Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 29 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3457/16

Uzasadnienie

Wyrokiem z 6 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1727/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: WSA, Sąd I instancji) oddalił skargę L. R. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IS, organ odwoławczy) z 4 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2012 r.

Powyższy wyrok został wydany na tle następującego stanu faktycznego.

Skarżący prowadził w 2012 r. działalność gospodarczą pod nazwą R. "Z. [...]" L. R. w R. przy ul. R. [...], tj. w miejscu jego zamieszkania (w tym samym budynku małżonka strony prowadziła pensjonat).

W 2012 r. działalność prowadził sezonowo w okresie od czerwca do końca sierpnia.

W zeznaniu PIT-36 za 2012 r. wykazał z pozarolniczej działalności gospodarczej przychód - 242.263,09 zł, koszty uzyskania przychodu - 222.998,41 zł, dochód

1. - 19.264,68 zł, podatek - 2.911,68 zł. składki na ubezpieczenie zdrowotne - 657,57 zł, zobowiązanie podatkowe - 2.254,00zł.

Wobec strony wszczęto kontrolę podatkową, zakończoną protokołem kontroli podatkowej doręczonym jej 24 grudnia 2014 r. w którym zawarto ocenę prowadzonej przez nią księgi uznając ją za wadliwą i nierzetelną w zakresie ewidencji przychodów.

Postanowieniem z 10 marca 2015 r. Naczelnik US wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012r. Następnie decyzją z 11 czerwca 2015 r. określił mu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 9.634,00 zł.

Organ I instancji wyjaśnił, że analiza dokumentacji księgowej skarżącego wykazała znaczne rozbieżności pomiędzy wysokością marż ustalonych na podstawie dowodów zakupu i sprzedaży (piwo: 29,6%, wino: 0,01%, soki: -77,56%, napoje zimne i gorące: 24.6%, dania z kuchni: 46%) z wysokością marży, którą on sam w oświadczeniu z 15 grudnia 2014 r. określił w wysokości 80-100%. Wskazał też, że ustalił, że strona zaniżyła przychód ze sprzedaży o kwotę 2.755,72 zł w wyniku błędnej korekty zaewidencjonowanej na kasie fiskalnej sprzedaży z 17 lipca 2012 r. oraz nie zaewidencjonowała przychodu z tytułu otrzymanych odsetek od środków na rachunku bankowym związanym z działalnością w wysokości 30,63 zł. W związku z powyższym Naczelnik US na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), stwierdził nierzetelność ksiąg podatkowych za 2012 r. w części dotyczącej ewidencjonowania przychodów.

Dokonał wyliczenia wysokości niezaewidencjonowanej sprzedaży na podstawie wartości zakupionych towarów i średniej marży z oświadczenia podatnika w wysokości 90%, przy zastosowaniu metody mieszanej, tj. kosztowej określonej w art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej z elementami metody porównawczej wewnętrznej, o której mowa w art. 23 § 3 pkt 1 tej ustawy. Oszacowana wysokość niezaewidencjonowanego przychodu wyniosła 34.459,76 zł.

Ponadto Naczelnik US stwierdził, że koszty uzyskania przychodów wykazane przez stronę w kwocie 222.998,41 zł zostały przez nią zawyżone o 8.870,79 zł. Wyjaśnił, że na tę kwotę składały się wydatki na towary i usługi, które zgodnie z oświadczeniem strony nie były wykorzystywane na cele działalności gospodarczej, a także wydatki na: rachunki telefoniczne, z tytułu opłat dotyczących utrzymania serwera i przedłużenia rejestracji domen, z tytułu opłat za wodę i odprowadzenie nieczystości - w części niewykorzystywanej na cele działalności gospodarczej; zakup telefonu, pralki, tunera cyfrowego i anteny telewizyjnej jako służące celom osobistym i niemające związku z przychodem z działalności gospodarczej; z tytułu opłat za energię elektryczną i zakup węgla, dotyczących okresu, w którym skarżący nie prowadził działalności gospodarczej.

Nadto stwierdził, że zaniżono koszty uzyskania przychodów o 5.118,42 zł. Kwota ta została przez organ uwzględniona w rozliczeniu.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów: art. 14 ust. 1c, art. 22 ust. 1, art. 22d ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 roku, poz. 361 ze zm. dalej u.p.d.o.f.), art. 23 § 1 i 2, art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 193 § 2, 3 i 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 4 ust. 1 i art. 17 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Wniosła o uchylenie w całości decyzji Naczelnika US i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z 4 września 2015 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy w/w orzeczenie, albowiem stwierdził, że zebrany materiał dowodowy potwierdza prawidłowość zastosowanych przez organ I instancji przepisów prawa materialnego oraz dokonanego rozliczenia w zakresie wysokości przychodów i kosztów ich uzyskania z działalności strony. Wskazał, że Naczelnik US stwierdził nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych w zakresie przychodów i części kosztów ich uzyskania i w tej części księgę tę, zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej pozbawił mocy dowodowej – i w konsekwencji wartość przychodu za 2012 r. określił w drodze oszacowania. Uznał, że ocena ta znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Zaznaczył, że ujawniono znaczne rozbieżności między wysokością marży ustaloną na podstawie wartości zakupu i wartości zaewidencjonowanej sprzedaży w przypadku piwa, wina, soków, napoi zimnych i gorących, dań z kuchni, a wysokością marży wskazaną przez stronę w oświadczeniu z 15 grudnia 2014 r. w wysokości 80-100%, jak również marżami wyliczonymi na podstawie ceny zakupu i ceny sprzedaży deklarowanej przez nią dla wina i piwa.

W ocenie organu odwoławczego tłumaczenia strony o stosowaniu zmiennej marży handlowej zależnie od popytu nie tłumaczą rozmiaru rozbieżności marż wynikających z zapisów księgi z marżami obliczonymi na podstawie ceny jednostkowej w zakresie piwa i wina. Różnica ta wynosi 92,7 punktów procentowych w przypadku piwa i 132,37 punktów procentowych w przypadku wina. Z kolei, marża obliczona na podstawie księgi dotycząca soków jest ujemna i wynosi -77,56%. Marże na wszystkich pozostałych grupach towarów z wyjątkiem ryb sprzedawane były z marżą znacznie niższą niż deklarowane 80-100 %. Organ nie uwzględnił twierdzeń strony o promocyjnej sprzedaży zestawów dań z napojami, bowiem na kasie fiskalnej nie odnotowano przypadków sprzedaży soków za symboliczny grosz ani też sprzedaży zestawów obiadowych.

Zdaniem Dyrektora IS w niniejszej sprawie zasadnie zastosowano instytucję oszacowania podstawy opodatkowania stosownie do treści art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, zatem organ dokonał oszacowania podstawy opodatkowania stosując metodę mieszaną, tj. metodę kosztową wymienioną w art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej z elementami metody porównawczej wewnętrznej art. 23 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dokonano oszacowania w oparciu o dane wewnętrzne (marża) dostarczone przez skarżącego w oparciu o wysokość kosztów zakupu towarów i materiałów wynikającą z faktur. Pozwalało to na określenie podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistej wysokości zgodnie z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Dyrektor IS zaznaczył, że wyliczona przez niego wartość przychodu niezewidencjowanego w kwocie 34.969,30 zł jest wyższa od wartości wyliczonej przez organ I instancji (34.459,76 zł), jednak z uwagi na zasadę wynikającą z art. 234 Ordynacji podatkowej odstąpił od dokonania korekty tego wyliczenia, przyjmując kwotę ustaloną przez Naczelnika US jako korzystniejszą dla strony.

