Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 16 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3772/13

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 492/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu skargi "F." sp. z o.o. w O. (dalej jako "Spółka"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy) z dnia 27 września 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku z dnia 6 czerwca 2012 r., uzupełnionym w dniu 27 sierpnia 2012 r., Spółka wskazała, że jest w trakcie realizacji inwestycji polegającej na budowie hotelu wellness i spa wraz z obiektami towarzyszącymi. W ramach inwestycji opracowuje, m.in. projekt budowlany hotelu oraz biznesplany i prospekty programowe na potrzeby rozmów z potencjalnymi partnerami finansowymi (banki, instytucje finansowe). Czynności te są wykonywane na podstawie umów (pisemnych i ustnych) zawieranych z przedsiębiorcami polskimi i zagranicznymi. Część tych umów zawiera postanowienia przewidujące obowiązek zwrotu przez Spółkę wszelkich kosztów poniesionych przez wykonawców w związku z wykonywaniem usług. Przykładem tego rodzaju umowy jest ustna umowa zawarta z pracownią architektoniczną ze Stanów Zjednoczonych. Zgodnie z postanowieniami tej umowy, Spółka zobowiązana jest do zwrotu wszelkich kosztów poniesionych przez wykonawcę na terytorium Stanów Zjednoczonych w związku z wykonywaniem usługi (koszty papieru, ksero, wysyłki dokumentów, telefonów, przejazdów, przelotów, itd.); ponoszenia kosztów związanych z wykonywaniem przez wykonawcę usługi na terytorium Polski (koszty podróży do Polski oraz zakwaterowania i wyżywienia przedstawiciela wykonawcy).

Kosztami ponoszonymi poza terytorium Polski Spółka obciążana jest na podstawie faktur wystawianych przez pracownię. Natomiast koszty powstałe w związku z wykonywaniem przez pracownię usług na terytorium Polski są ponoszone przez Spółkę bezpośrednio na podstawie faktur wystawionych przez hotel, restaurację, itd.

Spółka podkreśliła, że pracownia ze Stanów Zjednoczonych jest projektantem wiodącym projektu. Natomiast projektantem wykonawczym jest firma z Polski, która opracowuje szczegóły projektu architektonicznego, dostosowując go do polskich warunków rynkowych, polskich przepisów i norm, uwzględniając dostępność materiałów i rozwiązań technologicznych. W pracowni w Stanach Zjednoczonych przy realizacji projektu pracuje kilka osób, natomiast do Polski przylatuje jedynie główny architekt w celu omówienia i uzgodnienia ze Spółką (inwestorem), polskim projektantem (projektantem wykonawczym) oraz z innymi osobami odpowiedzialnymi za realizację projektu (w tym koordynatorem technicznym realizowanej inwestycji) kwestii związanych z projektem i jego dostosowaniem do polskich warunków. Spotkania odbywają się w W., gdzie znajdują się siedziby większości firm zaangażowanych w inwestycję. Pobyt głównego architekta w Polsce wiąże się z kosztami przelotu, pobytu w hotelach (koszty noclegu, korzystania z internetu, wyżywienia, itd.).

Spotkania i narady Spółki z architektem ze Stanów Zjednoczonych oraz z innymi osobami (firmami) zaangażowanymi w projekt odbywają się, m.in. w restauracjach, w tym hotelowych. Są to najczęściej narady trwające kilka godzin, co wiąże się z koniecznością ponoszenia kosztów posiłków (obiad, kolacja, napoje) osób biorących udział w naradach.

Spółka odbywa ponadto szereg innych spotkań z podmiotami zaangażowanymi w realizację projektu i wykonującymi czynności związane z projektem. Są to, np. spotkania z koordynatorem technicznym projektu, wykonawcami opracowań biznesowych i marketingowych, biznesplanów, prospektów programowych, itp. Spotkania te mają na celu omówienie i uzgodnienie czynności i działań w ramach realizowanych kolejno etapów inwestycji. Z uwagi na fakt, że Spółka nie posiada lokalu biurowego, w którym możliwe byłoby zorganizowanie spotkań biznesowych (siedzibą Spółki jest pomieszczenie o powierzchni 18 m² znajdujące się w budynku mieszkalnym jednorodzinnym), narady odbywają się w restauracjach w O. i jego okolicach oraz w W. Spotkania trwają niejednokrotnie od kilku godzin do dwóch dni i wiążą się z koniecznością zapewnienia osobom uczestniczącym w naradach posiłków (obiady, kolacje, napoje), a także noclegu.

Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego Spółka zadała pytanie.

Czy wskazane we wniosku:

1. - koszty związane z pobytem w Polsce głównego architekta ze Stanów Zjednoczonych, tj. koszty hotelowe (w tym: nocleg, śniadanie, internet), koszty przelotów, koszty wyżywienia, w tym także ponoszone podczas spotkań biznesowych w restauracjach;
2. - koszty usług gastronomicznych oraz hotelowych (noclegów) ponoszone w związku ze spotkaniami biznesowymi z osobami (firmami) zaangażowanymi w projekt inwestycyjny odbywanymi w W. (koszty usług gastronomicznych) oraz w O. i jego okolicach (koszty usług gastronomicznych i hotelowych), zwiększą wartość początkową realizowanej inwestycji i w konsekwencji po jej oddaniu do używania i wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne?

Zdaniem Spółki, z uwagi na treść art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", decydujące znaczenie dla stwierdzenia, czy dane wydatki winny być kwalifikowane jako koszty reprezentacji, czy jako "zwykłe" koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ma charakter spotkania czy relacji z danym kontrahentem. W opinii Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym, zarówno wydatki poniesione na spotkania biznesowe (narady) w O. (i okolicach) i W. z kontrahentami zaangażowanymi w realizację projektu inwestycyjnego (gastronomia, noclegi), jak i wydatki związane z pobytem w Polsce architekta amerykańskiego (koszty hotelu, przelotu, narad odbytych w restauracjach, w tym koszty posiłków), nie są wydatkami o charakterze reprezentacyjnym, lecz są to koszty ściśle związane z inwestycją, bez poniesienia których dalsze działania inwestycyjne byłyby niemożliwe lub bardzo utrudnione.

Odwołując się do art. 16g ust. 4-6 u.p.d.o.p., Spółka stwierdziła, że wydatki te jako poniesione na inwestycję, winny zwiększyć wartość początkową środka trwałego w budowie i po oddaniu inwestycji do używania i wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych - zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, poprzez odpisy amortyzacyjne na podstawie art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p.

Minister Finansów we wspomnianej na wstępie interpretacji indywidualnej z dnia 27 września 2012 r. uznał stanowisko Spółki za:

1. 1) prawidłowe - w części dotyczącej kosztów biletów lotniczych, usług hotelowych i gastronomicznych nabywanych na rzecz głównego architekta projektu, stanowiących element kosztów nabycia usług świadczonych przez ten podmiot oraz
2. 2) nieprawidłowe - w części dotyczącej kosztów nabycia usług gastronomicznych i hotelowych, ponoszonych w związku ze spotkaniami biznesowymi z podmiotami zaangażowanymi w projekt inwestycyjny.

Odnosząc się do przedstawionego przez Spółkę we wniosku stanu faktycznego, Minister Finansów stwierdził, że kwestią wstępną dla rozstrzygnięcia podniesionych zagadnień jest ocena związku opisanych wydatków z realizowaną inwestycją. W przypadku bowiem uznania tych wydatków za koszty wytworzenia środka trwałego, powinny one być kapitalizowane w wartości początkowej składnika majątku i zostać ujęte w kosztach uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne (art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.) lub jako element kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia środka trwałego (art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.).

W ocenie Ministra Finansów, o ile opisane we wniosku spotkania podmiotów uczestniczących w realizacji inwestycji służące omawianiu kwestii dotyczących przebiegu tej inwestycji, są standardowym elementem szeroko pojętego procesu inwestycyjnego, to jednak nabywanie, w związku z tymi spotkaniami, usług gastronomicznych oraz hotelowych nie jest elementem procesu wytwarzania środków trwałych. Tym samym, wydatki nie mogą zwiększać wartości początkowej inwestycji. Co więcej, zdaniem Ministra Finansów, wydatki te nie są niezbędne, czy też konieczne dla realizacji inwestycji.

