Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 20 września 2016 r., sygn. akt II FSK 3626/15

Uzasadnienie

I.1. Wyrokiem z dnia 18 września 2015 r. sygn. akt I SA/Po 945/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę A. i W. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 marca 2015 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. i uchylił zaskarżoną decyzję.

I.2. W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wskazano, że decyzją z dnia 12 grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. odmówił skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok – PIT-36 w kwocie 2.373,00 zł. Przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą zeznania podatkowego za 2011 r. była uzyskana kwota przychodu z innych źródeł w wysokości 14.245,94 zł, kwota ta stanowiła odsetki za zwłokę w zapłacie za akcje pracownicze "Z. E." S.A. Organ stwierdził, że odsetki są świadczeniem ubocznym, bo warunkiem powstania uprawnienia do odsetek jest istnienie długu głównego i jego wymagalność. Roszczenie o odsetki ma jednak charakter samoistny.

W ocenie tego organu przychód z tytułu odsetek od zwłoki w zapłacie za akcje pracownicze nie ma cech i elementów, które kwalifikowałyby go do źródeł przychodów o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.) – tj. przychodów z tytułu kapitałów pieniężnych i prawa majątkowych. Zaznaczono przy tym, że w przypadku niemożności jednoznacznego zaliczenia danego przychodu do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f., przychód ten należy kwalifikować jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w pkt 9 powołanego przepisu. Stwierdzono również, że użyte w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. sformułowanie "w szczególności" wskazuje, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 powołanej ustawy.

O przychodzie podatkowym z innych źródeł w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji otrzymane odsetki za zwłokę w zapłacie za akcje pracownicze stanowiły przychód z innych źródeł zgodnie z wystawioną przez "E." S.A. informacją PIT-8C i należało je wykazać w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) oraz odprowadzić należny podatek według skali opodatkowania dochodów. Z powyższych względów odmówiono stwierdzenia nadpłaty.

Po rozpatrzeniu wniesionych odwołań Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 16 marca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił wyrażony przez organ pierwszej instancji pogląd, zgodnie z którym otrzymaną przez skarżącego kwotę odsetek z tytułu zwłoki w zapłacie za akcje należało zaliczyć do źródła przychodów o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

I.3. W skardze do WSA w Poznaniu skarżący wnieśli o zmianę powyższej decyzji organu pierwszej i drugiej instancji, w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. poprzez uznanie nadpłaty w całości za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że osiągnięty przez niego przychód nosi znamiona, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

I.4. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

I.5. Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska organów podatkowych, że otrzymany przez skarżących przychód z tytułu odsetek stanowi przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Sąd stanął na stanowisku, że skoro odsetki, jako świadczenie akcesoryjne są bezpośrednio i ściśle związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji, a odsetki te nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty ceny za akcje, to nie ma uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że należność główna oraz odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przypisane do dwóch odrębnych źródeł przychodów.

Nie sposób bowiem za odrębne źródło przychodów uznać przychodów z odpłatnego zbycia akcji (papierów wartościowych) i odsetek od kwoty sprzedanych akcji. Odsetki o tym charakterze powinny być zatem przypisane do tego samego źródła co należność główna. Tym samym, skoro przychód z odpłatnego zbycia akcji należy zakwalifikować do źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 (tj. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych), to również odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przyporządkowane do tej kategorii źródeł przychodów.

1. II. Pełnomocnik organu od powyższego orzeczenia wywiódł skargę kasacyjną, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię:
2. - art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. poprzez uznanie, że odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za nabyte akcje powinny być zakwalifikowane do tego samego źródła co przychód z odpłatnego zbycia akcji (tj. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych) podczas gdy przychód z tytułu odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za nabyte akcje nie wynika ze zdarzenia, jakim jest odpłatne zbycie akcji, lecz jest wynikiem opóźnienia w zapłacie za nabyte akcje, a w konsekwencji nie mieści się w kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f.
3. - art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. skutkujące uznaniem, że odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za nabyte akcje nie stanowią przychodu z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f., w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji po dokonaniu analizy przepisów art. 17 i art. 18 u.p.d.o.f., które wskazują, jakie przychody uznane są za przychody ze źródła "kapitały pieniężna" (art.
4. 17) i "prawa majątkowe" (art. 18), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7, a także art. 20 u.p.d.o.f. - określającego przychody z "innych źródeł", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. stwierdził, że na podstawie norm zawartych w tych przepisach nie można określić, do którego źródła przychodu należy zaliczyć odsetki z tytułu nieterminowego uregulowania należności za zakupione akcje (papiery wartościowe), gdy tymczasem pojęcie "przychody z innych źródeł" (art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 u.p.d.o.f.) obejmuje wszelkie mogące wchodzić w rachubę i mające kontekst materialny relacje, jakie mogą zachodzić pomiędzy podmiotami prawnymi, nie zaliczane do przychodów z pozostałych źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., co w konsekwencji wskazuje, że przychód w postaci wypłaconych odsetek z tytułu opóźnienia w zapłacie należności za nabyte akcje należy zakwalifikować do przychodu z innych źródeł, o których moa w art. 10 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Wobec podniesionych zarzutów organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a., ewentualnie uchylenie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