Dalej wskazał, że podzielił ustalenia organu I instancji w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów. W szczególności uznał za prawidłowe wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup pralki, anteny telewizyjnej, tunera cyfrowego, telefonu. Urządzenia te w trakcie oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie były tam zainstalowane. Tłumaczenia strony, że były one przechowywane w domu z uwagi na niskie temperatury i brak pomieszczenia magazynowego w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, nie zostały uwzględnione, bowiem w pomieszczeniach tych znajdowały się inne sprzęty, takie jak lodówka, zamrażalki, taborety gazowe, frytownice, ekspres do kawy, piekarnik itp. To podważa wiarygodność wyjaśnień strony.

Powyższą decyzję skarżący zaskarżył do Sądu I instancji zarzucając jej naruszenie: 1. art. 127 Ordynacji podatkowej polegające na nieodniesieniu się do zarzutów postawionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji oraz nierozpoznaniu ponownie sprawy, a jedynie powtórzeniu ustaleń organu I instancji, 2. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie całkowicie dowolnej, sprzecznej z zasadami logiki i wiedzy powszechnej ustaleń w zakresie oświadczeń i informacji udzielonych przez niego w toku postępowania podatkowego w szczególności w zakresie dotyczącym kosztów uzyskania przychodu oraz zestawów obiadowych i zniżek oferowanych w związku z prowadzoną działalnością, 3. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez całkowite pominięcie wyjaśnień składanych przez stronę i zaniechanie przeprowadzenia czynności celem zweryfikowania tych wyjaśnień, 4. art. 23 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f poprzez przyjęcie, że siedzibę przedsiębiorstwa stanowi wydzielony lokal, w którym prowadzi się część działalności, podczas gdy siedzibą jest miejscowość, w której znajduje się główny zakład przedsiębiorcy, 5. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie całego materiału dowodowego i jego wybiórcze rozpatrzenie, 6. art. 193 § 4, 5 i 6 Ordynacji podatkowej polegające na uznaniu, że księgi podatkowe strony były prowadzone nierzetelnie i są wadliwe, niezawarciu w protokole kontroli części dotyczącej badania ksiąg bądź niewskazaniu w protokole kontroli obligatoryjnych elementów wynikających z art. 193 § 6 ww. ustawy tj. za jaki okres i w jakiej części uznaje się księgi za wadliwe i nierzetelne, 7. art. 210 § 1 pkt 4-6 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia, które nie zawiera dostatecznego uzasadnienia faktycznego i prawnego, które umożliwiałoby pełne i prawidłowe zaskarżenie orzeczenia oraz jego kontrolę odwoławczą.

Skarżący wniósł, o uchylenie w całości decyzji Dyrektora IS i Naczelnika US oraz zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Wniósł także o dopuszczenie dowodu z jego oświadczenia z 11 października 2015r. na okoliczność sprzedawania zestawów obiadowych oraz udzielania zniżek.

W piśmie procesowym z 14 grudnia 2015 r. skarżący poszerzył argumentację na poparcie stawianych zaskarżonej decyzji zarzutów, akcentując w szczególności brak odniesienia się przez organ odwoławczy do zarzutu naruszenia przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i pominięcie derywacyjnej koncepcji wykładni prawa. Ponadto powtórzył zarzuty dotyczące braku zawarcia w uzasadnieniu decyzji wystarczająco szczegółowych ustaleń co do stwierdzonej nierzetelności ksiąg podatkowych. Zarzucił też, że zakres kontroli podatkowej nie obejmował badania rzetelności ksiąg, a jedynie prawidłowość rozliczenia z budżetem w zakresie podatku dochodowego. Ponownie też zakwestionował wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na telefon i pralkę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

WSA oddalając skargę strony stwierdził, że z analizy uzasadnienia zaskarżonej decyzji jak i akt sprawy wynika, że poddano ocenie cały zebrany w sprawie materiał dowodowy i odniesiono się do wszystkich istotnych i podniesionych zarzutów, tj. mogących mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia. WSA wskazał, że oczekiwanie przez stronę, że organ dokona derywacyjnej wykładni przepisów niemających w danym stanie faktycznym zastosowania, tylko dlatego że strona wskazała je w piśmie procesowym, jest nieuzasadnione, zwłaszcza że sama strona o zaproponowanie takiej wykładni się nie pokusiła. Przyjęcie koncepcji proponowanej przez stronę oznaczałoby w skrajnym przypadku konieczność niekończącej się analizy przepisów niemających żadnego zastosowania w sprawie.

Sąd I instancji podkreślił, że przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie były podstawą rozstrzygnięcia, a działanie przez przedsiębiorcę z poszanowaniem dobrych obyczajów kupieckich i słusznych interesów konsumentów nie tłumaczy naruszenia przepisów ustaw podatkowych. Sąd uznał, że zgromadzony materiał dowodowy był zupełny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Nie podzielił zarzutu strony o niepodjęciu przez organy czynności weryfikujących jej twierdzenia o sprzedaży zestawów obiadowych i stosowaniu różnego rodzaju zniżek, albowiem w aktach sprawy na kasach fiskalnych nie odnotowano przypadków sprzedaży soków za symboliczny grosz ani też sprzedaży zestawów obiadowych. W tej sytuacji trudno zarzucić organowi niepodjęcie działań zmierzających do weryfikacji twierdzeń skarżącego. Zostały one podjęte, jakkolwiek ich wynik nie pokrywał się z oczekiwaniami strony. Stwierdził, że jeżeli skarżący faktycznie stosował zniżki i promocje, to powinno to znaleźć odzwierciedlenie w dowodach fiskalnych.

Dowód z zeznań świadków mógłby co najwyżej uzupełnić lub wyjaśnić wątpliwości wynikające z treści dowodów źródłowych, ale nie może skutecznie zastąpić dowodu z dokumentów. Dalsze poszukiwanie z urzędu dowodów na okoliczności nieznajdujące odzwierciedlenia w dokumentacji a wynikające tylko z twierdzeń strony przekraczałoby obowiązki organu wynikające z art. 122 Ordynacji podatkowej. Nic natomiast nie stało na przeszkodzie, aby skarżący zgłosił stosowny wniosek dowodowy ze wskazaniem okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, które miałyby zostać wyjaśnione za pomocą tego dowodu. Wniosek taki podlegałby ocenie organu z punktu widzenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Jeżeli jednak skarżący takiego wniosku nie złożył, to w okolicznościach niniejszej sprawy zarzut nieprzeprowadzenia z urzędu dowodów z przesłuchania świadków celem weryfikacji jego twierdzeń, które nie znalazły potwierdzenia w dotąd zebranym materiale dowodowym w postaci dokumentów, nie może odnieść oczekiwanego skutku.