Nie można ich zatem uznać za wydatki na wytworzenie środków trwałych w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p., ani za element kosztu wytworzenia środków trwałych w rozumieniu art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. Zdaniem Ministra Finansów, przedmiotowe wydatki mają charakter dodatkowych kosztów związanych z prowadzeniem inwestycji, a zatem należałoby je zaliczyć do kategorii kosztów ogólnych zarządu w rozumieniu art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., które zostały wyłączone z kosztu wytworzenia środka trwałego. Minister Finansów podniósł również, że spotkania dotyczą nie tylko kwestii ściśle związanych z inwestycją, ale także opracowań biznesowych i marketingowych, biznesplanów, prospektów programowych odnoszących się do okresu już po zakończeniu inwestycji.

Analizując zaś możliwość uznania omawianych wydatków za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., Minister Finansów wskazał na brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. i podkreślił, że użyte w tym przepisie słowo "reprezentacja" należy rozumieć jako działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, w szczególności z przyjmowaniem i utrzymywaniem delegacji lub kontrahentów, uczestnictwem w przyjęciach związanych z pobytem tych podmiotów. W świetle powyższego Minister Finansów uznał, że wydatki ponoszone podczas spotkań z kontrahentami zaangażowanymi w realizację inwestycji spełniają warunki uznania ich za koszty reprezentacji, przez co podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Wydatki te dotyczą bowiem stosunków handlowych z kontrahentami i są ponoszone w celu budowania odpowiednich relacji Spółki z tymi podmiotami.

Minister Finansów nie uwzględnił argumentacji Spółki, że wydatki nie mają charakteru reprezentacji, ponieważ wynikają z bieżącej współpracy, a obciążanie częścią z nich wynika z uzgodnień z kontrahentami.

Odnosząc się natomiast do drugiej grupy wydatków wskazanych przez Spółkę, tj. do kosztów przylotu ze Stanów Zjednoczonych i pobytu w Polsce głównego architekta projektu, Minister Finansów stwierdził, że charakter tych kosztów i fakt ponoszenia ich bezpośrednio przez Spółkę, nakazywałby - analogicznie jak w przypadku omówionych powyżej wydatków ponoszonych w związku ze spotkaniami z podmiotami zaangażowanymi w projekt inwestycyjny - uznanie ich za koszty reprezentacji i wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów. Jednakże z uwagi na wskazanie przez Spółkę, że wartość tych świadczeń, stanowi element kosztów nabycia usług świadczonych przez ww. kontrahenta, Minister Finanśów uznał, że wydatki te należy uwzględnić w kosztach wytworzenia środków trwałych jako "wartość w cenie nabycia usług obcych wykorzystanych do wytworzenie tego środka trwałego", o której mowa w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p.

W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części dotyczącej uznania za nieprawidłowe jej stanowiska, co do kwalifikacji kosztów nabycia usług gastronomicznych i hotelowych ponoszonych w związku ze spotkaniami biznesowymi z podmiotami zaangażowanymi w projekt inwestycyjny.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie prawa materialnego:

1. - art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b), art. 16g ust. 1 pkt 2 oraz art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., poprzez błędne uznanie, że koszty nabycia usług gastronomicznych i hotelowych ponoszonych w związku ze spotkaniami biznesowymi z podmiotami zaangażowanymi w projekt inwestycyjny nie są elementem kosztu wytworzenia środka trwałego, ale należy zaliczyć je do kosztów ogólnych zarządu;
2. - art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania ww. normy prawnej do nabywanych przez stronę kosztów usług gastronomicznych i hotelowych ponoszonych w związku ze spotkaniami biznesowymi z podmiotami zaangażowanymi w projekt inwestycyjny.

Sąd pierwszej instancji uznał skargę za zasadną wskazał na wstępie, że w sprawie sporne jest zarówno zaliczenie określonych wydatków do kategorii kosztów wytworzenia środka trwałego (a konsekwencji poprzez odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów), jak również interpretacja art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. i zastosowanie tego przepisu.

W ocenie Sądu, Minister Finansów prawidłowo uznał, że katalog wydatków wymienionych w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. ma charakter otwarty i mieszczą się w nim również inne, niewymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. Kosztami takimi są wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego i poniesione do dnia oddania go do używania. Są to wszelkie nakłady inwestycyjne ponoszone na ten cel, począwszy od działań wstępnych, przygotowujących prace, aż do chwili oddania środka trwałego do używania.

