Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 15 maja 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 2462/12) oddalił skargę R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 czerwca 2012 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych.
Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia 21 października 2011 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatnika, jako prezesa zarządu S. sp. z o.o. z siedzibą w W. wraz ze spółką, za jej zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości i kosztami egzekucyjnymi. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną do Sądu decyzją utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Według organu odwoławczego w sprawie spełniony został wymóg do wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej, wynikający z art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), bowiem wszczęcie tego postępowania nastąpiło w dniu 15 czerwca 2011 r. - po wszczęciu postępowania egzekucyjnego obejmującego przedmiotowe zaległości.
Termin płatności zobowiązania, za które orzeczono o odpowiedzialności skarżącego, przypadał w dniu 31 marca 2007 r. i w tym czasie, zgodnie ze znajdującego się w aktach sprawy odpisu pełnego KRS z dnia 5 marca 2004 r., funkcję prezesa zarządu spółki pełnił skarżący (uchwała z dnia 30 czerwca 2003 r.). Skład zarządu spółki był jednoosobowy. Dyrektor Izby Skarbowej dodał, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, zaś skarżący nie wskazał w toku postępowania na mienie, z którego możliwe było zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, nie zaistniały więc podstawy do uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości. Decyzji organu odwoławczego zarzucono naruszenie: art. 116, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm.), art. 89 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2002 r., Nr 110, poz. 968 ze zm.), art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Skarżący w piśmie procesowym z dnia 7 stycznia 2013 r. podniósł zarzut, iż nie pełnił on funkcji członka zarządu spółki w okresie powstania jej zobowiązań podatkowych, o odpowiedzialności za które orzeczono w decyzji Dyrektora. Skarżący w piśmie procesowym z dnia 5 marca 2013 r. stwierdził, że jego kadencja jako członka zarządu spółki wygasła z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie za 2003 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną. W jego ocenie prawidłowo, wyczerpująco przeprowadzone postępowanie wykazało, że zaszły wszystkie pozytywne przesłanki przeniesienia odpowiedzialności za zaległość spółki w podatku dochodowym od osób prawnych, nie zaszła ponadto żadna przesłanka negatywna, która z jakichś względów wykluczałaby przeniesienie tej odpowiedzialności. Odnosząc się do kwestii bezskuteczności egzekucji Sąd uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej w pełni prawidłowo i logicznie wyjaśnił w decyzji, iż organ egzekucyjny w trakcie postępowania egzekucyjnego nie dysponował żadną informacją co do danych adresowych innego dłużnika spółki, niż dane podmiotu o nazwie "A. [...] s.r.o. R. K.". Wojewódzki Sąd stwierdził, że nie mogło uwolnić skarżącego od odpowiedzialności wskazywanie na zapasy magazynowe albo na ewentualną wierzytelność spółki względem osoby, która jest prezesem jej zarządu.
Wyjaśnił, iż osoba trzecia, na którą organ podatkowy zamierza przenieść odpowiedzialność, nie może oczekiwać, że organ ten dokona skomplikowanych, długotrwałych, kosztownych, a zazwyczaj też niepewnych co do ostatecznego skutku czynności faktycznych i prawnych w celu ustalenia wartości wskazywanych praw majątkowych, że prawa te zacznie zbywać, a uzyskane środki przeznaczy na zaspokojenie zaległości. Wskazywane mienie musi być konkretne, wymierne i niesporne.
Zasadnie w ocenie Sądu za bezskuteczną uznano egzekucję z samochodów marki Ford Transit oraz Lexus. Pierwszy z tych pojazdów został już bowiem ujawniony organowi egzekucyjnemu, sprzedany w postępowaniu egzekucyjnym, a uzyskana kwota 5.500 zł przeznaczona na spłatę zaległości podatkowych. Analogicznie wykorzystano kwotę ponad 33.000 zł - pochodzącą ze sprzedaży samochodu Lexus, przy czym większość z tej kwoty przeznaczono na pokrycie kosztów egzekucyjnych. Sąd pierwszej instancji przypomniał, że spółka nie dysponowała żadnymi nieruchomościami, zaś czynności egzekucyjne względem rachunków bankowych także nie doprowadziły do istotnego zmniejszenia zaległości.