Również przeprowadzony przez Dyrektora IS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest, zdaniem Sądu I instancji, w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności.

WSA zauważył, że skarżący zarzucił organowi błąd logiczny polegający na weryfikacji prawdziwości okoliczności na podstawie dowodu, który ma być nierzetelny. Zarzut ten jednak, zdaniem WSA, raczej można postawić rozumowaniu skarżącego: skoro twierdzi on, że księgi rachunkowe są rzetelne, a nie zawierają one zapisów o sprzedaży zestawów obiadowych i soków w promocyjnych cenach, to oznacza to, że sprzedaży takiej nie było. Jeżeli zaś taka sprzedaż była, ale nie była ewidencjonowana, to potwierdza to tylko wniosek organów o nierzetelności ksiąg rachunkowych podatnika. Co jednak najistotniejsze, skarżący nie przedstawił żadnych materialnych dowodów potwierdzających fakt dokonywania promocyjnej sprzedaży zestawów obiadowych i sprzedaży soków za symboliczną kwotę, która tłumaczyłaby zaniżone marże – w tym marżę na soki wynoszącą minus 77%.

W ocenie WSA nie budzi także zastrzeżeń oparcie się przez organy na oświadczeniu skarżącego, stanowiącym załącznik do protokołu, z którego wynika, że stosowana przez niego marża w 2012 r. wynosiła 80-100%. Skarżący wprawdzie twierdzi, że oświadczenie to złożone zostało "pod dyktando" organu, ale nie tylko w żaden sposób tego nie wykazuje, ale też nie wyjaśnia, co to sformułowania ma konkretnie oznaczać. Oświadczenie to zostało zresztą zweryfikowane przez organ, poprzez analizę dowodów zakupu i cen sprzedaży wybranych towarów – piwa i wina. Porównanie cen zakupu tych towarów z ceną ich sprzedaży podaną przez skarżącego, wykazało, że marża na te towary wynosiła odpowiednio 122,3% i 132,8%. Była więc nawet wyższa niż wskazana w powyższym oświadczeniu. Skarżący nie wskazał żadnych przekonujących argumentów przemawiających przeciwko oparciu się przez organ na wskazanym oświadczeniu.

Następnie WSA powołując się na treść art. 23 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że w świetle zebranego materiału dowodowego organy podatkowy zasadnie uznały, że księgi podatkowe prowadzone przez skarżącego były nierzetelne, co stanowiło przesłankę do dokonania oszacowania wysokości przychodu. Zaznaczył, że z dokonanych ustaleń wynika, że skarżący w prowadzonych księgach nie zaewidencjonował całego przychodu z działalności gospodarczej. Świadczą o tym przede wszystkim znaczne rozbieżności pomiędzy wysokością marży na poszczególne grupy towarów (wino, soki, piwo, napoje zimne i gorące, dania z kuchni) wynikającą z tych ksiąg, a marżą, jaką sam wskazał, określając ją na poziomie 80-100%. Marża ustalona na podstawie dowodów zakupu i sprzedaży wyniosła odpowiednio do wskazanych grup towarów: 0,01% wino, -77,56% soki, 29,6% piwo, 24,6% napoje zimne i gorące, 46% dania z kuchni. Zdaniem Sądu I instancji wskazane marże nie tylko odbiegają od przeciętnej marży wskazanej przez niego, ale też muszą być uznane za zaniżone w świetle zasad doświadczenia życiowego i powszechnej wiedzy, na którą strona chętnie się powołuje.

Słusznie bowiem organ zwrócił uwagę, że sprzeczne z doświadczeniem życiowym jest, aby skarżący prowadząc działalność sezonową w szerokim zakresie w popularnej miejscowości nadmorskiej w niektórych dniach w ogóle nie sprzedawał soków, jak również żeby marża zrealizowana wyniosła w całym sezonie minus 77,56% w odniesieniu do soków, czy 0,01% w odniesieniu do wina.

WSA zaznaczył, że organ dokonał analizy dowodów zakupu i sprzedaży piwa i wina, i ustalił, że zrealizowana marża była znaczenie wyższa aniżeli marża wynikająca z zapisów księgowych. Cena pół litra piwa w zakupie wynosiła 2,195 zł, natomiast według ustnego oświadczenia podatnika złożonego w toku kontroli podatkowej cena sprzedaży pół litra piwa wynosiła 6 zł brutto, czyli 4,88 zł netto. Z kolei, cena zakupu litra wina wynosiła 16,79 zł, natomiast według ustnego oświadczenia podatnika cena sprzedaży 0,25 litra wina wynosiła 12 zł brutto, czyli 9,76 zł netto. Marża zatem wyniosła odpowiednio 122,3% i 132,38%. Tak znaczna rozbieżność jest istotnym argumentem przemawiającym za słusznością stanowiska organów w kwestii nierzetelności ksiąg podatkowych strony.

Sąd I instancji podkreślił, że, księgi podatkowe mogą być uznane za nierzetelne nie tylko wtedy, gdy ich analiza wskazuje na istnienie sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej, ale także wtedy, gdy poszczególne składniki tej działalności, np. marża handlowa, rażąco odbiegają od przeciętnych składników osiąganych w danej branży i podobnych warunkach prowadzonej działalności. W działalności handlowej stosowana marża handlowa jest istotnym składnikiem tej działalności, to ona bowiem decyduje o wysokości przychodu. Wynikająca z księgi podatkowej marża, zrealizowana przez skarżącego w wysokości odbiegającej od marż poszczególnych grup asortymentowych towarów, stosowanych przy sprzedaży udokumentowanej, uzasadnia wniosek co do tego, że księga podatkowa nie odzwierciedla rzeczywistego stanu rzeczy w zakresie wysokości przychodów i tym samym nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

A zatem, nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonych dowodów zakupu czy sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z księgi i dowodów źródłowych, w tym w sytuacji gdy marża handlowa jest zaniżona.

Sąd I instancji stwierdził, że oszacowanie można zastosować dopiero po uprzednim stwierdzeniu nierzetelności ksiąg i nie jest dopuszczalne odwrócenie tej kolejności (najpierw oszacowanie i na tej podstawie stwierdzenie, że zapisy księgi są nierzetelne). Wskazał, że nie ma wątpliwości, że organy wykazały, że księga strony nie była prowadzona rzetelnie. Następstwem tego było oszacowanie dochodu (a nie odwrotnie). Zaś organy w uzasadnieniu swoich decyzji wykazały nieprawidłowości zapisów. Mając na uwadze, że w rozpoznawanej sprawie dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, WSA stwierdził, że organ zasadnie dokonał oszacowania podstawy opodatkowania stosując metodę mieszaną, tj. kosztową – polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie z elementami metody porównawczej wewnętrznej, stosując średnią marżę wskazaną przez podatnika, tj. 90%.

