Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 11 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3646/13

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 24 czerwca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargi M. M. na dwie interpretacje Ministra Finansów z dnia 16 stycznia 2013 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, co następuje.

Przedmiotem skarg M. M. były dwie interpretacje indywidualne z dnia 16 stycznia 2013 r.

Minister Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej o.p.) uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej, dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu planowanej oraz już dokonanej 20 marca 2012 r. sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

We złożonym wniosku skarżąca, opisując stan faktyczny stanowiący kanwę dla żądanej interpretacji, stwierdziła, że jej zmarły mąż był wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w której posiadał 198 udziałów, stanowiących 99% udziałów w kapitale zakładowym spółki, obejmującym łącznie 200 udziałów. W dacie założenia spółki, tj. w 2000 r., mąż wnioskodawczyni objął udziały w kapitale zakładowym spółki, pokrywając wartość 2 udziałów gotówką, natomiast 196 udziałów zostało pokryte aportem.

W dacie założenia spółki, także wnioskodawczyni objęła 2 udziały w kapitale zakładowym spółki, pokrywając ich wartość gotówką.

Mąż wnioskodawczyni zmarł 23 marca 2009 r. Z racji wspólnoty małżeńskiej, łączącej wnioskodawczynię i jej męża, połowa (99) jego udziałów w spółce nie podlegała spadkowi i przypadła wnioskodawczyni z mocy prawa, zaś druga połowa weszła do masy spadkowej i podlegała dziedziczeniu.

Sąd rejonowy stwierdził nabycie spadku zmarłym przez skarżącą i troje dzieci. Każdy ze spadkobierców nabył prawo do 1/4 spadku, zatem każdy ze spadkobierców odziedziczył po 24 i 3/4 udziałów.

Spadkobiercy zawarli umowę o częściowym dziale spadku i umowę darowizny. Podlegające dziedziczeniu 99 udziałów zostało podzielone pomiędzy spadkobierców. Każdemu przypadło po 24 i 3/4 udziałów. W tym samym akcie notarialnym, wnioskodawczyni dokonała darowizny 3/4 udziału po 1/3, to jest po 1/4 udziału, na rzecz pozostałych spadkobierców. Po przeprowadzonym dziale spadku i dokonaniu darowizny, wnioskodawczyni posiadała w spółce 125 udziałów.

20 marca 2012 r. wnioskodawczyni miała sprzedać 10 udziałów w spółce i zamierza sprzedać pozostałą część posiadanych udziałów (115 udziałów).

W związku z powyższym wnioskodawczyni zadała następujące pytania:

1. 1. Czy w ramach transakcji sprzedaży10 udziałów w spółce, przeprowadzonej w dniu 20.03.2012 r. należy uznać, że dokonano:
2. - zbycia 2 udziałów objętych w dacie założenia spółki,
3. - zbycia 8 udziałów nabytych przy ustaniu wspólnoty małżeńskiej ?
4. 2. Czy kosztem uzyskania przychodu, uzyskanego ze zbycia 2 udziałów objętych w dacie założenia spółki jest poniesiona ze środków wnioskodawczyni kwota wydatków na nabycie tych udziałów?
5. 3. Czy kosztem uzyskania przychodu uzyskanego ze zbycia 8 udziałów, nabytych przy ustaniu wspólnoty małżeńskiej, jest poniesiona ze środków pochodzących ze współwłasności małżeńskiej wnioskodawczyni, kwota wydatków na nabycie tych udziałów?
6. 4. Czy w ramach sprzedaży pozostałej części, tj. 115 udziałów w spółce należy uznać, że będą zbywane:
7. - 91 udziały nabyte przy ustaniu wspólnoty małżeńskiej,
8. - 24 udziały nabyte w drodze spadku po zmarłym małżonku?
9. 5. Czy kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia 91 udziałów, nabytych przy ustaniu wspólnoty małżeńskiej, będzie poniesiona ze środków pochodzących z majątku objętego współwłasnością małżeńską wnioskodawczyni kwota wydatków na nabycie tych udziałów?
10. 6. Czy kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia 24 udziałów, nabytych w drodze spadku po zmarłym małżonku, będzie poniesiona ze środków (pochodzących ze współwłasności małżeńskiej) spadkodawcy kwota wydatków na nabycie tych udziałów?