Sąd zauważył i wyjaśnił, że w toku całego postępowania podatkowego skarżący nigdy nie zakwestionował swojego statusu członka zarządu w okresie powstania zaległości spółki. W aktach podatkowych znajduje się ponadto szereg dokumentów, z których wynika, że w tym okresie skarżący uważał się sam za członka jednoosobowego zarządu spółki. O takim jego statusie świadczy pełny odpis KRS, z którego wynika, że pełnił on przedmiotową funkcję od dnia 30 czerwca 2003 r., aż do dnia wydania tego odpisu, tj. do 20 kwietnia 2011 r.
Od powyższego wyroku została wniesiona skarga kasacyjna. Podatnik zaskarżył w niej opisany wyżej wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a.) tj. art. 116 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy nie zachodzą wszystkie pozytywne przesłanki odpowiedzialności skarżącego, w szczególności gdy nie przeprowadzono postępowania egzekucyjnego w stosunku do wszystkich składników majątkowych wskazanych w toku niniejszego postępowania, a skarżący w okresie powstania zobowiązań podatkowych spółki nie był członkiem jej zarządu. Zarzucił także naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez oddalenie wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, pomimo że przeprowadzenie tego dowodu pozwoliłoby na stwierdzenie naruszenia przez organ art. 187 § 1 O.p.
Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.
Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest wobec tego trzecią instancją postępowania administracyjnego (podatkowego). W art. 106 § 3 p.p.s.a. nie chodzi o taką sytuację, gdy sąd administracyjny dokonuje oceny zgodności z prawem decyzji podatkowej wydanej na podstawie dokumentów już zgromadzonych w postępowaniu administracyjnym, lecz o możliwość dopuszczenia przez sąd nowych dowodów, jako dowodów uzupełniających. Niezrozumienie istoty tej regulacji powoduje wadliwe konstruowanie skarg kasacyjnych, które przez zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. bezskutecznie usiłują zakwestionować poczynione w sprawie ustalenia faktyczne.
Zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 227-257 k.p.c. może być skutecznie podnoszony w skardze kasacyjnej tylko wówczas gdy sąd administracyjny pierwszej instancji prowadził postępowanie dowodowe wyłącznie w zakresie wynikającym z treści art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz jeżeli strona skarżąca wskazała, że zastosowane przez ten sąd kryteria wiarygodności dopuszczonych dowodów były oczywiście błędne (por. B.Dauter, t. 16 Komentarz do art. 106 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, publ. SIP LEX /el 2013). Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.
Niezależnie od przedstawionych wyżej wywodów należy wskazać, że Krajowy Rejestr Sądowy, prowadzony na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2001 r. Nr 17, poz. 209 z późn. zm.), pełni dwie zasadnicze funkcje, a mianowicie informacyjną i legalizacyjną. Funkcja legalizacyjna polega na tym, że dopiero wpis do rejestru pozwala na dokonanie dalszych czynności prawnych. Wpis zarządu do rejestru jest obowiązkowy, ale wywołuje skutek deklaratoryjny, bowiem taki charakter mają wszelkie wpisy, którym przepis nie nadał wyraźnie charakteru wpisu konstytutywnego.
