Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 września 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 1779 /02, uchylił zaskarżoną przez Feliksa J. decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 17 lipca 2002 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym. Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy rozstrzygnięcie (...) Urzędu Skarbowego w G. z dnia 28 marca 2002 r. odmawiające skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych w maju i grudniu 1999 roku odsetek od udzielonych pożyczek. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły, iż Feliks J. na podstawie umów z dnia 8 maja 1998 r., 16 czerwca 1998 r. oraz 7 sierpnia 1998 r. udzielił pożyczek Korporacji Finansowo-Inwestycyjnej "J." S.A. z siedzibą w G. odpowiednio na kwoty: 77.602 zł, 29.165, 86 zł, 78.260, 09 zł oraz 400.000 zł. Strony tych umów określiły wysokość przedmiotu zobowiązania w walucie obcej, to jest dolarach amerykańskich, według kursu ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski w dniu zawarcia umowy. Natomiast pożyczona kwota wyrażona została w złotych polskich. Zgodnie zaś z zapisem par. 2 przedmiotowej umowy, wysokość zwróconej pożyczki stanowić miała jej równowartość w dolarach amerykańskich według kursu NBP z dnia zwrotu. Strony postanowiły także, że odsetki od udzielonej pożyczki naliczane będą od wartości pożyczki wyrażonej w walutach obcych. Organy podatkowe zastosowały art. 9 ust. 1, art. 17 pkt 1 oraz art. 30 ust. 1 pkt 1 i art. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. W toku prowadzonego postępowania podatkowego oraz w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organy ustaliły, że przedmiotem zobowiązań z tytułu pożyczek były świadczenia pieniężne wyrażone w walucie polskiej, a jedynie przeliczane w odniesieniu do kursu waluty obcej, a ponadto zarówno udzielenie jak i zwrot kwoty pożyczek został dokonany w złotych polskich, dlatego też pojęcie różnic kursowych w sprawie niniejszej nie miało zastosowania. Organy podatkowe odmówiły więc podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 roku, uznając że sporna kwota, jako odsetki od udzielonych pożyczek, podlegała zryczałtowanemu opodatkowaniu.
2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w zaskarżonym wyroku ocenił, że decyzja Izby Skarbowej w G. z dnia 17 lipca 2002 r. narusza prawo. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych stosownie do którego, przedmiotowe pożyczki zostały zaciągnięte w walucie polskiej, a w konsekwencji brak jest podstaw do uznania, że w związku z ich spłatą powstają jakiekolwiek różnice kursowe. Za błędny natomiast Sąd uznał pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji o uzyskaniu przez skarżącego przychodu, w wyniku otrzymania spornej kwoty, z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 1999 roku. Przepis ten wylicza, w ocenie Sądu, w sposób enumeratywny, przypadki przychodów zaliczanych do kapitałów pieniężnych, do których zalicza się także odsetki od pożyczek. Sąd natomiast uznał, że sporna kwota nie stanowi odsetek od udzielonych umów pożyczki, a jest dopłatą waloryzacyjną i wynika z różnic kursowych dolara amerykańskiego w stosunku do waluty polskiej między dniem udzielenia pożyczki a datą jej zwrotu. Dopłaty waloryzacyjne natomiast nie mają charakteru odsetek. Tym samym nie można uznać dopłat waloryzacyjnych z tytułu umów pożyczki za przychody z kapitałów pieniężnych. Wbrew zatem stanowisku organów podatkowych przepis art. 17 ustawy podatkowej nie mógł stanowić podstawy uznania, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W rozpoznawanej sprawie zatem nie miały także zastosowania przepisy art. 30 ust. 1 pkt 1 oraz art. 41 ust. 4 cytowanej ustawy podatkowej, regulujące formę opodatkowania, wysokość oraz tryb poboru podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodu z odsetek od pożyczek. podatnika.
3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w G. zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na niewłaściwym zastosowaniu przez Sąd art. 17 pkt 1, art. 30 ust. 1 w związku z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że przepisy ten nie miały zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Zarzucono także Sądowi naruszenie przepisów postępowania, polegające na naruszeniu art. 134 par. 1 w związku z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, dalej p.p.s.a. Do naruszenia tych norm dojść miało w wyniku nieustosunkowania się, w ocenie autora skargi kasacyjnej, przez Sąd do wszystkich dołączonych do sprawy dowodów, co spowodowało, w opinii autora skargi kasacyjnej niewłaściwą ocenę stanu faktycznego i miało wpływ na wynik sprawy.