Nadto WSA za bezzasadne uznał podniesione przez skarżącego zarzuty dotyczące naruszenia art. 193 § 4, 5 i 6 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że w aktach sprawy znajduje się protokół kontroli podatkowej, z którego wynikało, że skarżący nie zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2012 r. całości przychodu z działalności gospodarczej i w jakiej części księga ta zostaje uznana za wadliwą i nierzetelną, tj. w części dotyczącej ewidencji przychodów ze sprzedaży piwa, wina, słodyczy, dań z kuchni, soków, napoi zimnych i gorących za 2012 r. W protokole tym zawarto na str. 28-29 ustalenia dotyczące badania ksiąg skarżącego. Sporządzony w tej sprawie protokół kontroli podatkowej zawiera dane, o których mowa w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, gdyż odnosi się konkretnie do ewidencji przychodów, wskazuje okres 2012 r., a także w jakiej części (wskazanie konkretnych grup towarów) kwestionuje się ich niewadliwość, co jednoznacznie wskazywało również, że kontrolujący nie uznaje tych rejestrów (ksiąg) w zakwestionowanej części za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

W ocenie Sądu I instancji niezrozumiały jest również zarzut, że zakres kontroli podatkowej nie obejmował badania rzetelności ksiąg a jedynie badanie prawidłowości rozliczenia z budżetem w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Sąd zaznaczył, że badanie rzetelności ksiąg jest elementem kontroli podatkowej służącym jej celowi, jakim jest sprawdzenie prawidłowości rozliczenia z budżetem w zakresie obowiązków podatkowych, a kontrolowany ma obowiązek udostępnienia tych ksiąg (jak i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli) na żądanie kontrolujących (art. 286 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej).

Za prawidłowe WSA uznał również rozstrzygnięcie w zakresie skorygowania kosztów uzyskania przychodów. Zaznaczył, że przedmiotem sporu są wydatki poniesione na zakup pralki, anteny telewizyjnej, tunera cyfrowego, telefonu. Organ odmówił uwzględnienia tych wydatków po stronie kosztów uzyskania przychodów powołując się na art. 23 § 1 pkt 49 u.p.d.o.f., wskazując, że urządzenia te w dacie dokonywania oględzin nie znajdowały się w pomieszczeniach związanych z prowadzoną działalnością. Odpowiadając na twierdzenia strony, że urządzenia te są wykorzystywane w działalności gospodarczej, że z uwagi na niskie temperatury i brak pomieszczenia magazynowego w miejscu prowadzenia działalności w okresie od września do maja powyższe sprzęty przechowywane są w prywatnych pomieszczeniach oraz że skarżący przyznał też, że są one wykorzystywane w celach osobistych, jakkolwiek według niego żaden przepis prawa nie zakazuje właścicielowi korzystania ze swojej własności podczas zawieszenia działalności (str. 8-9 skargi) - Sąd I instancji zaznaczył, że bezsporne jest, że przedmiotowe urządzenia nie znajdowały się w trakcie dokonywania oględzin miejsca prowadzenia działalności w pomieszczeniach związanych z tą działalnością.

Wskazał na treść art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f. zaznaczając, że przez siedzibę przedsiębiorstwa w rozumieniu tego przepisu rozumieć należy miejsce służące prowadzeniu działalności, a nie, jak chce tego skarżący, miejscowość, w której taka działalność jest prowadzona. Podkreślił, że interpretacja strony pozbawiałaby omawiane uregulowanie sensu. Stwierdził, że z powyższych unormowań wynika, że intencją ustawodawcy było to, aby do kosztów uzyskania przychodu można było zaliczyć wydatki na zakup składników majątku wykorzystywanych tylko na cele działalności gospodarczej. Zaznaczył, że wydatki ponoszone przez przedsiębiorcę nie są objęte domniemaniem, że ponoszone są w celu osiągnięcia przychodu. W niektórych przypadkach związek taki jest oczywisty, w innych jednak wymaga wykazania, a ciężar dowodu w takim przypadku obciąża stronę.

W analizowanym stanie faktycznym przedmiotowe urządzenia – pralka, telewizor, tuner cyfrowy, telefon – nie znajdują się w pomieszczeniach wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej oraz są wykorzystywane przez podatnika na cele prywatne. Brak jest jakichkolwiek dowodów – poza twierdzeniami skarżącego o możliwych sposobach ich wykorzystania na cele działalności gospodarczej – że urządzenia te tym celom rzeczywiście służyły.

WSA odnosząc się do wyjaśnień skarżącego, że warunki pogodowe i brak odpowiedniego pomieszczenia magazynowego powodują, że powyższe sprzęty, zwłaszcza pralka, przechowywane są w prywatnych pomieszczeniach, stwierdził, że są one niewiarygodne, bowiem w pomieszczeniach związanych z prowadzoną działalnością są przechowywane inne sprzęty, jak np. zmywarka do naczyń, ekspres do kawy, piekarnik itp., nie wiadomo więc dlaczego i pralka nie mogłaby się tam znajdować, przy założeniu, że rzeczywiście służy ona wyłącznie działalności gospodarczej. Zaznaczył, że pralka automatyczna jest co do zasady sprzętem gospodarstwa domowego i nie służy działalności gastronomicznej. Podkreślił, że skarżący nie wykazał natomiast w żaden sposób, że była ona wykorzystywana do prania odzieży pracowników.

Od powyższego wyroku skarżący, reprezentowany przez adwokata, wniósł skargę kasacyjną. Zaskarżając go w całości zarzucił mu naruszenie:

1. I. przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik postępowania, tj.:
2. 1) art. 1 § 1 i 2 prawa o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 184 Konstytucji RP poprzez wykroczenie poza ustawowe umocowanie do kontroli legalności decyzji i merytoryczne rozpoznanie zarzutu podniesionego w odwołaniu od decyzji organu

I instancji, z jednoczesnym pominięciem rozstrzygnięcia zarzutu postawionego w szczególności w punkcie l skargi inicjującej postępowanie sądowoadministracyjne;

1. 2) art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że organ odwoławczy nie ma obowiązku odnoszenia się do zarzutów, które w jego ocenie nie stanowią podstawy wydania decyzji podatkowej, podczas gdy w ocenie skarżącego obowiązek taki istnieje względem wszystkich stawianych zarzutów i ma w swojej istocie bezwzględny charakter;
2. 3) art. 3 § 1 prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 pkt 1 P.p.s.a. i art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez nierozpoznanie istoty sprawy w zakresie odniesienia się do zarzutów określonych w punktach 4, 6 skargi, względnie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia nie zawierającego ustosunkowania się do argumentacji przytoczonej w treści pisma inicjującego postępowanie;
3. 4) art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 49 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f poprzez uznanie, że z faktu przedłożenia faktury, oraz wiedzy powszechnej co do profilu prowadzonej działalności gospodarczej nie wynika, że pralka automatyczna jest urządzeniem niezbędnym do prowadzenia działalności gastronomicznej;
4. II. przepisów prawa materialnego tj.:

1. 1) art. 23 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji błędne zastosowanie;
2. 2) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię.

Wobec podniesionych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, względnie w przypadku uwzględnienia jedynie zarzutów zawartych w punkcie Il petitum, o uchylenie zaskarżonego wyroku, a także decyzji Dyrektora IS oraz ją poprzedzającej, a także zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania według norm przypisanych.