Należy wyraźnie podkreślić, że wpis nie decyduje o tym, czy ktoś jest czy nie jest członkiem zarządu. Członkiem zarządu jest osoba, która została prawidłowo powołana do organu zaś członkowstwo w organie wygasa w następstwie okoliczności skutkujących ustaniem mandatu (m.in. upływ terminu, rezygnacja, odwołanie). Stosownie do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 5 grudnia 2002 r. sygn. akt I PKN 619/01 (publ. OSNP 2004, nr 11, poz. 191) odwołanie oraz wybór członka zarządu spółki z o.o. następuje na mocy uchwały zgromadzenia wspólników, której skuteczność nie zależy od dokonania odpowiedniego wpisu w rejestrze (KRS). Wpis (lub jego brak) do rejestru danych członków zarządu nie tworzy nowego stanu prawnego.
Należy przypomnieć, że zarząd jest organem realizującym zdolność do czynności prawnych spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i jest organem obligatoryjnym od momentu zarejestrowania spółki. W rozpoznawanej sprawie skarżący powołany uchwałą walnego zgromadzenia spółki z dniem 30 czerwca 2003 r. na stanowisko prezesa zarządu był uwidoczniony w rejestrze (KRS) nieprzerwanie do dnia 11 kwietnia 2011 r. (data wydania odpisu KRS). Jednocześnie, ani umowa spółki ani uchwała z dnia 30 czerwca 2003 r. nie przewidywała pełnienia przez niego funkcji przez czas nieoznaczony. W myśl art. 202 § 1 k.s.h., mandat do sprawowania tej funkcji wygasłby z okresem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji prezesa zarządu. Jednakże rozważenia wymaga stan rzeczywisty, a więc okoliczności faktyczne konkretnego przypadku, a więc ustalenia czy w odpowiednich terminach odbywały się zgromadzenia wspólników, na których podejmowano uchwały dotyczące sprawozdań z działalności zarządu, zatwierdzenia sprawozdań finansowych oraz dokonania podziału zysku lub pokrycia strat.
Bezspornie, spółka S. sp. z o.o. przez cały czas funkcjonowała na rynku, prowadziła działalność, była podmiotem stosunków prawnych, zaś prezes zarządu uzyskiwał absolutorium na przestrzeni lat 2003-2013. Brak dowodu na to aby istniała w formie pisemnej uchwała o odmówieniu prezesowi zarządu mandatu na kolejne kadencje nie stoi na przeszkodzie ocenie, że był on powołany w formie uchwały per facta concludentia. Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie sprzeciwiają się takiej konstrukcji prawnej, w szczególności gdy chodzi o dochowanie określonej formy czynności prawnej. Wskazane rozwiązanie służy zagwarantowaniu bezpieczeństwa innych uczestników obrotu prawnego.
Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, skarżący pełnił w spółce ST z ograniczoną odpowiedzialnością jednoosobowo funkcję prezesa zarządu w okresie od 30 czerwca 2003 r. do dnia 20 kwietnia 2011 r. (tj. do dnia wydania odpisu KRS). W tym też czasie miał wpływ na bieg spraw spółki i w tym też czasie powstały zaległości. Organ wykazał ponad wszelką wątpliwość, że już z końcem 2003 r. wartość zobowiązań spółki stanowiło 161 % jej majątku, a więc już w tej dacie zaistniała przesłanka niewypłacalności spółki (art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze).
Autor skargi kasacyjnej zarzuca również Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 116 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy nieprzeprowadzono postępowania egzekucyjnego do wszystkich składników majątku spółki, a skarżący nie był członkiem zarządu w okresie powstania zobowiązań.