Zdaniem Sądu, brak było podstaw do odwoływania się w sprawie do przepisów ustawy o rachunkowości, gdyż art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. samodzielnie definiuje pojęcie "kosztów wytworzenia", nie nawiązując w tym zakresie do pojęcia inwestycji. Okoliczność, iż koszty ponoszone są przed realizacją inwestycji, nie oznacza, że nie są związane z inwestycją. Wykazanie związku danego wydatku z wytworzeniem konkretnego środka trwałego wyklucza jednorazowe zaliczenie tego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Taki związek zachodzi w sytuacji, gdy wydatek nie zostałby poniesiony, gdyby nie była realizowana dana inwestycja.

W ocenie Sądu, wbrew stanowisku Ministra Finansów, możliwe jest przyporządkowanie do kosztów wytworzenia środka trwałego, kosztów poniesionych w związku z organizowaniem spotkań z podmiotami zaangażowanymi w inwestycję poprzez zawarcie ze Spółką kontraktów. W opisie stanu faktycznego wyraźnie bowiem zaznaczono, że spotkania te organizowane są w konkretnym celu, jakim jest omówienie i uzgodnienie istotnych kwestii związanych z realizacją projektu, wynikających na poszczególnych etapach procesu inwestycyjnego. Spółka wskazała we wniosku, że podobnie jak w przypadku spotkań roboczych z głównym architektem projektu, również spotkania z innymi wykonawcami mają na celu omówienie bieżących kwestii związanych z opracowywanym projektem.

Argumentacja Ministra Finansów, który co do zasady nie neguje potrzeby organizowania spotkań roboczych z wykonawcami, traktując je jako standardowy element szeroko pojętego procesu inwestycyjnego, jednakże nie łączy wydatków poniesionych na ich zorganizowanie z procesem wytwarzania środka trwałego, nie może zyskać akceptacji. Oczywiste jest, że wydatki na usługi gastronomiczne, czy noclegowe, jako takie nie przyczyniają się bezpośrednio do wytworzenia środka trwałego. Jeśli jednak dla prawidłowego przebiegu procesu inwestycyjnego konieczne jest organizowanie tego rodzaju spotkań, to niezbędne i celowe jest też poniesienie kosztów z tym związanych. Tym samym, stanowią one również element kosztów nabycia usług wykonawców krajowych.

Domagając się uzupełnienia wniosku o interpretację Minister Finansów ograniczył pytanie do świadczeń nabywanych na rzecz głównego architekta projektu, mimo że trudno dopatrzyć się w opisie stanu faktycznego istotnej różnicy między rolą głównego architekta a rolą innych wykonawców z punktu widzenia realizowanego przedsięwzięcia inwestycyjnego. Działania wszystkich zaangażowanych w inwestycję osób w ten czy inny sposób przyczyniają się bowiem do powstania środka trwałego. Sąd zgodził się zatem ze Spółką, że koszty te stanowią element kosztów nabycia usług świadczonych przez te podmioty na rzecz Spółki.

Według Sądu, nie można mieć wątpliwości, że tego rodzaju spotkania robocze, o jakich mowa we wniosku, mają ścisły związek z procesem wytworzenia środka trwałego, więc i techniczna strona związana z organizacją spotkań pozostaje w związku z tym procesem, jakkolwiek związek ten nie jest już tak ścisły, ale nadal ewidentny.

Sąd za trafne uznał stanowisko Spółki, że sporne koszty jako poniesione wyłącznie w związku z faktem realizacji inwestycji powinny stanowić element kosztu wytworzenia środka trwałego i brak jest podstaw do zaliczenia ich do kosztów ogólnych zarządu związanych z całokształtem działalności Spółki.

Sąd nie podzielił także zastrzeżeń Ministra Finansów, że organizowane spotkania będą dotyczyły nie tylko kwestii związanych z samą budową hotelu i spa, ale także opracowań biznesowych i marketingowych biznesplanów i prospektów programowych, a więc spotkania mogą dotyczyć również zagadnień związanych z przyszłym funkcjonowaniem hotelu i spa, tj. kwestii odnoszących się do okresu po zakończeniu inwestycji. Spółka w skardze wyjaśniła, odwołując się do treści wniosku, jak szerokie spektrum zagadnień musi być przedmiotem rozważań już na etapie projektowania, aby projekt mógł być zrealizowany i nie można odmówić trafności tej argumentacji.