Zdaniem skarżącego podatnik uprawniony jest do podnoszenia dowolnych zarzutów, a rolą organu jest do zarzutów tych się odnieść. Zaznaczył, że w punkcie 4 skargi zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 23 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f. Na poparcie zarzutu przytoczył obszerną argumentację, wskazując m.in. czym jest siedziba przedsiębiorstwa, jak należy rozumieć pojęcie siedziby osoby prawnej cytując przepisy innych ustaw (str. 7 i n. skargi). Wskazywał również na przeznaczenie poszczególnych elementów wyposażenia, które służyły do prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazał również, że w czasie kontroli działalność gospodarcza była zawieszona co, w ocenie skarżącego ma wpływ na ocenę dyspozycji zawartej w skarżonym przepisie.

Natomiast Sąd do argumentacji tej nie odniósł się ani jednym zdaniem. Skarżący wskazał, że próżno szukać w pisemnych motywach rozstrzygnięcia wadliwości jego rozumowania. Sąd również nie pokusił się o ocenę prawną faktu, że działalność gospodarcza była zawieszona a on nie miał obowiązku trzymania pralki w swojej kuchni.

Zdaniem skarżącego brak ustosunkowania się do uzasadnienia tego zarzutu, nie pozwala stwierdzić nawet czy Sąd zapoznał się z umotywowanym stanowiskiem strony.

Skarżący stwierdził, że błędy uzasadnienia pozwalają wątpić w prawidłowość przeprowadzonej kontroli sądowoadministracyjnej. Orzeczenie bowiem nie stanowi swoistej odpowiedzi na podniesione zarzuty, a jest w istocie rozszerzeniem uzasadnienia decyzji podatkowej.

W ocenie skarżącego jako błąd poczytywać należy również ustalenia organu, powtórzone przez Sąd dotyczące sprzętów niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej. Pomijając fakt, że pisemne rozstrzygnięcia całkowicie pomijają argumentację strony, skarżący stwierdził, że nie widzi możliwości udowodnienia, że telefon był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie skarżącego oczywistym faktem, wiadomym każdemu normalnemu człowiekowi, posiadającemu wiedzę o prowadzeniu działalności gospodarczej poniżej przeciętej, jest konieczność używania środków komunikacji bezpośredniej (telefon, faks, email) np. do zamawiania towaru. Wiedza ta ma charakter notoryjny i zdaniem skarżącego musi być brana pod uwagę z urzędu zarówno przez organ jak i Sąd. Obowiązek taki wynika wprost z art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej. Znamienne jest również to, że Sąd w żaden sposób nie wypowiedział się co do okoliczności dotyczących właściwości technicznych linii, a także faktu że bezprzewodowa część telefonu (słuchawka) znajdowała się w barze w którym prowadzona jest działalność (okoliczność przywoływana na rozprawie).

Skarżący stwierdził, że jako fakt powszechnie znany uznać należy również konieczność prania odzieży roboczej pracowników. Zaznaczył, że wskazywał w swoich wyjaśnieniach jeszcze w postępowaniu przed organem I instancji jakie jest przeznaczenie pralki ujętej jako koszt uzyskania przychodu. Nie polega zatem na prawdzie twierdzenie Sądu, że strona nie dowodziła tej okoliczności. Nadto ustosunkowując się do twierdzenia Sądu, skarżący wyraził wątpliwości co do możliwości skutecznego dowodzenia tak oczywistej okoliczności.

Skarżący zgodził się z Sądem I instancji, że wydatki ponoszone przez przedsiębiorcę nie są objęte domniemaniem, że ponoszone są w celu osiągnięcia przychodu, jednakże dodał, że przedłożenie faktury wskazującej, że dany wydatek jest kosztem stanowi, jego zdaniem, prawnie wiążące oświadczenie o poniesionym wydatkach. W ocenie skarżącego podatnik w żaden sposób nie jest zobowiązany do tego, aby udowadniać, że np. pralka czy telefon stanowiły realny, rzeczywisty koszt np. poprzez przedstawianie dokumentacji fotograficznej przedstawiającej wkładanie brudnych ubrań roboczych do bębna pralki. Obowiązek taki ciąży na organie, co też organ starał się uczynić. Zdaniem skarżącego działania w tym kierunku podjęto jednak nie podważając użyteczności danych przedmiotów dla osiągnięcia przychodu (co uczynił Sąd meriti, wskazując że pralka nie służy do prowadzenia działalności gastronomicznej), lecz na podstawie wyłączenia z art. 23 ust. 1 pkt 49 ustawy.

Skarżący stwierdził, że wyraźny jest w tym miejscu dysonans pomiędzy kwalifikacją Sądu, który kwestionuje użyteczność pralki dla prowadzenia działalności gospodarczej idąc w swoich ustaleniach dalej niż organ, a stanowiskiem Izby Skarbowej, która wychodzi z założenia, że pralka była używana do celów prywatnych.

Skarżący podniósł, że inaczej niż WSA oraz organ rozumie normę zawartą w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W jego ocenie oznacza to, że: po pierwsze koszt został odpowiednio wykazany przez podatnika w dokumentacji podatkowej (zostały przedłożone faktury); po drugie istnieje funkcjonalny realny związek pomiędzy kosztem a uzyskanym dochodem; po trzecie zaś nie następuje wyłączenie wynikające z art.

23. W ocenie skarżącego rola podatnika w sprawie w zasadzie kończy się na spełnieniu pierwszej przesłanki tj. wykazania kosztu. Organ musi natomiast posiadać wiedzę fachową a także wiedzę powszechną aby wiedzieć czy dany przedmiot może stanowić koszt uzyskania przychodu. Podatnik nie ma obowiązku udowadniać ani ponosić kosztów w związku z dowodzeniem (np. poprzez sporządzenie specjalistycznej opinii organowi), że zakupiony sprzęt pozwala na zabezpieczenie kosztów. Tę rolę organ musi wypełnić samodzielnie. Skarżący stwierdził, że w przypadku gdy WSA nie podziela argumentów skarżącego winien się bezwzględnie rozprawić z chybionym uzasadnieniem poszczególnych zarzutów. Jego zdaniem organ, a za nim WSA, podważając fakt notoryjny, że pralka i telefon są niezbędne dla prowadzenia gastronomicznej działalności gospodarczej dokonał naruszenia normy prawa procesowego, która to obraza miała wpływ na treść rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym wg. norm przepisanych podtrzymując stanowisko prezentowane w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Skarga kasacyjna jest bezzasadna, albowiem wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się chybione.

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu nieważność postępowania, a mianowicie okoliczności enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem I instancji, co oznacza, że wniesiona skarga kasacyjna podlega rozpoznaniu w jej granicach.

Przypomnieć należy, że w odróżnieniu od innych postępowań sądowych, postępowanie sądowoadministracyjne nie zajmuje się samą sprawą jako taką, ale zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm. dalej: P.u.s.a) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli Wojewódzki Sąd Administracyjny może – w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, b/ i c/ p.p.s.a.) – uchylić decyzję dotkniętą tego rodzaju naruszeniami prawa.

