy stanowi, iż wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się - jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi zakupione - według cen zakupu.
Zdaniem organu w przypadku zakupu przez pracodawcę usług polegających na wykonaniu wstępnych, okresowych oraz kontrolnych badań lekarskich, wartość tego rodzaju świadczeń nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, w sytuacji zakupu przez pracodawcę pakietu usług medycznych dla swoich pracowników dotyczących np. wykonania wstępnych, okresowych oraz kontrolnych badań lekarskich, a także dobrowolnych specjalistycznych usług medycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym - na zasadach określonych w art. 32 w związku z art. 12 ust. 1 ustawy - podlegać będzie jedynie wartość pieniężna tej części otrzymanego świadczenia (część opłaty), która przypada na dobrowolne specjalistyczne usługi medyczne.
W związku z powyższym organ zauważył, iż w przypadku zakupu przez pracodawcę usług medycznych uprawniających poszczególnych pracowników do skorzystania z określonych świadczeń, ich wartość stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W przypadku ryczałtowej formy dokonywania rozliczeń z firmą świadczącą usługi medyczne, fakt skorzystania lub nie skorzystania przez pracownika w danym miesiącu z usługi, pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania przedmiotowych świadczeń. O powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania pracownika z konkretnej usługi medycznej.
Z opisanego stanu faktycznego wynika, że odpłatność nie jest uzależniona od ilości pracowników, upoważnionych przez wnioskodawcę do korzystania ze świadczeń medycznych. Fakt, że dokonywanie opłat odbywa się w sposób uniemożliwiający identyfikację wartości świadczenia przypadającej na danego pracownika, nie stanowi przeszkody w ustaleniu wysokości przychodu przypadającego na konkretną osobę. Ilość pracowników objętych świadczeniem oraz ich dane osobowe znajdują się niewątpliwie w posiadaniu wnioskodawcy. W rezultacie można więc wskazać każdą osobę oraz okres, w którym była uprawniona do korzystania z wykupionych usług medycznych. Uwzględniając następnie wysokość zapłaconego ryczałtu za świadczenie usług medycznych oraz ilość uprawnionych, można ustalić wysokość przychodu uzyskanego przez daną osobę.
Kwota opłaty przypadającej na danego pracownika będzie stanowiła przychód ze stosunku pracy. Wartość świadczenia medycznego opłaconego za pracownika, pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak więc w ocenie organu przedmiotowe świadczenie stanowi przychód pracownika podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Pismem z 12 czerwca 2008 r. spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji z 28 maja 2008r.
W odpowiedzi z 9 lipca 2008 r. organ stwierdził brak podstaw do zmiany swojej interpretacji.
3. W skardze z 14 sierpnia 2008 r. spółka zarzuciła interpretacji naruszenie art. 11, art. 12, i art. 32 u.p.d.o.f. oraz art. 120,art. 121 oraz art. 124 O.p. Strona wniosła także o uchylenie zaskarżonej interpretacji.
W ocenie spółki ryczałtowy charakter wynagrodzenia za pakiet medyczny uniemożliwia w praktyce określenie wartości przychodu do opodatkowania konkretnych pracowników. Nie można również zaakceptować stanowiska organu, iż fakt skorzystania lub nie skorzystania przez pracownika w danym miesiącu z dobrowolnej usługi z pakietu medycznego nie ma wpływu na opodatkowanie występującego u niego z tego tytułu przysporzenia (korzyści), tylko sam fakt możliwości skorzystania implikuje opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
- 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznał, że skarga była zasadna.
Według organu podatkowego, opodatkowaniu podlega prawo do skorzystania ze świadczeń medycznych, bez względu na to czy pracownik z tego świadczenia skorzystał. W ocenie sądu pierwszej instancji stanowisko takie jest nieuprawnione w świetle postanowień art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., który to przepis bezwzględnie warunkuje możliwość uznania za przychód wartości nieodpłatnego świadczenia otrzymaniem tego świadczenia. Sąd zaznaczył, iż w przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia).
