Uzasadnienie
Wyrokiem z 3 listopada 2004 r. III SA 2871/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Katarzyny i Roberta P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 9 września 2003 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.
Z uzasadnienia wyroku wynikało, że przedmiotem sporu między organami podatkowymi, a Robertem P. było opodatkowanie wypłaconego mu w 2002 r., na podstawie ust. 83 ustawy z dnia 16 marca 2001 r. o Biurze Ochrony Rządu /Dz.U. nr 27 poz. 298/ ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu mieszkalnego. Zdaniem skarżącego, który wystąpił o zwrot podatku zaliczka na podatek od wypłaconego ekwiwalentu została pobrana nienależnie, ponieważ jako były żołnierz zawodowy z mocy prawa zachował uprawnienia mieszkaniowe nabyte na podstawie ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu sił zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej /Dz.U. nr 96 poz. 433 ze zm./. Wskazał również, że na mocy ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych... /Dz.U. nr 141 poz. 1182/ od 1 stycznia 2003 r. ekwiwalenty wypłacane funkcjonariuszom BOR zostały od podatku zwolnione. Dlatego opodatkowanie ekwiwalentów wypłaconych do końca 2002 r. "stanowiło" lukę w prawie, dyskryminująca go wobec innych funkcjonariuszy BOR.
Oceniając zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej odmawiającej stwierdzenia istnienia i zwrotu nadpłaty podatku dochodowego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał co następuje:
Nie był poddawany przez skarżących w wątpliwość brak w 2002 r., w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnienia od podatku kwot ekwiwalentu pieniężnego wypłacanego funkcjonariuszom BOR za lokal. Art. 21 ust. 1 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym we wskazanym okresie, zawierający katalog zwolnień od podatku dochodowego, w pkt 49 przewidywał zwolnienie wyłącznie kwot wypłaconych osobom wymienionym w art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z kwatery. Funkcjonariusze BOR ekwiwalent otrzymali na podstawie przepisów ustawy o BOR. Art. 143 par. 3 ustawy o BOR stanowił, że uprawnienia nabyte na podstawie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej przez żołnierzy zawodowych Jednostki Wojskowej (...) - Biuro Ochrony Rządu, którzy zostali funkcjonariuszami BOR, stawały się, z mocy prawa, uprawnieniami mieszkaniowymi funkcjonariuszy BOR w rozumieniu tej ustawy.
Sąd zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż przepis ten gwarantował funkcjonariuszom BOR zachowanie nabytych na podstawie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej uprawnień mieszkaniowych, lecz w żadnym razie nie można z niego było wywieść uprawnień do zwolnienia od podatku dochodowego. Nie było żadnych podstaw prawnych, by uprawnienia mieszkaniowe, o których mowa w ustawie o BOR, utożsamiać ze zwolnieniem od podatku. Skoro wypłata ekwiwalentu nie podlegała zwolnieniu od podatku, a zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegały wszelkiego rodzaju dochody, Sąd uznał, że organy podatkowe zasadnie odmówiły stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym; decyzje zostały wydane zgodnie z obowiązującym prawem.
Sąd nie podzielił poglądu skarżących, według którego brak zwolnienia od podatku dochodowego kwot ekwiwalentu pieniężnego wypłacanego funkcjonariuszom BOR za rezygnację z lokalu w okresie od dnia 30 marca 2001 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. stanowił lukę prawną i naruszał konstytucyjną zasadę równości wobec prawa /art. 32 Konstytucji RP/. Zdaniem Sądu zasady tej nie należało postrzegać wyłącznie przez pryzmat interesu jednej grupy zawodowej, która poczuła się pokrzywdzona brakiem zwolnienia podatkowego przez pewien okres czasu i uważała, że różny zakres przywilejów, jaki przypadł funkcjonariuszom BOR, oznacza naruszenie Konstytucji. Istnieje wiele grup zawodowych, których żadne dochody nie tylko nie podlegają zwolnieniu od podatku i to nawet przez krótki okres czasu, a którym nie zostały przyznane nawet uprawnienia mieszkaniowe lub w zamian za rezygnację z nich, prawo do wypłaty ekwiwalentu.