Tak więc, zadaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest kontrola organów administracji pod względem zgodności ich działania z prawem, natomiast zadaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest kontrola wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeczenia i zbadanie, czy Sąd ten wykonał kontrolę w sposób właściwy. Rozdział tych kompetencji wynika z dość szeroko określonego zakresu kognicji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (art. 134 § 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a.) oraz dość zawężonego zakresu kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 174 w zw. z art. 183 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje bowiem wydawane przez Wojewódzkie Sądy Administracyjne orzeczenia pod względem uchybień prawu materialnemu lub przepisom postępowania, ale jedynie w takim zakresie, w jakim wyznacza go wniesiona skarga kasacyjna, chyba że zachodzi nieważność postępowania sądowoadministracyjnego.

Trzeba przy tym zwrócić uwagę, że skarga kasacyjna jest dość rygorystycznym środkiem zaskarżenia w każdym postępowaniu sądowym. Zgodnie z nałożonymi wymogami formalnymi powinna ona określać podstawy kasacyjne, jednoznacznie wskazywać przepisy, których naruszenie zarzucono oraz powinna zawierać uzasadnienie przytoczonych podstaw kasacyjnych, co oznacza, że skarżący stawiając określone zarzuty powinien nie tylko wskazać, jakim przepisom uchybił jego zdaniem Wojewódzki Sąd Administracyjny, lecz wykazać i opisać na czym uchybienie polega. Natomiast w przypadku drugiej podstawy kasacyjnej (naruszenie przepisów postępowania) dodatkowo należy wykazać, że dane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. tj. zarówno na naruszeniu przepisów prawa materialnego jak i na naruszeniu przepisów postępowania. W orzecznictwie przyjmuje się, że w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania ponieważ dopiero gdy ustalony stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości bądź nie został skutecznie podważony należy przejść do subsumpcji właściwej normy prawnej pod ustalony stan faktyczny sprawy.

Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, tj. wymienionych w pkt I jej petitum w pierwszej kolejności wskazać należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że przez "wpływ na wynik sprawy", o którym mowa w pkt 2 art. 174 p.p.s.a., rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji. Związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną, wynikającym z art. 176 p.p.s.a., jest w związku z tym nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno wiązać się z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy.

Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło, wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji byłby inny. Innymi słowy, między uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie wyrokiem podlegającym zaskarżeniu musi istnieć związek przyczynowy wskazujący na potencjalną możliwość innego wyniku postępowania sądowego. Istotny wpływ na wynik sprawy oznacza prawdopodobieństwo takiego oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść wyroku, które prowadziłyby do innego rozstrzygnięcia, niż zapadło w rozstrzyganej sprawie. Naruszenie przepisów postępowania nie zawsze bowiem musi prowadzić do wadliwego rozstrzygnięcia sprawy (por. wyroki NSA z 13 listopada 2015 r., sygn. akt I OSK 1060/14, z 13 stycznia 2016 r., sygn. akt I GSK 1021/14, z 17 listopada 2015 r. sygn. akt II OSK 609/14, z 17 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 741/15 dostępne na stronie internetowej NSA – CBOSA).

Skarga kasacyjna tym wymogom nie odpowiada, stwierdzić bowiem należy, że nie wykazano w niej, aby doszło do naruszenia przepisów postępowania, a tym bardziej do naruszenia istotnego.

Przechodząc do oceny zasadności poszczególnych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie są one zasadne.

W szczególności, nie można się zgodzić z wywodami strony w kwestii zarzutów skargi kasacyjnej wskazanych w pkt I.

1. 1) i 2) jej petitum.

Przede wszystkim, Naczelny Sąd Administracyjnych podkreśla, że stawiane zarzuty zostały sformułowane w skardze kasacyjnej w sposób nieprecyzyjny, w wielu fragmentach chaotyczny i dość emocjonalny. Kasatorowi umknęło, że skarga kasacyjna jest odrębnym od skargi środkiem zaskarżenia, przy tym wysoce sformalizowanym. Uznał on bowiem za właściwe ograniczenie się do nader ogólnikowego odsyłania do skargi (jej punktów lub stron) i podobnie luźnej polemiki z uzasadnieniem Sądu

I instancji. Co jednak najważniejsze brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia, że następstwo zarzucanego uchybienia było na tyle istotne, że gdyby do niego nie doszło, wyrok sądu I instancji byłby inny.

Zarzut naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem sprawa podatkowa została rozpatrzona merytorycznie przez organy podatkowe obydwu instancji. Zgodnie, bowiem z zasadą dwuinstancyjności wyrażoną w tym przepisie organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę co do której wydał decyzje organ I instancji. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji.

Z argumentów strony zdaje się wynikać, że zasadność swojego stanowiska upatruje nie w braku rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania przez Dyrektora IS, lecz w nieustosunkowaniu się organu do jej zarzutów postawionych w odwołaniu w zakresie powołanych przez nią podstaw prawnych (w tym również przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej), które to uchybienie, jej zdaniem bezpodstawnie Sąd I instancji ocenił jako nie mające wpływu na rozstrzygnięcie. Ustosunkowaniu się Sądu I instancji w zakresie tych zarzutów strona czyni zarzut wykroczenie poza przypisane sądowi kompetencje.

Ponownie należy więc przypomnieć, że sądy administracyjne są sądami prawa i nie są uprawnione do dokonywania ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżonym rozstrzygnięciem. Mogą one dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny jego zgodności z prawem. Orzekają na podstawie akt sprawy, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Wynika to z treści art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a, który jest przepisem zawierającym normę o charakterze ustrojowo-kompetencyjnym, stanowiąc, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która to kontrola zasadniczo sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Sąd administracyjny mógłby zatem normę tę naruszyć wtedy, gdyby odmówił przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej lub gdyby kontrolę tę przeprowadził z zastosowaniem innego kryterium, niż zgodność z prawem. Skoro jednak sąd administracyjny wspomnianą kontrolę z zastosowaniem wymienionego kryterium przeprowadził, odmienne od oczekiwań strony postępowania rezultaty tej kontroli nie upoważniają do stawiania zarzutu naruszenia tej normy; odnosi się to nawet do przypadków, gdy kontrolę przeprowadzono z naruszeniem prawa materialnego lub przepisów postępowania, bowiem i w takim przypadku norma kompetencyjno-ustrojowa naruszona nie zostaje. Rolą sądów wojewódzkich jest kontrola organów administracji pod względem zgodności ich działania z prawem, i to w ramach tej kontroli WSA słusznie, co należy zaznaczyć, podając trafne i zgodne z obowiązującymi kanonami prawa argumenty, ustosunkował się do zarzutu skargi stawianego, również w kontekście przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Ponieważ Sąd I instancji rozpoznając skargę na decyzję Dyrektora IS niewątpliwie przeprowadził kontrolę działalności administracji publicznej, stosując kryterium zgodności z prawem, zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. uznać należy za oczywiście chybiony.