Po pierwsze zarówno ze sformułowania tego zarzutu jak i jego uzasadnienia wynika, że dotyczy materii procesowej, a nie materialnej. Po drugie, przepis art. 116 O.p. składa się z paragrafów, punktów, liter. W myśl art. 176 p.p.s.a. przez przytoczenie podstaw skargi kasacyjnej należy rozumieć dokładne wskazanie przepisów, które zostały naruszone, z podaniem wyżej wskazanych elementów przepisów. W niniejszej sprawie skarżący ograniczył się jedynie do wskazania naruszenia artykułu, co należy uznać za uchybienie przepisów art. 176 p.p.s.a. Niezależnie od wyżej wskazanych mankamentów skargi kasacyjnej należy wskazać, że zgodnie z brzmieniem art. 116 § 1 O.p., przy orzekaniu o odpowiedzialności osób trzecich, jakimi są członkowie zarządu spółki kapitałowej, na podstawie art. 116 § 1 i 2 O.p. organ podatkowy ma obowiązek wykazania w ramach postępowania dowodowego: 1) istnienie zaległości podatkowej takiej spółki, 2) bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowych przeciwko spółce, 3) że strona postępowania pełniła obowiązki członka zarządu w czasie kiedy powstały zobowiązania podatkowe spółki.
Strona zwolni się od odpowiedzialności wynikającej z art. 116 § 1 O.p. jeżeli wykaże chociażby jedną z poniższych okoliczności, a mianowicie: 1) że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, 2) we właściwym czasie wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), 3) niezgłoszenie wniosek o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego nastąpiło nie z jej winy. Prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki organ podatkowy w pierwszej kolejności stwierdza istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważa czy strona postępowania w sposób wiarygodny przedstawiła okoliczności egzoneracyjne (przesłanki negatywne). W przypadku braku którejkolwiek z przesłanek pozytywnych nie ma konieczności rozważenia istnienia przesłanek negatywnych, gdyż orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu nie może nastąpić.
Jest rzeczą oczywistą, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki kapitałowej jeżeli wykaże, że istnieje majątek spółki, który pozwoli na faktyczne i skuteczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa. Chodzi tu o wskazanie przez członka zarządu takiego mienia, które umożliwiłoby zaspokojenie długu podatkowego, a nie o wskazanie składników majątkowych o jakiejkolwiek wartości.
Należy nadto wskazać, że bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzytelności. Spółka kapitałowa jest takim rodzajem spółki, w którym najistotniejszy jest jej majątek – czyli kapitał. Majątek spółki składa się z kapitału zakładowego powstałego z wkładów wniesionych do spółki przez wspólników (art. 163 k.s.h.), które mogą być pieniężne jak i niepieniężne oraz kapitału zapasowego (powstałego z odpisu od zysku).
W kwestii wierzytelności, którą można uznać za majątek spółki, konieczne jest nawiązanie do jej waloru ekonomicznego tzn. chodzi o to, aby na podstawie tego kryterium rozstrzygnąć czy i na ile dana wierzytelność zwiększa potencjał ekonomiczny spółki. Z całą pewnością nie posiada potencjału ekonomicznego wierzytelność nieściągalna, tj. taka, która została zarachowana jako przychód należny i której nieściągalność została udokumentowana w sposób określony przepisami prawa (np. art. 824 § 1 pkt 3 k.p.c., art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., art. 23 ust. 2 u.p.d.o.f.).
W rozpoznawanej sprawie (o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na członka zarządu) skarżący wskazał jako dłużnika spółki S. sp. z o.o. firmę A. [...] R. K. i w tymże postępowaniu winien wskazać majątek, z którego organ podatkowy mógłby wyegzekwować zaległe zobowiązanie podstawkowe spółki. W tym też miejscu należy całkowicie zgodzić się ze stwierdzeniem Sądu pierwszej instancji, że skoro skarżący w rzeczywistości był dłużnikiem spółki S. z o.o. to winien dobrowolnie wskazać majątek firmy A. [...] R. K., który zaspokoiłby zaległości podatkowe. Wobec tego, że tego nie zrobił za kuriozalny należy uznać zarzut sformułowany zarówno w skardze jak i skardze kasacyjnej, że organ podatkowy uchybił postanowieniom art. 116 § 1 O.p., gdyż nie skierował należności do egzekucji do rzeczywistego dłużnika spółki S. z o.o.
Reasumując uznać należy, że skarga kasacyjna jest oczywiście bezzasadna i na mocy art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.