1. III. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca. Oznacza to, że zakres kontroli dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny determinują przytoczone w skardze kasacyjnej zarzuty wskazujące na wadliwość zaskarżonego rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

Zgodnie z regulacją art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej skardze kasacyjnej podniesiono jedynie zarzuty naruszenia prawa materialnego. Wskazać należy, że sprowadzają się one do kwestionowania stanowiska Sądu I instancji jakoby odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być zakwalifikowane do tego samego źródła co przychód z odpłatnego zbycia akcji.

Powyższa kwestia wielokrotnie była przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, jednakże zagadnienie to nie było w orzecznictwie traktowane jednolicie. O czym świadczy chociażby szereg wyroków powołanych przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Z tego też względu zagadnienie to zostało rozstrzygnięte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2016r. sygn. akt II FPS 2/16, w której przyjęto, że odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zaznaczyć należy, że stosownie do treści art. 269 § 1 P.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio.

Z przepisu tego wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 1474/14). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną podziela zarówno treść sentencji uchwały, jak również i jej uzasadnienie.

Podkreślić należy, że stanowisko przedstawione w uchwale II FPS 2/16 jest zgodne ze stanowiskiem organu zaprezentowanym w skardze kasacyjnej, co m.in. zostało szczegółowo omówione w uzasadnieniu tej uchwały w szczególności w pkt 10.4 i 10.5. zaś twierdzenia Sądu I instancji przemawiające za stanowiskiem prezentowanym przez skarżącego zostały w niej w sposób przekonujący, odparte. Tym samym zarzuty podniesione przez organ w skardze kasacyjnej należało uznać za zasadnie, co skutkowało uchyleniem zaskarżonego wyroku.

Zaznaczyć również należy, że stosownie do treści art. 188 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sporna w niniejszej sprawie kwestia opodatkowania odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje została szczegółowo wyjaśniona w uzasadnieniu uchwały z dnia 6 czerwca 2016 r. II FPS 2/16. Z uwagi na to, że spór między stronami niniejszego postępowania sprowadzał się właśnie do zagadnienia przedstawionego w tej uchwale uznać należało, że istota niniejszej sprawy została dostatecznie wyjaśniona. Mając przy tym na względzie zwięzłość wywodu, o której mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a., publikację ww. uchwały oraz fakt zastępowania stron przez profesjonalnych pełnomocników, Naczelny Sąd Administracyjny nie uznaje za konieczne ani celowe przytaczanie w tym miejscu in extenso argumentów wspomnianej uchwały, które w pełni podziela, i które uzasadniały oddalenie skargi skarżącego.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 P.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 i 2 wyroku. O kosztach postępowania (pkt 3 wyroku) orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 207 § 2 P.p.s.a. Korzystając z możliwości przewidzianej w art. 207 § 2 P.p.s.a Sąd postanowił odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości i przyznać je jedynie w części z uwagi na fakt, iż przed Naczelnym Sądem Administracyjnym rozpoznano osiem jednobrzmiących skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (II FSK 3090/15, II FSK 3180/15, II FSK 3258/15, II FSK 3392/15, II FSK 3624/15, II FSK 3625/15, II FSK 3626/15, II FSK 3627/15), a także uwzględniając związany z tym nakład pracy pełnomocnika organu, charakter rozpoznawanych spraw oraz wkład pełnomocnika w przyczynienie się do ich wyjaśnienia i rozstrzygnięcia.