W konsekwencji o przychodzie pracownika można by mówić, gdyby korzystał z postawionych do dyspozycji usług medycznych i jednocześnie możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w u.p.d.o.f. Sąd podkreślił, że ze stanu faktycznego wynika, że abonament obejmuje pracowników spółki, ale nie zależy od liczby faktycznie wykonanych usług. Abonament będzie płacony bez względu na korzystanie przez pracowników z opieki lekarskiej. Opłata ryczałtowa nie będzie stanowić więc sumy kwot za faktycznie wykonane usługi medyczne wobec poszczególnych pracowników. W konsekwencji cena zakupu usług medycznych dla poszczególnego pracownika nie jest znana, a więc niemożliwe jest określenie wartości świadczenia na niego przypadającego.
W okolicznościach niniejszej sprawy stwierdzić należy, że w przypadku, gdy wartości świadczeń medycznych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, w sytuacji gdy opłata jest wnoszona ryczałtowo za określoną grupę pracowników bez względu na to, czy pracownik z usług medycznych skorzystał czy też nie skorzystał, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów usług medycznych. Nie sposób bowiem stwierdzić, czy pracownik rzeczywiście otrzymał owo świadczenie i jaka jest jego wartość
Ubocznie sąd zwrócił uwagę na okoliczność wskazaną na odpowiedzi na skargę, iż strona w swych pismach podawała sprzeczne ze sobą informacje. We wniosku z 14 lutego 2008r. spółka podała, że pracownik nie ma obowiązku korzystania z usług medycznych. Natomiast w skardze użyto sformułowania, że pracownik w praktyce musi skorzystać z pakietu medycznego, gdyż zawiera on obowiązkowe usługi medyczne. Zarówno organ w swojej interpretacji jak i sąd w uzasadnieniu wyroku odniósł się do opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku spółki z 14 lutego 2008r., co wynika wprost z treści art. 14 b § 3 O.p.
5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ podatkowy zaskarżył orzeczenie w całości zarzucając jemu naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153 poz. 1270/, dalej jako: p.p.s.a. w związku z art. 11 ust. 1 i art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f.). Skarżący wniósł o uchylenie wyroku w całości przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzeni e kosztów na rzecz organu według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
- 6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Za oparty na usprawiedliwionych podstawach należało uznać podniesiony w skardze kasacyjnej organu zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. polegającej na uznaniu, że ekspektatywa otrzymania świadczeń medycznych nie może stanowić przychodu w przypadku poniesienia ich przez osobę trzecią. Z tego powodu istotą rozpoznawanej sprawy było dokonanie wykładni art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. na gruncie rozpoznawanej sprawy.
W skardze kasacyjnej organu trafnie zarzucono, że wbrew temu co przyjął sad pierwszej instancji, zgodnie ze wskazanymi przepisami, objęcie przez spółkę pracownika nieobowiązkową opieką medyczną stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wartość ustala się według cen zakupu.
Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie był przedmiotem sporu i został przyjęty zgodnie z opisem przedstawionym przez spółkę w złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania abonamentów medycznych uprawniających do korzystania z określonych świadczeń w niepublicznej placówce medycznej.
Rozważana kwestia, będąca źródłem rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, została rozstrzygnięta w uchwale Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 października 2011 r., II FPS 7/10, w której stwierdzono, że: "wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy."
Uchwała ta, podjęta na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a., wprawdzie wiąże wyłącznie w sprawie, w której została wydana, ale ma także, stosownie do art. 269 § 1 p.p.s.a., ogólną moc wiążącą w innych sprawach. Jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego nie podziela poglądu wyrażonego w uchwale, musi przedstawić zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu powiększonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. W przeciwnym razie musi przy orzekaniu uwzględnić pogląd prawny wyrażony w uchwale.
Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony w powyższej i nie widzi w związku z tym potrzeby ponownego przedstawienia zagadnienia prawnego składowi całej Izby Finansowej NSA.
W uzasadnieniu cytowanej uchwały NSA przyjął, że wykupione przez pracodawcę na rzecz pracowników pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f., mogą stanowić, dla uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy, ponieważ zakup pakietu jest zdarzeniem prawnym tworzącym, posiadające konkretną wartość finansową, prawo i wynikającą z niego możliwość nieodpłatnego skorzystania z usług, które wchodzą w skład nabytego pakietu.