Zdaniem skarżącej, zgodnie z art. 30b ust. 7, art. 30c ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), kolejność zbywanych udziałów w ilości następuje według zasady, iż zbywane są udziały począwszy od nabytych najwcześniej.

Powołała się również na treść art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., uważając, że wydatki na nabycie udziałów w spółce mającej osobowość prawną są kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia. Stąd uznała, że wydatki poniesione na nabycie udziałów, objętych przez wnioskodawczynię w dacie założenia spółki i pokrytych w całości gotówką, a także wydatki na nabycie udziałów, nabytych przy ustaniu wspólnoty małżeńskiej, będą kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów.

Stwierdziła też, że stała się bezpośrednio, niezależnie od tytułu prawnego wynikającego z dziedziczenia, właścicielem połowy udziałów w spółce należących do małżonka.

W związku z powyższym oceniła, że ustalając koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów należy uwzględnić, iż kwota wydatków na nabycie tych udziałów została poniesiona przez spadkodawcę ze środków wspólnych (w tym z środków wnioskodawczyni). Oznacza to, że wydatki na nabycie tych udziałów stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w przypadku odpłatnego zbycia tych udziałów przez wnioskodawczynię.

Wnioskodawczyni podkreśliła również, że 7 udziałów sprzedawanych w tej puli zostało objętych za wkład niepieniężny w związku z czym, zgodnie art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., koszt uzyskania przychodów winien być ustalony w wysokości nominalnej wartości udziałów z dnia objęcia

Co do przychodu z tytułu zbycia 24 udziałów nabytych w drodze dziedziczenia, skarżąca stwierdziła, że nabyła w 1/4 części spadek po zmarłym mężu a zatem nabyła 1/8 udziałów w spółce. Podniosła, że uprawnienie spadkodawcy do zaliczenia wydatków na nabycie udziałów w spółce do kosztów uzyskania przychodów powstaje już w chwili ich poniesienia w celu osiągnięcia przychodów. Uprawnienie to ma charakter majątkowy i podlega sukcesji podatkowej. Jej zdaniem art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie ogranicza prawa spadkobiercy do potrącenia kosztów z tytułu nabycia udziałów lecz określa jedynie moment zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów, nie zastrzegając jednocześnie, że mogą one zostać uznane za koszt wyłącznie przez podmiot, który dokonał nabycia udziałów. Argumentowała również, że zgodnie z art. 97 § 1 o.p. spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Jej zdaniem jeżeli przepis szczególny prawa podatkowego nie stanowi inaczej, to każde prawo i każdy obowiązek o charakterze majątkowym podlega sukcesji. Ostatecznie skonkludowała, że kwota wydatków poniesiona przez spadkodawcę na nabycie udziałów,jest kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów przez spadkobiercę (art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.).

Minister Finansów uznał opisane wyżej stanowiska za nieprawidłowe. Po przytoczeniu regulacji prawnych, dotyczących opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia praw majątkowych a także przepisów k.r. i o. stwierdził, że po zniesieniu lub ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej (w tym na skutek śmierci jednego z małżonków), udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stają się przedmiotem współwłasności w częściach ułamkowych pomiędzy małżonkami, a w dalszej kolejności zajdzie konieczność ich podziału między małżonków w drodze zniesienia współwłasności. W wyniku tego podziału wspólnikiem może stać się każdy z dwojga małżonków.

Udziały w spółce z o.o. rozumiane jako prawa majątkowe, w przypadku śmierci wspólnika wchodzą w skład spadku po nim i podlegają dziedziczeniu. Gdy występuje dwóch lub więcej spadkobierców, udziały stają się ich współwłasnością już w momencie otwarcia spadku, a więc z chwilą śmierci spadkodawcy. W żadnym wypadku nie dochodzi więc do automatycznego podziału udziałów między spadkobierców. Każdy z nich ma jedynie określony w ułamku udział we wszystkich udziałach spadkodawcy a nie określoną ilość udziałów, obliczoną według wielkości udziału spadkowego. Po dokonaniu działu spadku pomiędzy kilku spadkobierców każdy z nich ma szansę stać się "samodzielnym" udziałowcem.

W świetle powyższego, organ stwierdził, że przedstawiony przez wnioskodawczynię tok rozumowania, dotyczący zarówno przedmiotu, jak i sposobu oraz dat nabycia przedmiotowych udziałów, uznać należy za błędny.