Również jako procesowo nieskuteczny należało ocenić zarzut wymieniony w pkt I.3 petitum skargi kasacyjny. Jest on podobnie jak w/w nie tylko dotknięty zbytnią ogólnikowością, ale przede wszystkim brakiem wykazania jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Niewłaściwe jest także i w tym przypadku odwoływanie się w skardze kasacyjnej do okoliczności powoływanych i przytaczanych w skardze do sądu I instancji. Ponownie wymaga podkreślenia, że skarga kasacyjna jest odrębnym środkiem zaskarżenia, który na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. wiąże swoimi granicami Naczelny Sąd Administracyjny. Niemniej jednak, mając na uwadze argumenty strony należy zauważyć, że WSA odpowiadając na zarzut naruszenia art. 193 § 4, 5 i 6 Ordynacji podatkowej pełne uzasadnienie, wyczerpujące pod względem prawnym, uwzgledniające jednocześnie zgromadzony materiał dowodowy przedstawił na karcie 16 -17 uzasadnienia wyroku.

Wyjaśnił brzmienie tych przepisów oraz odnosząc się do akt sprawy wskazał na znajdujący się w nich protokół kontroli, z treści którego wynika, że skarżący nie zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2012 r. całości przychodu z działalności gospodarczej i w jakiej części księga ta zostaje uznana za wadliwą i nierzetelną, tj. w części dotyczącej ewidencji przychodów ze sprzedaży piwa, wina, słodyczy, dań z kuchni, soków, napojów zimnych i gorących za 2012 r. Sąd zaznaczył, że na str. 28-29 protokołu zawarto ustalenia dotyczące badania ksiąg skarżącego. Stwierdził też, że sporządzony w tej sprawie protokół kontroli podatkowej zawiera dane, o których mowa w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, gdyż odnosi się konkretnie do ewidencji przychodów, wskazuje okres 2012 r., a także w jakiej części (wskazanie konkretnych grup towarów) kwestionuje się ich niewadliwość, co jednoznacznie wskazywało również, że kontrolujący nie uznaje tych rejestrów (ksiąg) w zakwestionowanej części za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Trafnie też, odpowiadając na zarzuty strony dotyczący zakresu kontroli, WSA wyjaśnił, że badanie rzetelności ksiąg jest elementem kontroli podatkowej służącym jej celowi, jakim jest sprawdzenie prawidłowości rozliczenia z budżetem w zakresie obowiązków podatkowych, a kontrolowany ma obowiązek udostępnienia tych ksiąg (jak i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli) na żądanie kontrolujących (art. 286 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej). Na potrzeby rozważań co do oceny prawidłowości zaskarżonego orzeczenia koniecznym jest też podkreślenie, że WSA przeprowadził skrupulatną analizę sprawy zarówno w zakresie problemu dotyczącego nierzetelności ksiąg podatkowych jak i ustalania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (karty 12-16 uzasadnienia wyroku). Przedstawione w zaskarżonym orzeczeniu rozumowanie wskazuje na poprawność odniesienia się przez WSA do badanego w stanie faktycznym sprawy spornego zagadnienia.

Podobnie rzecz się ma z przeprowadzoną przez WSA analizą sprawy w kontekście brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego w świetle powyższej normy prawnej, była przedmiotem kontroli sądowej, co znalazło wyraz na kartach 18-19 uzasadnienia wyroku.

Co do zaś powołanego w tym zakresie przez autora skargi kasacyjnej zarzutu dotyczącego art. 133 § 1 p.p.s.a. koniecznym jest wyjaśnienie, że z treści tego przepisu wynika, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Akta sprawy obejmują akta postępowania administracyjnego oraz akta sądowe. Sąd, zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a., dokonuje kontroli działalności organu administracji publicznej, w tym przypadku organów podatkowych – Dyrektora IS. Kontrola sądowa odbywa się na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organ w postępowaniu administracyjnym i jest dokonywana według stanu faktycznego ukształtowanego w zamkniętym przez organ postępowaniu administracyjnym. Przepis ten adresowany do sądu administracyjnego, mógłby stanowić podstawę skutecznego zarzutu, gdyby sąd administracyjny przeprowadził kontrolę legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, która prowadziłaby do przedstawienia przez sąd stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w skarżonym akcie administracyjnym.

W ocenie NSA kontrolowany wyrok, uznający powyższą decyzję za zgodną z prawem, nie narusza art. 133 § 1 p.p.s.a., bo trudno byłoby przyjąć, że Sąd wydał orzeczenie nie na podstawie akt sprawy (z pominięciem akt sprawy) bądź też na podstawie akt innej sprawy niż ta, w której wniesiono skargę. W kwestii natomiast powołanego w ramach tego zarzutu art. 151 p.p.s.a. należy przede wszystkim podkreślić, że nie stanowi on, jak błędnie wskazuje się w skardze kasacyjnej o odrzuceniu skargi, lecz o jej oddaleniu.

I wreszcie chybionym okazał się podniesiony również (co prawda alternatywnie) w ramach pkt I.3 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., albowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy przewidziane w tym przepisie. Przedstawia stanowisko Sądu I instancji w sposób, który umożliwił przeprowadzenie kontroli instancyjnej. Wymaga też dodania, głównie z racji treści skargi kasacyjnej, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. należy interpretować w ten sposób, że sąd I instancji powinien odnieść się do wszystkich zarzutów skargi, choć nie można uznać, że sąd ten ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, które w przekonaniu strony skarżącej świadczą o zasadności danego zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie, nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze. Wymogowi powyższemu orzeczenie WSA sprostało.

Zarzut skargi kasacyjnej zawarty w punkcie I.4 należy rozpoznać łącznie z zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego II.1 i 2, albowiem z argumentacji skargi kasacyjnej wynika ich integralny związek.

W pierwszej kolejności odwołać się należy do unormowań zawartych w art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., regulujących kwestię kosztów uzyskania przychodów. Stosownie do przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.

23. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów oparte jest na klauzuli generalnej, a zatem zaliczyć do nich można wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., zostają z mocy prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Poniesienie wydatku, który nie został wymieniony w art. 23 nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć, wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Warunkiem koniecznym dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, co wynika z przytoczonej definicji, jest jego poniesienie i to nie tylko w sensie ewidencyjnym oraz związek z prowadzoną działalnością i cel jego poniesienia, tj. osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. Z przepisu tego wyraźnie wynika, że między prowadzoną działalnością i uzyskanymi z niej przychodami oraz poniesionymi kosztami musi istnieć związek przyczynowy. W każdym innym przypadku obciążanie kosztów działalności gospodarczej wydatkami, które tylko w przekonaniu podatnika mają związek ze źródłem przychodu jest nieuzasadnione - tym bardziej, jeżeli podatnik nie jest w stanie tego związku wykazać.