Wskazując na powyższe zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej w G. domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, ewentualnie uchylenia zaskarżonego orzeczenia i oddalenia skargi. W skardze kasacyjnej zawarto także wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Autor skargi kasacyjnej ocenił jako błędny pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku stosownie do którego, uzyskana przez podatnika sporna kwota jest opłatą waloryzacyjną, a nie odsetkami od udzielonych pożyczek, jak przyjęły to organy w rozpoznawanej sprawie. Niesłusznie też, w ocenie organu wnoszącego skargę kasacyjną, Sąd orzekł o niezastosowaniu w rozpoznawanej sprawie norm art. 17 pkt 1 ustawy podatkowej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w G., uzyskana przez podatnika kwota w wyniku różnic kursowych waluty, w której określono wysokość pożyczek udzielonych w złotych polskich, stanowią odsetki od tych pożyczek i wobec tego w rozpoznawanej sprawie należało zastosować art. 17 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Feliks J. wniósł o jej odrzucenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, ewentualnie o jej oddalenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. W ocenie podatnika zaskarżony wyrok odpowiada prawu, a skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
5. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Z uwagi na okoliczność, iż rozpoznawana skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach zawartych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to jest na naruszeniu przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, jak również norm postępowania, w pierwszej kolejności należy rozpoznać te drugie. Zanim nie zbada się zasadności tych zarzutów, przedwczesne jest rozpatrywanie przez sąd kasacyjny wskazanych uchybień dotyczących błędnego zastosowania lub też niewłaściwej wykładni norm stanowiących podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji. Nie można bowiem opierać skargi kasacyjnej na zarzucie błędnej wykładni norm prawa materialnego lub jej niewłaściwego zastosowania przez sąd pierwszej instancji zanim nie rozpatrzy się zarzutów naruszenia przez ten sąd przepisów postępowania.
Wskazany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji norm postępowania dotyczy art. 134 par. 1 p.p.s.a. Przepis ten obliguje sąd pierwszej instancji do rozstrzygania w granicach sprawy przy związaniu zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Do uchybienia tego przepisu przez sąd I instancji dojść miało, w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną, w wyniku nieustosunkowania się przez sąd do wszystkich dołączonych do sprawy dowodów, co spowodowało niewłaściwą cenę stanu faktycznego i miało wpływ na wynik sprawy. Tak sformułowany zarzut nie mógł jednak zostać przez Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniony, z uwagi na brak jego uzasadnienia i niesprecyzowanie przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną których dowodów sąd pierwszej instancji nie uwzględnił rozpoznając skargę. Prawidłowe wskazanie zarzutów skargi kasacyjnej, co wynika z art. 176 p.p.s.a., polega bowiem nie tylko na sprecyzowaniu konkretnego przepisu, którego naruszenia, w ocenie autora skargi kasacyjnej, dopuścił się sąd, lecz także na jego wyczerpującym uzasadnieniu, tak aby sąd kasacyjny bez wątpliwości mógł dostrzec wytkniętą przez autora skargi kasacyjnej wadę orzeczenia sądu I instancji.
Należy również zauważyć, że w świetle art. 134 par. 1 p.p.s.a., sąd I instancji nie ma obowiązku, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, do badania tych zarzutów i wniosków, które w ocenie sądu nie mają znaczenia dla legalności zaskarżonego aktu /por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2005 roku, FSK 2380/04/. Przechodząc zaś do zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przez sąd pierwszej instancji norm prawa materialnego, należy ocenić, że nie zasługują one również na uwzględnienie. W ramach podstawy kasacyjnej wynikającej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., Dyrektor Izby Skarbowej w G. zarzucił sądowi I instancji naruszenie art. 17 pkt 1, art. 30 ust. 1 w związku z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jako uzasadnienie naruszenia tych przepisów wskazano niesłuszne, w ocenie autora skargi kasacyjnej, uznanie przez sąd pierwszej instancji, że otrzymana przez podatnika kwota stanowiąca różnicę między kwotą udzielonych pożyczek, a kwotą uzyskaną w momencie jej zwrotu, wynikająca z różnic kursowych, stanowi dopłatę waloryzacyjną a nie odsetki od udzielonych przez niego pożyczek.