W rezultacie Sąd uznał zasadność zarzutu skargi, że doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b), art. 16g ust. 1 pkt 2 oraz art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., poprzez błędne uznanie, iż koszty nabycia usług gastronomicznych i hotelowych, ponoszonych w związku ze spotkaniami biznesowymi z podmiotami zaangażowanymi w projekt inwestycyjny nie są elementem kosztu wytworzenia środka trwałego.

Przyjmując zatem, że sporne koszty stanowią element procesu wytwarzania obiektu hotelowego i powinny zwiększać wartość początkową realizowanej inwestycji, pozostało do rozważenia, czy dokonywane od tak ustalonej wartości początkowej odpisy amortyzacyjne będą kosztem uzyskania w całości, czy też część odpisów będzie z tych kosztów wyłączona, o ile wydatki na usługi gastronomiczne i hotelowe uznane by zostały za koszty reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.

Sąd powołał się w tej mierze na wydany w składzie siedmiu sędziów wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 702/11, który został następnie obszernie przez Sąd przytoczony w uzasadnieniu.

Zdaniem Sądu, w przedstawionym stanie faktycznym, zarówno wydatki poniesione na spotkania biznesowe (narady) w O. (i okolicach) i W. z kontrahentami zaangażowanymi w realizację projektu inwestycyjnego (gastronomia, noclegi), jak i wydatki związane z pobytem w Polsce architekta amerykańskiego (koszty hotelu, przelotu, narad odbytych w restauracjach, w tym koszty posiłków), nie są wydatkami o charakterze reprezentacyjnym, lecz są to koszty ściśle związane z inwestycją, bez poniesienia których dalsze działania inwestycyjne byłyby niemożliwe lub bardzo utrudnione.

Sąd zwrócił uwagę, że skoro w ocenie Ministra Finansów, usługi hotelowe i gastronomiczne finansowane przez Spółkę na rzecz głównego architekta nie stanowiąc reprezentacji mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to nic nie przemawia za odmową zaliczenia tożsamych w istocie wydatków na zakup usług gastronomicznych i noclegowych dla innych wykonawców. Na istnienie istotnych okoliczności różnicujących zakup przez Spółkę usług gastronomicznych i noclegowych w zaskarżonej interpretacji nie wskazano. Jak wynika z opisu stanu faktycznego, zarówno usługi gastronomiczne i hotelowe nabyte dla głównego architekta, jak i dla innych osób zaangażowanych w inwestycję, pozostawały w oczywistym związku z prowadzonymi rozmowami na temat projektowanej inwestycji, a ich jedynym (głównym) celem nie była poprawa wizerunku Spółki.

W ocenie Sądu, w przedstawionym stanie faktycznym nie było podstaw do tego, by zakupione usługi stanowiące wydatki, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zakwalifikować do kosztów reprezentacji (art. 16 ust. 1 pkt 28) i na tej zasadzie wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów.

W skardze kasacyjnej Minister Finansów, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie:

1. 1) prawa materialnego, tj.:
2. a) art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 16g ust. 1 pkt 2 oraz art. 16 ust. 4 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że wszelkie koszty nabycia usług gastronomicznych i hotelowych ponoszonych w związku ze spotkaniami biznesowymi z podmiotami zaangażowanymi w projekt inwestycyjny są elementem kosztu wytworzenia środka trwałego;
3. b) art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie odnośnie do nabycia przez Spółkę kosztów usług gastronomicznych i hotelowych ponoszonych w związku ze spotkaniami biznesowymi z podmiotami zaangażowanymi w projekt inwestycyjny;
4. 2) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
5. a) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 4a oraz art. 146 § 1 P.p.s.a., poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 16g ust. 1 pkt 2 oraz art. 16 ust.
6. 4. art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., mimo iż do takich naruszeń nie doszło i w rezultacie uchylenie zaskarżonej interpretacji było nieuzasadnione;
7. b) art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 141 § 4 i art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, iż z akt sprawy wynika, że Spółka w sposób wystarczający, do wydania przez Ministra Finansów indywidualnej interpretacji, przedstawiła we wniosku stan faktyczny, co w konsekwencji doprowadziło do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w części, w której uznano stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Wskazując na powyższe Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Finansów przedstawił argumentację na poparcie sformułowanych w tej skardze zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest oczywiście bezzasadna.

Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił.

Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, iż mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej.

Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, mając na uwadze treść przytoczonych w rozpoznawanej skardze kasacyjnej podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej.

W pierwszej części uzasadnienia rozpoznawanej skargi kasacyjnej (po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania) pełnomocnik Ministra Finansów powołując się na art. 15 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 21 i art. 22 ustawy o rachunkowości, stwierdził m.in., że do uznania za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towarów lub usług u konkretnego dostawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej transakcji. Następnie podkreślił, że dowody księgowe powinny być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21 ustawy o rachunkowości i wolne od błędów rachunkowych, a także powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym zwrócono uwagę na znaczenie przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów przepisów art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Wywody te nie wykazują najmniejszego związku zarówno przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie, jak również z żadnym z czterech sformułowanych w tej skardze kasacyjnej (na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 P.p.s.a.), zarzutów.

W pierwszym z tych zarzutów wskazano na naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 16g ust. 1 pkt 2 oraz art. 16 ust. 4 [zapewne pełnomocnikowi Ministra Finansów chodziło o art. 16g ust. 4 - uwaga NSA] u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że wszelkie koszty nabycia usług gastronomicznych i hotelowych ponoszone w związku ze spotkaniami biznesowymi z podmiotami zaangażowanymi w projekt inwestycyjny są elementem kosztu wytworzenia środka trwałego.

W tej mierze Sąd pierwszej instancji nawiązując do stanu faktycznego opisanego we wniosku Spółki oraz w kontekście stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w interpretacji indywidualnej, a także zarzutów skargi, przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku obszerne wywody co do wykładni art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., a zwłaszcza sposobu rozumienia i zakresu użytego w tym przepisie pojęcia "kosztów wytworzenia środka trwałego".

W wywodach tych Sąd podzielił stanowisko Ministra Finansów, że decydujące znaczenie w świetle art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. dla kwalifikacji wydatków ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym środkiem trwałym. Kosztami wytworzenia środka trwałego są zatem wszelkie wydatki pozostające w związku (dalej Sąd sprecyzował, iż chodzi o ścisły związek) z wytworzeniem środka trwałego, począwszy od działań wstępnych przygotowujących prace, aż do chwili oddania środka trwałego do używania.

Sąd powołując się na opis stanu faktycznego z wniosku, z którego wynikało, że spotkania organizowane są w konkretnym celu, jakim jest omówienie i uzgodnienie istotnych kwestii związanych z realizacją projektu, wynikających na poszczególnych etapach projektu inwestycyjnego - nie zgodził się z Ministrem Finansów, że nie jest możliwe przyporządkowanie do kosztów wytworzenia środka trwałego, kosztów poniesionych w związku z zorganizowaniem spotkań z podmiotami zaangażowanymi w przygotowanie projektu inwestycji.

Następnie Sąd wyjaśnił, również odwołując się do elementów przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, z jakich powodów uważa, że nietrafne jest stanowisko Ministra Finansów, iż sporne koszty stanowią koszty ogólne zarządu - wyłączone na gruncie art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. z kosztów wytworzenia środka trwałego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie przedstawiono przekonywującej argumentacji, która podważyłaby skutecznie wyrażone w powyższym zakresie stanowisko Sądu pierwszej instancji i która pozwalałaby przyjąć, że owe sporne koszty usług gastronomicznych i noclegowych ponoszone w związku z organizowanymi przez Spółkę spotkaniami z podmiotami zaangażowanymi w realizację projektu inwestycji, nie mogą stanowić kosztów wytworzenia środka trwałego.

Odnosząc się do przedstawionej w tym zakresie argumentacji skargi kasacyjnej należy przypomnieć, iż miarodajnym punktem odniesienia do dokonania przez Ministra Finansów oceny stanowiska wnioskodawcy wraz uzasadnieniem prawnym tej oceny, stanowi opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji (art. 14c § 1 w zw. z art. art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej). Jeżeli natomiast organ właściwy do wydania interpretacji indywidualnej uważa, że z punktu widzenia możliwości sformułowania oceny stanowiska wnioskodawcy, opis stanu faktycznego jest niewystarczający, powinien przed wydaniem interpretacji wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia tego opisu o niezbędne do wydania tej interpretacji elementy.