Minister Finansów uznał, że w sprawie nie znajdzie zastosowania wskazana przez skarżącą zasada ustalania kolejności zbywanych udziałów, określona w art. 30 b ust. 7 w związku z art. 30a ust. 3 u.p.d.o.f., ponieważ w stanie faktycznym sprawy nie można mówić o udziałach nabytych najwcześniej, ponieważ zarówno w 2000 r. jak i w 2009 r., wnioskodawczyni nabyła udziały we wszystkich 200 udziałach. Nie jest również zasadne twierdzenie wnioskodawczyni, że tylko 99 udziałów podlegało dziedziczeniu po mężu, zaś 99 było jej własnością. Dziedziczeniu po mężu podlegał wyłącznie udział ½ we wszystkich 200 udziałach i wyłącznie udział ½ we wszystkich 200 udziałach był własnością wnioskodawczyni, nabytą w trakcie trwania małżeństwa.

W przypadku udziałów objętych w zamian za wkład pieniężny kosztem uzyskania przychodów będzie połowa wydatków poniesionych na ich objęcie. Natomiast w przypadku zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny, kosztem uzyskania przychodu będzie połowa wartości nominalnej z dnia ich objęcia. Udziały zostały bowiem nabyte w ramach wspólności małżeńskiej przez wnioskodawczynię i jej męża,a zatem małżonkowie w równym stopniu uczestniczyli w ponoszeniu kosztów na ich nabycie. Tym samym kosztem uzyskania przychodu może być połowa z ogółu kosztów poniesionych przez małżonków na objęcie udziałów spółki z o.o. W odniesieniu natomiast do udziału 1/8 w udziałach, który zostały nabyte w spadku, nie wystąpią koszty ich uzyskania, ponieważ wydatki na nabycie poniósł mąż wnioskodawczyni. Dziedziczenie z natury rzeczy jest zaś nabyciem o charakterze nieodpłatnym.

Organ zauważył również, że z regulacji zawartej w art. 97 § 1 o.p. wynika, że na spadkobierców przechodzą tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków, wynikających z ustaw regulujących kwestie podatkowe. Jednocześnie nie można mówić o sukcesji prawa, którego spadkodawca nie nabył. W przedmiotowej sprawie zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, jest uzyskanie przychodu z odpłatnego zbycia udziałów. Zgodnie z art. 22 ust. 1f i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., prawo do uznania wydatków na objęcie udziałów za koszt uzyskania przychodu aktywuje się w momencie powstania należności z tytułu sprzedaży udziałów. Tak więc jeśli spadkodawca nie dokonał sprzedaży udziałów, nie uzyskał również prawa do uznania wartości nominalnej z dnia objęcia oraz poniesionych wydatków na objęcie udziałów, stosownie do posiadanego udziału we wspólności małżeńskiej, za koszt uzyskania przychodu. W konsekwencji, wobec nieistnienia takiego prawa nie może być ono przedmiotem sukcesji.

Argumentom skarżącej Minister Finansów przeciwstawił treść art. 21 ust. 1 pkt 105 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolny od podatku dochodowego jest dochód uzyskany ze zbycia akcji (udziałów), otrzymanych w drodze spadku albo darowizny, w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Jeśli spadkobierca podatku nie zapłacił, to opodatkowaniu będzie podlegała cała kwota uzyskanego ze sprzedaży dochodu, bez prawa do potrącenia jakichkolwiek odliczeń.

Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i uzyskaniu odpowiedzi organu o stwierdzeniu braku podstaw do zmiany ww. indywidualnych interpretacji podatkowych, skarżąca zaskarżyła obie udzielone jej interpretacje do WSA, wnosząc o ich uchylenie i zasądzenie kosztów procesowych w tym kosztów zastępstwa adwokackiego.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 9 ust. 2 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f., w związku z art. 97 § 1 o.p.

W odpowiedzi na skargi Minister Finansów wniósł o ich oddalenie z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonych interpretacji indywidualnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za bezzasadną a zaskarżone nią interpretacje za trafne.

Uznał, że wiodąca dla rozstrzygnięcia sprawy jest wykładnia art. 97 § 1 o.p. Z treści tego przepisu wywiódł, że na spadkobierców przechodzą tylko te obowiązki Spadkodawcy, które miał on jako podatnik i tylko te, które związane są z realizacją obowiązków, wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków.

Art. 23 ust. 1 pkt 38 wyżej u.p.d.o.f. – zdaniem WSA - przesuwa w czasie możliwość zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na objęcie lub nabycia udziałów, do chwili odpłatnego zbycia tych udziałów.

