Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Ke 121/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę A. C.-Z. (dalej jako "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 lutego 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).
W skardze kasacyjnej Skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a", naruszenie:
- 1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.
- - art. 146 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1, w zw. z art. 22a ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", poprzez nieuwzględnienie skargi Skarżącej, nieuchylenie zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji uznanie, że organ dokonał prawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego, mimo że zostały one nieprawidłowo zastosowane do przedstawionego w opisie wniosku zdarzenia;
- 2) prawa materialnego, tj.:
- - art. 14 ust. 2 pkt 1 w zw. art. 22a ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że przychody ze zbycia udziału w nieruchomości Skarżącej stanowią przychody z jej pozarolniczej działalności gospodarczej jako przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wskazanego w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.;
- - art. 10 ust. 1 pkt 3, poprzez uznanie, że planowana przez Skarżącą sprzedaż wygeneruje przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, a w konsekwencji przyjęcie, że dochód uzyskany przez Skarżącą ze sprzedaży nieruchomości będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.;
- - art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że nieruchomość, której Skarżąca jest współwłaścicielem ułamkowym wykorzystywana w działalności gospodarczej spółki cywilnej, stanowić może jakikolwiek składnik majątku wskazany w tym przepisie.
W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Szef Krajowej Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Niezasadne są bowiem podniesione w tej skardze zarzuty dotyczące naruszenia wymienionych w niej przepisów prawa materialnego, jak również stanowiąca ich powielenie procesowa "wersja" tych zarzutów, polegająca na powiązaniu naruszonych, zdaniem Skarżącej, przepisów prawa materialnego z naruszeniem art. 146 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a.
Skarżąca wskazując na naruszenie art. 14 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 22a ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz pierwszego i trzeciego z tych przepisów z osobna i negując tym samym stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz akceptującego je Sądu pierwszej instancji co do zastosowania tych przepisów do opisanego w jej wniosku o wydanie interpretacji zdarzenia przyszłego, nie precyzuje jednakże przy tym, z której konkretnie części (fragmentów) tych przepisów z osobna bądź traktowanych łącznie jako składające się na normę prawną wywodzi swój pogląd przeciwny - a więc, że przepisy te nie znajdą w sprawie zastosowania.
Eksponując w argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej okoliczność polegającą na tym, że Skarżąca wraz ze swoim bratem prowadząc działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej, "nie wnieśli" do tej spółki, nieruchomości, których pozostawali właścicielami w częściach ułamkowych po ½, każde z nich oraz podkreślając, że wspólnicy spółki cywilnej i sama spółka to różne podmioty, Skarżąca nie wyjaśniła jednakże, jak owe okoliczności mają się do treści wskazanych przez nią jako naruszone przepisów. Zawarte w skardze kasacyjnej twierdzenia, że w świetle powyższych okoliczności udziały w nieruchomościach Skarżącej nie mogą być uznane za środki trwałe w myśl wytycznych wskazanych w art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. abstrahują od treści tego przepisu i jako takie pozostają gołosłowne.
Stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., przychodami z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą (...).
Przepis ten odnosi się więc do środków trwałych, podlegających wpisowi do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej.
W świetle jego treści, przychód ze zbycia składnika majątku zalicza się więc do przychodów z działalności gospodarczej, jeżeli spełnione są następujące przesłanki:
- - składnik ten stanowi środek trwały,
- - jako taki podlega wpisowi do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
- - jest wykorzystywany na potrzeby, m.in. związane z działalnością gospodarczą.
O środkach trwałych, zarówno tych podlegających amortyzacji, jak i jej niepodlegających, mowa jest z kolei w powołanych w interpretacji indywidualnej art. 22a i art. 22c u.p.d.o.f. W myśl pierwszego z tych przepisów, do którego nawiązano w skardze kasacyjnej wskazując na naruszenie art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, wymienione w tym przepisie (w pkt 1 - 3) składniki majątkowe posiadające określone dalej w tym przepisie cechy (m.in. wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą) - zwane środkami trwałymi.
Przepis ten nawiązuje zatem do pojęcia podatnika - stanowiące środki trwałe składniki majątkowe mają stanowić własność lub współwłasność podatnika oraz być wykorzystywane przez tegoż podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.
W tym kontekście trafne są podniesione w interpretacji indywidualnej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej argumenty odwołujące się do okoliczności, że na gruncie przepisów u.p.d.o.f., to wspólnicy spółki cywilnej, a nie ta spółka, są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. W świetle powyższego, twierdzenia Skarżącej o tym, że składnik majątkowy będący własnością wspólnika nie może jako niestanowiący własności czy współwłasności spółki być jej środkiem trwałym, nie mają prawnego znaczenia.