Z tego powodu, prawo i wynikająca z niego możliwość nieodpłatnego korzystania z usług medycznych, objętych wykupionym pakietem, stanowić może nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Skoro więc analizowane nieodpłatne świadczenie polega na zagwarantowaniu pracownikowi możliwości skorzystania z usług medycznych, to uprawniony otrzymuje je w momencie, w którym po stronie wykonawcy usług medycznych powstaje obowiązek pozostawania w gotowości do świadczenia tych usług. Uzyskaniem prawnie relewantnego nieodpłatnego świadczenia nie jest już natomiast - następcze w relacji do zapewnionego prawa jego otrzymania - wykonanie danej usługi medycznej, które stanowi tylko faktyczną realizację tego prawa. Nie jest też dopuszczalne, aby po uznaniu za podlegające opodatkowaniu nieodpłatnego świadczenia polegającego na otrzymaniu prawa skorzystania z określonej opieki medycznej opodatkowaniu podlegała jego realizacja w postaci wykorzystania konkretnej usługi medycznej.
Z tych powodów zagwarantowane pakietem medycznym prawo do korzystania z wchodzących w jego skład usług medycznych nie jest pozostawieniem tych usług do dyspozycji w rozumieniu (odpowiedniej części zapisu prawnego) art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.; otrzymanym (nieodpłatnym) świadczeniem jest już bowiem uprawniona zakupem pakietu możliwość wykorzystania tych usług.
Należy także zauważyć, że wartość nieodpłatnych świadczeń, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f., ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione, wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen zakupu. Cena zakupu usługi stanowi w regulacji prawnej art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. punkt odniesienia do ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia - w tym zakresie wartością nieodpłatnego świadczenia może być wartość ustalona jako dana cena zakupu, jak również inne wartości ustalane w pozytywnym odniesieniu do cen zakupu. Ustawowe sformułowanie "według cen zakupu", posiada więc szersze znaczenie prawne, aniżeli miałby samodzielnie użyty termin "cena zakupu". Ustalanie tej wartość w relacji do jednostkowego uprawnionego winno dokonywać się, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f., na podstawie rozważonej regulacji prawnej art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., czyli w odniesieniu do ceny zakupu danego pakietu usług medycznych.
Cena ta, jako punkt wyjścia dla określenia wartości świadczenia w relacji do poszczególnego uprawnionego, może zostać podzielona na równe części odpowiadające indywidualnym jednostkom z całości zbioru uprawnionych z pakietu, albowiem każdy z nich posiada takie samo, wynikające z niego, prawo, gwarantujące możliwość skorzystania ze wszystkich usług objętych pakietem, adekwatnie do odpowiednich potrzeb. Skoro świadczeniem z pakietu jest prawo do jego wykorzystania, nie zaś realne poddanie się określonym świadczeniom medycznym, nie zachodzi niebezpieczeństwo powstania stanu nierówności wobec prawa z powodu różnego stopnia i zakresu otrzymywania świadczeń.
Powołana wyżej argumentacja, którą sąd orzekający w tej sprawie w pełni podziela nakazuje uznać za oparte na usprawiedliwionych podstawach zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Trafnie bowiem w wydanej interpretacji organ podatkowy uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Równocześnie odwołując się do art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 12 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 i art. 32 u.p.d.o.f., dokonano ich prawidłowej wykładni i stwierdzono, że wartość otrzymanych od pracodawcy nieodpłatnych świadczeń w zakresie opieki medycznej stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 tej ustawy i od którego powinny zostać pobierane wskazane w art. 32 u.p.do.f. zaliczki. W przypadku gdy w chwili wykupu usług medycznych znana jest cała kwota przypadająca do uiszczenia za jednego pracownika możliwe jest ustalenie przychodu dla poszczególnych pracowników.
Trafnie również stwierdzono, że jeśli pracodawca dokonał zakupu pakietu usług medycznych dla swoich pracowników badań z zakresu medycyny pracy, a także innych usług medycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie jedynie wartość pieniężna tej części otrzymanego świadczenia, która przypada na dobrowolne świadczenia medyczne. Równocześnie zgodnie z powołanymi przepisami wartość świadczeń otrzymanych nieodpłatnie przez pracownika jest równa wartości przekazanego pracownikowi pakietu, natomiast faktyczne otrzymanie pakietu przez danego pracownika udokumentowane jest umieszczeniem jego imienia i nazwiska na wykazie osób uprawnionych. Ilość rzeczywiście wykorzystanych usług przez pracownika, nie wpływa na wysokość opłaty ustalonej w sposób ryczałtowy.
Mając powyższe na względzie, wobec wykazania zasadności skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości oraz o oddaleniu skargi.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2002 Nr 163, poz. 1349 ze zm.).