WSA uznał,że mąż skarżącej za swojego życia nie zbył udziałów,stąd nie nabył prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na objęcie czy nabycie udziałów.

Zdaniem WSA majątkowy charakter praw i obowiązków podatnika i płatnika, zgodnie z art. 97 § 1 o.p., musi wynikać z przepisów prawa podatkowego, a zakres tego przepisu ma charakter ogólny, wobec tego przepisy szczególne prawa materialnego podatkowego mogą go modyfikować, a więc i ograniczać. Zakresem sukcesji praw majątkowych objęte są prawa istniejące przed śmiercią spadkodawcy, mające swój ekonomiczny i wymierny co do ich wartości kształt.

Niezbędne było wystąpienie skutku materialnego, w postaci prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku (konkretyzację tego prawa) za życia spadkodawcy - sukcesją nie mogą być natomiast objęte nieistniejące w chwili otwarcia Spadku prawa przyszłe i niepewne.

Sąd pierwszej instancji podzielił również stanowisko zgodnie z którym skarżąca nie nabyła konkretnych udziałów w spółce ale jedynie udziały w tychże udziałach w związku z czym w jej przypadku nie może być zastosowana wskazana przez skarżącą zasada ustalania kolejności zbywanych udziałów określona w art.30b ust. 7 w zw. z art. 30a u.p.d.o.f.

Skarżąca nie zgodziła się z wyrokiem WSA i w złożonej skardze kasacyjnej zarzuciła:

1. 1. naruszenie prawa materialnego: art. 9 ust. 2 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 30b ust. 2 ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 97 § 1 o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że spadkobierca współwłaściciela udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w momencie ich zbycia nie jest uprawniony do uwzględnienia jako koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie tych udziałów poniesionych przez spadkodawcę, w sytuacji kiedy prawo to powstaje po stronie spadkodawcy i przechodzi na spadkobiercę w drodze sukcesji podatkowej oraz ma ekonomiczny i wymierny co do wartości kształt
2. 2. naruszenia przepisów postępowania: art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które sprowadza się w istocie do przywołania twierdzeń interpretacyjnych innych sądów oraz ograniczenie się jedynie do przytoczenia treści art. 97 § 1 o.p. i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. oraz przywołania dwóch wyroków sądów administracyjnych, co w wątpliwość stawia rzeczywiste przeprowadzenie czynności interpretacyjnych przez WSA.

Podnosząc tej treści zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania.

Minister Finansów nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna okazała się uzasadniona a zaskarżony nią wyrok błędny w stopniu uzasadniającym jego uchylenie.

Istota sporu między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii potrącenia przez podatnika kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. od przychodów ze sprzedaży przez spadkobiercę odziedziczonych udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Sąd pierwszej instancji uznał, że jest to niedopuszczalne twierdząc, że nie stanowi po temu podstawy prawnej art. 97 § 1 o.p. gdyż zakresem sukcesji praw majątkowych określonych w tym przepisie objęte są wyłącznie prawa istniejące przed śmiercią spadkodawcy oraz, że dla realizacji przez spadkobiercę prawa do potrącenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością konieczne było "wystąpienie skutku materialnego" za życia spadkodawcy, zaś sukcesją nie mogą być objęte nieistniejące w chwili otwarcia spadku prawa przyszłe i niepewne.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela takiego stanowiska. Kwestia zbliżona do występującej w niniejszej sprawie była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2014 r. sygn. akt II FPS 3/14. W uchwale tej orzeczono, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych poniesione przez spadkodawcę podlegały odliczeniu przez spadkobiercę od przychodu z tytułu odkupienia przez fundusz inwestycyjny tych jednostek na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Mimo tożsamej podstawy prawnej ewentualnego prawa spadkobiercy do odliczenia w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczona odpowiedzialnością oraz odsprzedaży jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych uchwała ta nie jest jednak wiążąca w stanie faktycznym niniejszej sprawy.

Z uwagi jednak na de facto tożsamy mechanizm odliczania kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów w spółce warto odwołać się do zasługujących na aprobatę – i to nie tylko z uwagi na fakt zawarcia ich w uzasadnieniu orzeczenia mającego rangę uchwały – argumentów ległych u podstaw tezy zaprezentowanej w uchwale.