Nie istnieją prawnie ustanowione zasady wprowadzania zwolnień podatkowych, z których np. wynikałby obowiązek objęcia zwolnieniami od samego początku powstania obowiązku podatkowego. Wiele zwolnień od podatków było wprowadzanych w trakcie trwania obowiązku podatkowego, co oznaczało, iż w takiej samej sytuacji jak funkcjonariusze BOR byli podatnicy zobowiązani do płacenia podatku przed wprowadzeniem zwolnienia, dopiero od dnia 1 stycznia 1997 r. kwoty wypłacone osobom wymienionym w art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z 1995 r. - o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z kwatery i z tytułu świadczenia finansowego na pokrycie kosztów najmu lokalu mieszkalnego do określonej wysokości zostały zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych.
Zwolnienia podatkowe zawsze są dotknięte cechą niesprawiedliwości i różnicują wobec prawa tych, których zwolnienia dotyczą i tych, którzy ze zwolnienia nie mogą skorzystać. Dlatego w przypadku zwolnień podatkowych trudno mówić o luce prawnej. Równorzędnie z zasadą równości wobec prawa funkcjonuje zasada powszechności opodatkowania. Zgodnie z art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. W praktyce ta konstytucyjna zasada nie jest w pełni realizowana, o czym świadczy chociażby art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak słusznie podkreśla się w literaturze przedmiotu, zwolnienia podatkowe stanowią wyłom od zasady powszechności opodatkowania, co zwykle wywołuje skutki sprzeczne z zasadami sprawiedliwości w dziedzinie podziału produktu globalnego /J. Małecki [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2003, wyd. II/.
Z tych względów Sąd nie znalazł potrzeby wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym na podstawie art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym /Dz.U. nr 102 poz. 643 ze zm./ co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, bowiem od odpowiedzi na pytanie prawne nie zależało rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed Sądem. Pełnomocnik skarżących wnioskował o wystąpienie do TK z zapytaniem, "czy art. 21 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r., w związku z art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy o BOR, jest zgodny z art. 2 i z art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Art. 21 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pozostawał w żadnym związku ze sprawą.
W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku, zatytułowanego jako "kasacja strony" Katarzyna i Robert P. wnieśli o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania.
Wyrokowi zarzucili naruszenie prawa procesowego, a mianowicie:
- - art. 120, 121 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa
- - oraz błędne zastosowanie art. 84 Konstytucji RP do przedmiotowej sprawy w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji.
Zdaniem autora skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny, mimo obszernych i wszechstronnych wyjaśnień strony przedstawionych w uzasadnieniu skargi, całkowicie zaniechał przeprowadzenia oceny, czy organy podatkowe dopełniły obowiązku ciążącego na nich z mocy art. 120-122 Ordynacji podatkowej. Jednostronnie też zinterpretował konstytucyjny obowiązek powszechnego ponoszenia ciężarów podatkowych nie uwzględniając konsekwencji fundamentalnej zasady równości obywateli wobec prawa.
Uchybia względem powołanych przepisów Ordynacji podatkowej zadecydowały o oddaleniu skargi. Wobec tego kasacja jest dopuszczalna na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Rozpatrując skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż brak było podstawy prawnej dla zwolnienia z obowiązku podatkowego z tej racji, iż w 2002 roku przedmiotowe ekwiwalenty wypłacane funkcjonariuszom BOR nie korzystały ze zwolnienia podatkowego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał też, iż strona nie ubiegała się o zwolnienie w trybie art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej, a wobec tego, uchylił się od sprawdzenia, czy w tym względzie organ podatkowy przestrzegał obowiązującego prawa należycie uwzględniając zarówno interes społeczny, jak i słuszny interes strony.
Składając wniosek o zwrot pobranego podatku strona nie określiła jasno jego podstawy prawnej. W treści wniosku ogólnikowo zarzuca decyzji podatkowej niesprawiedliwość i nałożenie na stronę nadmiernego ciężaru ekonomicznego. Były to okoliczności mogące uzasadniać zastosowanie dobrodziejstwa z art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej.
W decyzji z dnia 4 czerwca 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa Bielany potraktował postępowanie wszczęte z wniosku strony, jako toczące się o umorzenie obowiązku podatkowego. Mimo to nie rozpatrzył argumentów i okoliczności uzasadniających podjęcie decyzji w tym przedmiocie ograniczając się do stwierdzenia braku stosownej ulgi podatkowej w dacie wypłacenia przedmiotowego ekwiwalentu.