Stosownie do przytoczonego również w interpretacji indywidualnej art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych, u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nawiązał również do art. 4 ust. 2 (ówcześnie obowiązującej) ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r. poz. 2168, z późn. zm.), z którego to przepisu wynika, że w przypadku spółki cywilnej przedsiębiorcą jest każdy ze wspólników spółki cywilnej, nie zaś sama spółka. Tak więc, to wspólnicy, a nie sama spółka, prowadzą w jej ramach działalność gospodarczą jako przedsiębiorcy.
W świetle powyższego, trafne są również argumenty Sądu pierwszej instancji, który odnosząc się do stanowiska Skarżącej wskazywał m.in., że w przypadku wniesienia do spółki cywilnej własności (udziału we współwłasności) rzeczy nie następuje przeniesienie własności udziału na spółkę, następuje tylko zmiana natury własności, przez przeniesienie współwłasności nieruchomości należącej do wspólników w częściach ułamkowych na współwłasność łączną (...). Bez względu na charakter własności - współwłasność łączna, czy w częściach ułamkowych, jest w dalszym ciągu współwłasnością podatnika wykorzystywaną na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez wspólnika - jako przedsiębiorcę - w formie spółki cywilnej. Spełniony jest także wymóg z art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym środkami trwałymi są także określone w tym przepisie składniki majątkowe wykorzystywane na potrzeby związane działalnością gospodarczą, stanowiące własność lub współwłasność podatnika.
Art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. nie zawiera wymogu co do typu współwłasności, istotnym jest natomiast, by własność lub współwłasność składnika majątkowego określonego w tym przepisie przysługiwała podatnikowi.
Nie budzi również wątpliwości, bo wynika to wprost z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku Skarżącej, że nieruchomości będące we współwłasności (w części ułamkowej) Skarżącej stanowiące elementy darowanego jej uprzednio przedsiębiorstwa, których część ma zostać przez Skarżącą sprzedana, były wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez nią w formie spółki cywilnej działalności gospodarczej.
Skoro więc sporne nieruchomości jako środki trwałe wypełniały dyspozycję z art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., podlegały one ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (czyli tak, jak wymaga tego art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f.), na podstawie art. 24d ust. 2 u.p.d.o.f., który to przepis stanowi, iż składniki majątku, o których mowa w art. 22a - art. 22c, [z wyłączeniem, które nie ma w niniejszej sprawie zastosowania], wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania.
Jest pewna niekonsekwencja terminologiczna w przepisach u.p.d.o.f., jako że powoływany w skardze kasacyjnej art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. istotnie stanowi o obowiązkach osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich wykonujących działalność gospodarczą w zakresie prowadzenia ksiąg przychodów i rozchodów, bądź ksiąg rachunkowych, a także prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, natomiast wspomniany wyżej art. 22n tej ustawy dotyczący szczegółowych zasad prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowi o podatnikach prowadzących te księgi i ich, tj. podatników, obowiązkach dotyczących prowadzenie tejże ewidencji.
Prawidłowo jednak wyjaśnia Sąd pierwszej instancji, nawiązując do uregulowań zawartych w art. 8 u.p.d.o.f., że określenie wysokości przychodu wspólnika możliwe jest po określeniu przychodu spółki cywilnej z uwzględnieniem proporcji jego udziału w spółce. Temu właśnie celowi służy wynikający z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. obowiązek prowadzenia przez spółki cywilne osób fizycznych, wykonujących działalność gospodarczą, podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Należy jednak zauważyć, że obowiązek prowadzenia ksiąg obciąża de facto wspólników, będących podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych.
Z takiego brzmienia art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., nie można więc wyciągać tak dalekoidących wniosków, jak czyni się to w skardze kasacyjnej, bowiem jak już z wspomniano, podatnikiem jest wspólnik spółki cywilnej - osoba fizyczna, a nie ta spółka. Do pojęcia podatnika odwołuje się również art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., co skądinąd jest zrozumiałe, jako że w ostatecznym efekcie amortyzowanie środków trwałych (dokonywanie stosownych odpisów amortyzacyjnych) dotyczy sfery opodatkowania podatkiem dochodowym podatników tego podatku.
Stanowisko Skarżącej, opierające się w spornym zakresie wyłącznie na argumentach odnoszących się do instytucji spółki cywilnej nie może być uważane za mające swoje uzasadnienie prawne.
W świetle powyższego, zarzuty skargi kasacyjnej uznać należy za bezzasadne.
W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna jako niemająca usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu stosownie do art. 184 P.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).