W zakresie wydatków związanych z używaniem dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej składników majątku niezaliczonych do środków trwałych z uwagi na przewidywalny okres ich użytkowania krótszy niż 1 rok, zastosowanie znajdzie przepis art. 23 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup zużywających się stopniowo rzeczowych składników majątku przedsiębiorstwa, niezaliczanych zgodnie z odrębnymi przepisami do środków trwałych – w przypadku stwierdzenia, że składniki te nie są wykorzystywane dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, lecz służą celom osobistym podatnika, pracowników lub innych osób albo bez uzasadnienia znajdują się poza siedzibą przedsiębiorstwa. Decydującą przesłanką powodującą brak możliwości zaliczenia wydatków na składniki majątkowe, o których mowa, do kosztów uzyskania przychodów jest fakt niewykorzystywania danego składnika majątkowego do celów prowadzonej działalności gospodarczej.

Sens powyższego przepisu jest jasny. Wykorzystywanie rzeczy na potrzeby działalności gospodarczej pozwala bowiem na osiąganie za jej pomocą przychodów. Tym samym spełniony zostaje warunek poniesienia kosztu w celu uzyskania przychodu. Ustawodawca wskazuje na dwa przypadki, w których należy uznać, że składniki majątku nie służą prowadzonej działalności gospodarczej. Pierwszym z nich jest wykorzystywanie rzeczy na potrzeby osobiste. W drugim przypadku rzeczy bez uzasadnienia znajdują się poza siedzibą przedsiębiorstwa. Fakt nieuzasadnionego znajdowania się danego składnika majątkowego poza siedzibą przedsiębiorstwa również bowiem przesądzać będzie, że przedmiot nie będzie wykazywał związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a więc wydatki na jego zakup (nabycie) nie będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę, że podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są tylko i wyłącznie osoby fizyczne, które mają miejsce zamieszkania, a nie siedzibę, należy uznać, że przedmioty powinny znajdować się w miejscu wykonywania działalności. Jeżeli bez uzasadnienia znajdują się w innym miejscu, wydatki na ich nabycie (wytworzenie) nie będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Wykazanie potrzeby znajdowania się przedmiotów w innym miejscu niż miejsce wykonywania działalności należy do podatnika.

Wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej, kontrola sądowoadministracyjna dokonana przez WSA w zakresie wykładni przepisów prawa materialnego, jak też oceny spornej sprawy z uwzględnieniem tej wykładni oraz okoliczności stanu faktycznego wynikających ze zgromadzonego materiału nie nasuwa żadnych zastrzeżeń.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że w szczegółowym uzasadnieniu, Sąd I instancji odniósł się do wydatków poniesionych na zakup pralki i telefonu, które to organ, powołując się na art. 23 § 1 pkt 49 u.p.d.o.f. nie uwzględnił po stronie kosztów uzyskania przychodów albowiem, jak bezspornie wykazano przedmiotowe urządzenia nie znajdowały się w trakcie dokonywania oględzin miejsca prowadzenia działalności w pomieszczeniach związanych z tą działalnością.

Sąd przypomniał, że strona kwestionując stanowisko organów podnosiła, że urządzenia te są wykorzystywane w działalności gospodarczej, że z uwagi na niskie temperatury i brak pomieszczenia magazynowego w miejscu prowadzenia działalności w okresie od września do maja powyższe sprzęty przechowywane są w prywatnych pomieszczeniach i że przyznała że są one wykorzystywane w celach osobistych, choć jednocześnie wywodziła, że żaden przepis prawa nie zakazuje właścicielowi korzystania ze swojej własności podczas zawieszenia działalności (str. 8-9 skargi).

To w kontekście tych argumentów WSA wskazał na postanowienia art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f. jako norm które mają dla rozstrzygnięcia sporu zasadnicze znaczenie Wyjaśnił też, i z czym należy się zgodzić, że przez siedzibę przedsiębiorstwa w ujęciu tego ostatniego przepisu rozumieć należy miejsce służące prowadzeniu działalności, a nie, jak chce tego skarżący, miejscowość, w której taka działalność jest prowadzona albowiem taka interpretacja pozbawiałaby omawiane uregulowanie sensu. WSA podkreślił, że w analizowanym stanie faktycznym sporne urządzenia [pralka, telefon] nie znajdują się w pomieszczeniach wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej oraz są wykorzystywane przez stronę na cele prywatne. Wskazał na brak jakichkolwiek dowodów – poza twierdzeniami skarżącego, o możliwych sposobach ich wykorzystania na cele działalności gospodarczej – że urządzenia te tym celom rzeczywiście służyły.

Ustosunkowując się natomiast do tłumaczeń strony [warunki pogodowe i brak odpowiedniego pomieszczenia magazynowego] WSA słusznie też zauważył, że w pomieszczeniach związanych z prowadzoną działalnością są przechowywane inne sprzęty, jak np. zmywarka do naczyń, ekspres do kawy, piekarnik itp., nie wiadomo więc dlaczego sporne urządzenia nie mogły się tam znajdować, przy założeniu, że rzeczywiście służyły wyłącznie działalności gospodarczej – jak wskazuje się też w skardze kasacyjnej.

Zatem, zasadnie organy podatkowe uznały, a Sąd ten stan rzeczy zaakceptował, że w sprawie nie wykazano, że w/w urządzenia bez wątpienia znajdujące się poza pomieszczeniami wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej, służyły tej prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący nie uzasadnił w przekonujący sposób faktu usunięcia z pomieszczeń wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej omawianych urządzeń, skoro w tym samym czasie w pomieszczeniach tych znajdował się inny sprzęt (zmywarka do naczyń, ekspres do kawy, piekarnik) który przecież podobnie jaj w/w musiał być narażony na te same czynniki, które legły u podstaw przeniesienia spornych urządzeń poza pomieszczenia wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zauważyć przy tym należy, wbrew temu co twierdzi autor skargi kasacyjnej, że to na podatniku spoczywa ciężar dowodu dla wykazania istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesionymi wydatkami, a uzyskanymi przychodami z działalności gospodarczej. Dlatego, w świetle ugruntowanej już od wielu lat linii orzeczniczej sądów administracyjnych oczywiście błędne są twierdzenia autora skargi kasacyjnej o spoczywającej jedynie na organie roli wykazania powiązania kosztu z uzyskanym dochodem.

Trzeba podkreślić, że przedmiotowa skarga kasacyjna prezentuje własną subiektywną ocenę sprawy, która to ocena jest w istocie polemiką z prawidłowymi ustaleniami organów podatkowych (osadzonymi w zgromadzonym materiale dowodowym) i prawidłową oceną dokonaną przez Sąd I instancji. Ponadto, jak zostało to już powyżej podkreślone, skarga kasacyjna nie wskazuje w sposób przekonywujący jaki istotny wpływ na wynik sprawy miało mieć naruszenie wskazanych w niej przepisów postępowania. Symptomatyczne dla całej argumentacji skargi kasacyjnej jest jej ogólnikowość, podczas gdy z ustaleń organów podatkowych precyzyjnie wynika, które wydatki i dlaczego nie zostały przez organy uznane za koszty uzyskania przychodu. Żadnego z powołanych na tę okoliczność argumentów skarga kasacyjna skutecznie nie podważa.

W efekcie zarzuty i argumenty skargi kasacyjnej nie mogły zostać uwzględnione.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty są chybione, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a.