Tak istotne uchybienia, jakich dopuściły się organy podatkowe w toku postępowania uzasadniają uchylenie decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania.
Pomijając tę kwestię Wojewódzki Sąd Administracyjny dopuścił się uchybienia względem powołanych w osnowie kasacji przepisów Ordynacji podatkowej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, iż ulgi podatkowe są odstępstwem od zasady równości podatkowej, a zatem podatnik nie może domagać się ich ustanowienia.
Niemniej, Wojewódzki Sąd Administracyjny pominął konsekwencje wynikające z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis ten ustala fundamentalną dla państwa prawnego zasadę równości wobec prawa. Zdaniem pełnomocnika strony jej konsekwencją jest równe stosowanie ulg podatkowych. Jeżeli już ustawodawca zdecyduje się na ich wprowadzenie, kierując się zamiarem osiągnięcia określonego dobra społecznego lub ekonomicznego, to ulgi te muszą być stosowane na równych warunkach wobec każdego, kto spełnia kryteria ich zastosowania.
W przedmiotowej sprawie Minister Finansów przyznał dopuszczenia się błędu w procesie ustawodawczym krzywdzącego wąską grupę funkcjonariuszy BOR, którzy otrzymali ekwiwalent w październiku i listopadzie 2002 roku.
Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Odnosząc się do zarzutu, iż organy skarbowe nie dokonały prawidłowej kwalifikacji "wniosku o zwrot pobranego podatku" i nie rozpatrzyły go na podstawie art. 67 par. Ordynacji podatkowej Organ wskazał i strona skarżąca uczestniczyła w postępowaniu podatkowym i kwestii umorzenia nie podnosiła.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Istotną cechą postępowania wywołanego wniesieniem skargi kasacyjnej jest związanie Sądu II instancji jej granicami /art. 183 par. 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Oznacza to związanie zarówno wnioskami i podstawami skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny, ze względu na obowiązek ścisłego przestrzegania ustanowionej w art. 183 par. 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasady dyspozycyjności, nie może w związku z tym z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych - poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej - wad zaskarżonego orzeczenia lub postępowania przed sądem I instancji i musi ograniczyć się wyłącznie do weryfikacji zarzutów sformułowanych przez wnoszącego skargę kasacyjną.
Wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna jako kluczowy zarzut przywołuje naruszenie prawa procesowego, a mianowicie art. 120, 121 i 122 Ordynacja podatkowa, z czego domniemywać należy, że jej autor wskazuje podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zarzuty te - jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej - odnoszą się wyłącznie do działań organów podatkowych, które "nie rozpoznały sprawy w kontekście przepisu art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej i możliwości umorzenia obowiązku podatkowego". Zarzut ten postawiony został Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, który - zdaniem autora skargi kasacyjnej - uchylił się od sprawdzenia, czy organy podatkowe przestrzegały obowiązującego prawa.
Odnosząc się do przedstawionych wyżej zarzutów przede wszystkim podnieść należy, że powołanie w skardze kasacyjnej 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego nie pozwalało traktować ich jako skutecznej podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /analogicznie wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 36/. Skoro adresatem przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej nie był sąd administracyjny badający legalność wydanych przez organy podatkowe decyzji, lecz organy podatkowe prowadzące w tej sprawie postępowanie podatkowe, to już choćby z tego powodu skarga kasacyjna nie mogła być uwzględniona. W nawiązaniu do wywodów zawartych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej trzeba natomiast zauważyć, że obowiązujące prawo podatkowe nie zna instytucji "umorzenia obowiązku podatkowego".
W art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej mowa jest wyłącznie o umorzeniu zaległości podatkowej, którą jest "podatek nie zapłacony w terminie płatności" /art. 51 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Autor skargi kasacyjnej nie dostrzega także, że to Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym lub ważnym interesem podatników zaniechać w całości lub w części poboru podatków, względnie zwolnić niektóre grupy płatników z obowiązku pobierania podatków lub zaliczek na podatki /art. 22 par. 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej/. Organ podatkowy, na wniosek podatnika, może natomiast zwolnić płatnika z obowiązku pobrania podatku, jeżeli pobranie podatku zagraża ważnym interesom podatnika, a w szczególności jego egzystencji, lub podatnik uprawdopodobni, że pobrany podatek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy /art. 22 par. 2 Ordynacji podatkowej/.