Przedmiot świadczenia, co zostało ustalone przez organy podatkowe i zatwierdzone przez sąd pierwszej instancji, nastąpił w walucie polskiej. W tej samej walucie nastąpił jej zwrot. Wskazanych powyżej ustaleń faktycznych autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje. Z tej przyczyny nie można, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodzić się z podnoszonymi przez autora skargi kasacyjnej zarzutami naruszenia przez sąd I instancji wskazanych powyżej norm prawa materialnego. Sąd słusznie bowiem ocenił, że otrzymana przez podatnika kwota, stanowiąca różnicę kursową między kwotami udzielonych pożyczek, a kwotą uzyskaną w momencie jej zwrotu nie stanowi odsetek od pożyczek w rozumieniu art. 17 ust. 1 oraz art. 30 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sporna kwota jest bowiem dopłatą do sumy nominalnej mającą na celu zniwelowanie, w tym wypadku, skutków inflacji. W myśl bowiem art. 358[1] par. 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli przedmiotem zobowiązania od momentu jego powstania jest suma pieniężna, spełnienie świadczenia następuje przez zapłatę sumy nominalnej, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej.
Wynikająca z tego przepisu zasada nominalizmu wyraża się także w tym, że wykonanie zobowiązania pieniężnego polegające na uiszczeniu sumy nominalnej następuje także wtedy, gdy ze względu na zmianę siły nabywczej pieniądza, wartość ekonomiczna świadczenia w chwili zapłaty różni się od wartości ekonomicznej z chwili powstania zobowiązania. Sytuacja taka miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Stosownie zaś do norm wynikających z art. 358[1] par. 2 Kodeksu cywilnego, możliwe jest ograniczenie zasady nominalizmu przez zastosowanie umownych klauzul waloryzacyjnych. W sytuacji więc zawarcia przez stronę umowy pożyczki zawierającej klauzulę waloryzacyjną, w przewidywaniu siły nabywczej pieniądza, realizacja tej klauzuli następuje przez uiszczenie wierzycielowi sumy pieniężnej wyższej od wartości nominalnej wynikającej z umowy z chwili powstania zobowiązania. Różnica ta stanowi jedynie dopłatę waloryzacyjną do sumy nominalnej.
Dopłaty waloryzacyjne z tytułu umowy pożyczki, nie stanowią natomiast "innego źródła przychodu" w rozumieniu norm wynikających z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pojęcie to nie obejmuje zatem przychodu w postaci dopłaty waloryzacyjnej do kwoty sumy pożyczonej wyrażonej w walucie polskiej, stanowiącej równowartość określonej kwoty innej waluty. Dopłaty te nie stanowią więc także dochodu /przychodu/ podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem. Z tej przyczyny, w rozpoznawanej sprawie, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, nie mógł mieć zastosowania przepisy art. 17 pkt 1 ustawy podatkowej, który za przychód z kapitałów pieniężnych uważa jedynie odsetki od pożyczek oraz art. 30 ust. 1 omawianej ustawy, stosownie do którego, dochodów /przychodów/ uzyskanych na terytorium RP nie łączy się z dochodami /przychodami/ z innych źródeł w tym z odsetek od pożyczek i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu.
Normy wyrażone w tych przepisach odnoszą się jedynie do odsetek od pożyczek. Nie regulują natomiast kwestii związanych z opodatkowaniem dopłat waloryzacyjnych do pożyczonej w wyniku zawarcia tej czynności prawnej sumy nominalnej. Dodatkowo należy zauważyć, że ustawodawca nie przewidział możliwości uznania dopłat waloryzacyjnych z tytułu umowy pożyczki za przychody z kapitałów pieniężnych /art. 17 ust. 1 ustawy podatkowej/. Przepis ten także nie może stanowić uzasadnionej podstawy do uznania dopłat za dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Normy wyrażone w art. art. 17 pkt 1 mówią jedynie o odsetkach umowy pożyczki, jako przychodzie podlegającym następnie zryczałtowanemu opodatkowaniu, realizowanym przez podatnika według art. 30 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 1999. W rozpoznawanej sprawie natomiast organy podatkowe nie ustaliły, czy sporna kwota stanowiła odsetki będące przychodem w rozumieniu wskazanych powyżej przepisów, a Dyrektor Izby Skarbowej nie podniósł w skardze kasacyjnej zarzutów w tym zakresie.
Mając powyższe rozważania na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania postanowiono zaś w oparciu o art. 204 punkt 1 tej ustawy.