Zgodnie z generalną zasadą wynikającą z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów obejmują wszystkie definitywne i spełniające kryterium gospodarczej racjonalności wydatki których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, z zastrzeżeniem iż nie zostały one wymienione w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodu zawartym w art. 23 u.p.d.o.f., przy czym zaznaczyć należy, że przepis ten zawiera zamknięty katalog wyliczonych enumeratywnie kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Z takiej konstrukcji ustawodawczej wynika, że podstawą do ustalenia jakiego rodzaju koszty stanowią koszty uzyskania przychodów jest art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Błędna jest natomiast wyładnia polegająca na zastosowaniu rozumowania a contrario z negatywnego katalogu zawartego w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.

Spośród wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów w niniejszej sprawie istotne znaczenie ma wyłączenie przewidziane w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. szczególnie druga część przepisu - po średniku, która wskazuje na możliwość zaliczenia wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w przypadku ich odpłatnego zbycia. Uregulowanie to zawiera wyjątek od wyjątku, który powinien być rozpoznawany w odniesieniu do konkretnego podatnika uzyskującego podlegające opodatkowaniu przychody z odpłatnego zbycia udziałów.

Jest przy tym oczywiste, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością podlega dochód, a nie przychód (art. 9 u.p.d.o.f.).

Skoro zatem za podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych należy uznać osobę uzyskującą dochód z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.) to wszelkie warunki określenia dochodu podlegającego opodatkowaniu należy odnosić do tego podatnika. Dotyczy to zarówno wskazania przychodu z tego źródła powstającego poprzez odpłatne zbycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jak i właściwych kosztów uzyskania przychodu. W efekcie podstawę opodatkowania powinien stanowić dochód a nie przychód.

Trzeba też zwrócić uwagę, że dziedziczenie jest jedną z prawnie dopuszczalnych form pochodnego nabycia własności udziałów w spółce.

Dziedziczenie to przejście na spadkobierców praw i obowiązków majątkowych zmarłego w drodze jednego zdarzenia, jakim jest śmierć osoby fizycznej, powodujące następstwo prawne pod tytułem ogólnym, czyli sukcesję uniwersalną (art. 922 § 1 w zw. z art. 925 k.c.). Oznacza to, że na spadkobiercę (spadkobierców) przechodzi na skutek dziedziczenia całość praw i obowiązków majątkowych należących do spadku, czego konsekwencją jest to, m. in. że spadkobierca wchodzi w ogół majątkowych praw i obowiązków zmarłego spadkodawcy, nabycie spadku w drodze dziedziczenia jest nabyciem pochodnym, co oznacza, że przedmioty spadkowe przechodzą na spadkobiercę w takim kształcie prawnym, w jakim przysługiwały spadkodawcy, oraz, że na spadkobiercę przechodzą jako obowiązki te prawa, które spadkodawca przeznaczył określonym osobom jako zapis.

Zatem spadkobierca obejmuje w drodze dziedziczenia udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością ze wszelkimi uprawnieniami i obowiązkami wynikającymi z tego prawa majątkowego. Samo odziedziczenie udziałów nie rodzi w tym momencie obowiązków w podatku dochodowym. Dochód bowiem z tytułu nabycia udziałów po stronie spadkobiercy może być rozpatrywany wyłącznie z uwzględnieniem wskazanych już regulacji art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. W takim też zakresie wszystkie istotne elementy mające wpływ na powstanie obowiązku w tym podatku z tego źródła przychodów muszą być odnoszone do podatnika jakim jest wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Potwierdzenie przedstawionej wykładni o konieczności jednolitego traktowania podatników podatku dochodowego uzyskujących podlegające opodatkowaniu dochody z omawianego źródła przychodów stanowi dokonana z dniem 1 stycznia 2014 r. nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzająca dodatkową regulację art. 22 ust. 1m tej ustawy (por. art. 2 pkt 8 lit. c ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym, Dz. U. z 2013 r., poz. 1387). Zgodnie z tym przepisem w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych, wykupu przez emitenta papierów wartościowych albo odkupienia (umorzenia) tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, a także zwrotu wkładów albo udziałów w spółdzielni, nabytych przez podatnika w drodze spadku, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę w celu objęcia lub nabycia tych udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych, udziałów albo wkładów w spółdzielni, a także na nabycie tych tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