Żaden taki akt prawny o charakterze generalnym /rozporządzenie Ministra właściwego do spraw finansów publicznych/ lub indywidualnym /decyzja urzędu skarbowego zwolnieniu płatnika z obowiązku pobrania podatku/ nie został wydany i wywody zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej są całkowicie niezrozumiałe. Przedmiotem postępowania i wydanych w jego wyniku decyzji organu I i II instancji był wniosek o zwrot nienależnie pobranego podatku. Postępowanie dotyczące umorzenia zaległości podatkowej /art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej jest odrębnym postępowaniem od postępowania dotyczącego stwierdzenia nadpłaty i autor skargi kasacyjnej zupełnie błędnie utożsamiał żądanie przyznania w drodze analogii zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 49 updf z żądaniem "umorzenia obowiązku podatkowego" na podstawie art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej.
Za chybiony należy uznać zarzut błędnego zastosowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.
W prawie podatkowym niedopuszczalne jest stosowanie analogii i "Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy" /art. 217 Konstytucji RP/. Autor skargi kasacyjnej nie wskazuje jaki przepis prawa jest niezgodny ze wskazanymi wyżej przepisami konstytucyjnymi i nie zauważa treści art. 217 Konstytucji. W istocie zarzucana w skardze kasacyjnej niekonstytucyjność i naruszenie zasady równości wobec prawa odnosi się do braku regulacji zwalniającej w 2002 r. funkcjonariuszy Biura Ochrony Rządu z opodatkowania przychodów z tytułu ekwiwalentów pieniężnych wypłacanych w zamian za rezygnację z lokalu. Stan taki mógł być usunięty wyłącznie przez ustawodawcę, który uczynił to w art. 1 pkt 14 lit. "a" tiret 17 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 141 poz. 1182/, poprzez dodanie do art. 21 ust. 1 updf pkt 49a w brzmieniu: "49a/ ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o Biurze Ochrony Rządu".
Jednocześnie, w art. 8 tej ustawy, ustawodawca postanowił, że "ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. i ma zastosowanie do dochodów /strat/ uzyskanych od tego dnia, z wyjątkiem art. 1 pkt 21, który wchodzi w życie z dniem ogłoszenia". Żądanie skargi kasacyjnej zmierza w istocie do tego aby art. 21 ust. 1 pkt 49a updf nadać moc wstecznie obowiązującą, tj. aby przepisem tym objąć również przychody uzyskane ze wskazanego wyżej źródła w 2002 r. Żądanie takie - wobec wyraźnej treści art. 8 ustawy z dnia z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie mogło być uwzględnione.
Wywody skargi kasacyjnej o charakterze postulatu, że wojewódzki sąd administracyjny "mógł zwrócić się do Trybunału Konstytucyjnego" nie mogły stanowić podstawy skargi kasacyjnej, o której mowa w przepisie art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /por. wyrok NSA z dnia 27 lipca 2004 r., OSK 533/04 - ONSAiWSA 2005 nr 1 poz. 11/, zwłaszcza, że we wniosku pełnomocnika skarżących z dnia 12 lipca 2004 r. o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego "z zapytaniem prawnym" wskazano przepis, który nie miał w sprawie w ogóle zastosowania /art. 21 ust. 4 updf/.
Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego wnioskami i podstawami skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ i brak skutecznie podniesionego zarzutu naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego pozbawił sąd kasacyjny możliwości jakiejkolwiek kontroli zaskarżonego wyroku. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mogą ograniczać się do ogólnikowych twierdzeń o naruszeniu norm konstytucyjnych, bez podania, kto je naruszył, w jakim postępowaniu i w jaki konkretnie sposób - art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /por. postanowienie NSA z dnia 8 września 2004 r. FSK 363 /04 - ONSAiWSA 2005 nr 2 poz. 41/.
W tym stanie rzeczy - wobec braku uzasadnionych podstaw kasacyjnych - Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną.
O zwrocie kosztów zastępstwa procesowego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z par. 6 pkt 5 i par. 18 ust. 1 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1348 ze zm./.