Uzasadnienie
I.1. Wyrokiem z dnia 9 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Po 8/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę W. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 listopada 2014 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. i uchylił zaskarżoną decyzję.
I.2. W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wskazano, że w dniu 31 grudnia 2013 r. do Urzędu Skarbowego w K. wpłynął wniosek pełnomocnika skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36 za 2007 r. w wysokości 1.710,00 zł. Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty dołączono korektę zeznania PIT-36 za 2007 r., w której to wykazano podatek należny w kwocie 0,00 zł. Wskazał, przy tym, że z informacji PIT-8C wystawionej przez "E." S.A. wynika, że w 2007r. skarżąca uzyskał przychód z tytułu odsetek za zwłokę w zapłacie za sprzedane akcje pracownicze "Z." S.A w K. w wysokości 8.999,16 zł oraz przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie 14.540,00 zł. Zdaniem organu dochód z tytułu odsetek ustawowych należy zakwalifikować do przychodów z "innych źródeł", wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 9, w związku z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.
Dz. U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.). Zaznaczono przy tym, że sformułowanie "w szczególności" użyte w art. 20 ust. 1 wskazanej ustawy dowodzi, że definicja przychodów z "innych źródeł" ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne, niż wymienione wprost we wskazanych przepisie. Wskazano przy tym, że zasądzonych odsetek ustawowych nie można przyporządkować do żadnego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f., a w szczególności do przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, mieszczących się źródle "kapitały pieniężne i prawa majątkowe", w tym do odpłatnego zbycia praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit a) - c), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7, a to z uwagi na postanowienia art. 17 ust. 2 i art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Stosownie bowiem do postanowień art. 19 ust. 1, stosownego odpowiednio na podstawie art. 17 ust. 2 wskazanej ustawy - przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.
Powyższy zapis w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. wyklucza zaliczenie do przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych kwot zasądzonych odsetek ustawowych, ponieważ nie są one elementem ceny określonej w umowie sprzedaży akcji. W ocenie organu otrzymane w 2007 r. przez skarżącą ustawowe odsetki od nieterminowej płatności należności za akcje pracownicze "Z." podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. na zasadach ogólnych i zostały w prawidłowej wysokości wykazane do opodatkowania w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2007 r. złożonym w dniu 16.10.2008 r. W konsekwencji odmówiono skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powyższą decyzję, podzielając stanowisko organu pierwszej instancji.
I.3. W skardze do WSA w Poznaniu skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 1.710,00 zł, poprzez uznanie ww. nadpłaty w całości za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że osiągnięty przez nią przychód nosi znamiona, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.
I.4. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.
I.5. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że skoro odsetki, jako świadczenie akcesoryjne są bezpośrednio i ściśle związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji, a odsetki te nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty ceny za akcje, to nie ma uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że należność główna oraz odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przypisane do dwóch odrębnych źródeł przychodów. Nie sposób bowiem za odrębne źródło przychodów uznać przychodów z odpłatnego zbycia akcji (papierów wartościowych) i odsetek od kwoty sprzedanych akcji. Odsetki o tym charakterze powinny być zatem przypisane do tego samego źródła co należność główna.
Tym samym, skoro przychód z odpłatnego zbycia akcji należy zakwalifikować do źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 (tj. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych), to również odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przyporządkowane do tej kategorii źródeł przychodów. Sąd pierwszej instancji stwierdził zatem, że organy podatkowe obu instancji dokonały błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., a to czyniło zasadnym wyeliminowanie tych aktów z obrotu prawnego.
Sąd pierwszej instancji stwierdził zatem, że organy podatkowe obu instancji bezzasadnie przyjęły, że nie uległo przedawnieniu zobowiązanie podatkowe obliczone od kwoty 8.999,16 zł, stanowiącej odsetki otrzymane przez skarżącą na mocy wyroku sądu powszechnego, a to czyniło zasadnym wyeliminowanie tych aktów z obrotu prawnego.
II. Pełnomocnik organu od powyższego orzeczenia wywiódł skargę kasacyjną, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być zakwalifikowane do tego samego źródła co przychód z odpłatnego zbycia akcji (tj. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych) oraz niewłaściwe uznanie, że organy podatkowe obu instancji dokonały błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.
Wobec podniesionych zarzutów organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
- III. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Stosownie do treści art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz.270 ze zm. powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca. Oznacza to, że zakres kontroli dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny determinują przytoczone w skardze kasacyjnej zarzuty wskazujące na wadliwość zaskarżonego rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
Zgodnie z regulacją art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W niniejszej skardze kasacyjnej podniesiono jedynie zarzut naruszenia prawa materialnego, którym zakwestionowano stanowiska Sądu I instancji jakoby odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być zakwalifikowane do tego samego źródła co przychód z odpłatnego zbycia akcji.
Powyższa kwestia wielokrotnie była przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, jednakże zagadnienie to nie było w orzecznictwie traktowane jednolicie. O czym świadczy chociażby szereg wyroków powołanych przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Z tego też względu zagadnienie to zostało rozstrzygnięte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2016r. sygn. akt II FPS 2/16, w której przyjęto, że odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.
Zaznaczyć należy, że stosownie do treści art. 269 § 1 P.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio.
Z przepisu tego wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 1474/14). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną podziela zarówno treść sentencji uchwały, jak również i jej uzasadnienie.
Podkreślić należy, że stanowisko przedstawione w uchwale II FPS 2/16 jest zgodne ze stanowiskiem organu zaprezentowanym w skardze kasacyjnej, co m.in. zostało szczegółowo omówione w uzasadnieniu tej uchwały w szczególności w pkt 10.4 i 10.5. zaś twierdzenia Sądu I instancji przemawiające za stanowiskiem prezentowanym przez skarżącego zostały w niej w sposób przekonujący, odparte. Tym samym zarzuty podniesione przez organ w skardze kasacyjnej należało uznać za zasadnie, co skutkowało uchyleniem zaskarżonego wyroku.
Zaznaczyć również należy, że stosownie do treści art. 188 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sporna w niniejszej sprawie kwestia opodatkowania odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje została szczegółowo wyjaśniona w uzasadnieniu uchwały z dnia 6 czerwca 2016 r. II FPS 2/16. Z uwagi na to, że spór między stronami niniejszego postępowania sprowadzał się właśnie do zagadnienia przedstawionego w tej uchwale uznać należało, że istota niniejszej sprawy została dostatecznie wyjaśniona. Mając przy tym na względzie zwięzłość wywodu, o której mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a., publikację ww. uchwały oraz fakt zastępowania stron przez profesjonalnych pełnomocników, Naczelny Sąd Administracyjny nie uznaje za konieczne ani celowe przytaczanie w tym miejscu in extenso argumentów wspomnianej uchwały, które w pełni podziela, i które uzasadniały oddalenie skargi skarżącego.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 P.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 i 2 wyroku. O kosztach postępowania (pkt 3 wyroku) orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 207 § 2 P.p.s.a. Korzystając z możliwości przewidzianej w art. 207 § 2 P.p.s.a Sąd postanowił odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości i przyznać je jedynie w części z uwagi na fakt, iż przed Naczelnym Sądem Administracyjnym rozpoznano osiem jednobrzmiących skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (II FSK 3090/15, II FSK 3180/15, II FSK 3258/15, II FSK 3392/15, II FSK 3624/15, II FSK 3625/15, II FSK 3626/15, II FSK 3627/15), a także uwzględniając związany z tym nakład pracy pełnomocnika organu, charakter rozpoznawanych spraw oraz wkład pełnomocnika w przyczynienie się do ich wyjaśnienia i rozstrzygnięcia.