Zatem z dniem 1 stycznia 2014 r., przy niezmienionej treści art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. na zasadzie wprost wynikającej z dodanego przepisu art. 22 ust. 1m tej ustawy kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione przez spadkodawcę w celu objęcia lub nabycia tych udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych, udziałów albo wkładów w spółdzielni, a także na nabycie tych tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu uchwały II FPS 3/14, iż powyższa zmiana nie miała charakteru normatywnego lecz porządkujący i w jej efekcie doszło do ujednolicenia zasad opodatkowania i doprecyzowania wcześniej obowiązujących przepisów. Odmienna interpretacja charakteru tej zmiany prowadząca z kolei do zróżnicowania znajdujących się w tej samej sytuacji podatników tylko z tego powodu, że odpłatne zbycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2014 r., czy też po tym dniu prowadziłaby wprost do naruszenia zasady wyrażonej art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

Z omówionych wcześniej powodów odnoszących się do zasad wykładni przepisów prawa podatkowego tego rodzaju wykładnia nie mogła zostać zaakceptowana. W tym kontekście, zaprezentowanej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów art. art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., zmianę polegająca na dodaniu w art. 22 ust. 1m tej ustawy należało uznać za zmianę usuwającą istniejące dotychczas wątpliwości interpretacyjne.

Zaprezentowana wykładnia wymienionych wcześniej wielokrotnie przepisów u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r. oraz ocena charakteru wprowadzonej z tym dniem zmiany polegającej na dodaniu art. 22 ust. 1m tej ustawy, prowadzą również do wniosku, że dla uznania wydatków na nabycie lub objęcie udziałów w spółce kapitałowej przez spadkodawcę za koszty uzyskania przychodów spadkobiercy z tytułu odpłatnego zbycia udziałów nie uzasadniają w tym przypadku odwołania się do zasady wyrażonej w art. 97 § 1 o.p. Przepis ten reguluje problematykę następstwa prawnego spadkobierców w prawie podatkowym. Z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że: "Spadkobiercy podatnika (...) przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy". W treści tego przepisu należy wyróżnić określone przesłanki tego następstwa prawnego pod tytułem ogólnym:

1. a) spadkobierca powinien być spadkobiercą podatnika;
2. b) przejęcie powinno dotyczyć majątkowych praw i obowiązków;
3. c) majątkowe prawa i obowiązki powinny być przewidziane w przepisach prawa podatkowego.

Skoro, jak wyjaśniono, że przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może być pomniejszony o wydatki poniesione na nabycie lub objęcie tych udziałów (art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.), to wydatki poniesione na nabycie tych jednostek stanowią koszt uzyskania przychodu również w sytuacji ich poniesienia przez spadkodawcę. Nabycie musi bowiem nastąpić i jest to niewątpliwie etap wcześniejszy, poprzedzający uzyskanie przychodu. Natomiast pomniejszenie następuje w chwili uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia.

W tej sytuacji do zasad wyrażonych w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej należało się odwołać jedynie wtedy, gdy przepisy prawa materialnego nie pozwalały na uznanie opisanych wydatków za koszt uzyskania przychodów. Skoro jednak, jak wykazano, wykładnia przepisów prawa materialnego (art. 22 ust.1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art.10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f.) prowadziła do wniosku o dopuszczalności pomniejszenia przychodu w każdym przypadku obejmującym również wydatki poniesione przez spadkodawcę, to odwołanie się do zasad ogólnych następstwa podatkowego wyrażonych w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej w tym wypadku okazało się zbędne.

Podsumowując stwierdzić należy, że w stanie prawnym obowiązującym na dzień złożenia przez skarżącą wniosków o wydanie interpretacji wydatki na nabycie lub objęcie przez spadkodawcę udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością podlegały odliczeniu przez spadkobiercę od przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012 r. poz. 361 ze zm.).

Dlatego zaskarżony wyrok jako oparty na wykładni odmiennej podlegał uchyleniu. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w świetle zaprezentowanej wykładni art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. sprawa jest wystarczająco wyjaśniona i niecelowe jest przekazywanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania lecz konieczne było uchylenie zaskarżonych interpretacji (art. 188 i art. 145 § 1 pkt lit. a p.p.s.a.). Rozpoznając ponownie wniosek skarżącej Minister Finansów weźmie pod uwagę wykładnię zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu i ponownie dokona oceny trafności stanowiska zaprezentowanego we wniosku o udzielenie interpretacji.

O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 p.p.s.a.