Stąd też wywodzenie w skardze kasacyjnej o sytuacji finansowej Spółki, na podstawie skargi do Sądu pierwszej instancji, czy też niepozostające w żadnym związku z informacjami przedstawionym przez Spółkę w opisie stanu faktycznego (zawartym we wniosku o wydanie interpretacji) uwagi co do możliwości finansowych Spółki, czy też wreszcie również bez związku z informacjami podanymi we wniosku, przypisywanie Spółce cech "spółki celowej" i wyciąganie w oparciu o takie założenia wniosków, nie może stanowić rzeczowej podstawy budowania argumentacji, która miałaby podważyć stanowisko Sądu pierwszej instancji.

Nic nie wnoszą również do sprawy dwa zdania podsumowania tej części uzasadnienia, którą można odnieść do zarzutu naruszenia art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., zamieszczone po przytoczeniu treści tego przepisu, a przed przystąpieniem do krytyki uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a więc, że "przepisy u.p.d.o.p., ani przepisy o rachunkowości nie definiują pojęcia kosztów ogólnych zarządu. W doktrynie przyjmuje się jednak, że przez koszty ogólnego zarządu rozumie się koszty działania jednostki jako całości oraz zarządzania nią."

Mając na uwadze powyższe, analizowany zarzut ocenić należy jako niezasadny.

W kolejnym zarzucie skargi kasacyjnej, opartym również o podstawę z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., pełnomocnik Ministra Finansów zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie odnośnie do nabycia przez Spółkę kosztów usług gastronomicznych i hotelowych, ponoszonych w związku ze spotkaniami biznesowymi z podmiotami zaangażowanymi w projekt inwestycyjny.

Zarzut ten nie został jednak przez autora skargi kasacyjnej uzasadniony. Za takie uzasadnienie nie może być uważana wzmianka, że problem zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi gastronomiczne był przedmiotem "uchwały NSA - wyrok z dnia 17 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 702/11", zwłaszcza, że Sąd pierwszej instancji dokonał w kontekście niniejszej sprawy, analizy wskazań wynikających z tego wyroku i w konkluzji stwierdził, że sporne koszty nie stanowią kosztów reprezentacji, wyłączonych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. z kosztów uzyskania przychodów.

Poza sformułowaniem gołosłownego, pozbawionego jakiegokolwiek dalszego uzasadnienia zarzutu, pełnomocnik Ministra Finansów nie podjął więc w skardze kasacyjnej merytorycznego sporu z Sądem pierwszej instancji, co mogłoby prowadzić do uwzględnienia tego zarzutu.

Bezzasadny jest także kolejny zarzut skargi kasacyjnej, gdyż w jego ujęciu, naruszenie wymienionych w nim przepisów postępowania stanowić by miało konsekwencję naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych w dwóch pierwszych, omówionych już zarzutach tej skargi, do którego to naruszenia, jak wykazano wyżej, nie doszło.

Zupełnie niezrozumiały i jako taki bezzasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 i art. 134 § 1 P.p.s.a.

Sąd pierwszej instancji istotnie zwrócił uwagę w uzasadnieniu wyroku, odnosząc się w ten sposób do argumentów podnoszonych przez Spółkę w skardze, że Minister Finansów wydając interpretację indywidualną, bez uzasadnionej przyczyny zróżnicował swoją ocenę stanowiska Spółki, uznając je w zakresie pytania pierwszego za prawidłowe, a w zakresie pytania drugiego za nieprawidłowe, pomimo iż chodziło o kwalifikację prawną tożsamych w istocie wydatków na zakup usług noclegowych i gastronomicznych w odniesieniu do podmiotów, których udział w przygotowaniu projektu inwestycji nie wykazywał relewantnych różnic. Miało to na celu, m.in. wykazanie braku spójności w rozumowaniu i argumentacji Ministra Finansów. Nie ma powodów do przyjęcia, że zamieszczenie w uzasadnieniu wyroku tego rodzaju uwag mogłoby być uważane za naruszenie art. 141 § 4 i art. 134 § 1 P.p.s.a.

Słusznie autor skargi kasacyjnej powołując się na art. 14b § 2 [zapewne chodziło o art. 14b § 3 - uwaga NSA] Ordynacji podatkowej zwrócił uwagę, że to wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej powinien w sposób wyczerpujący przedstawić stan faktyczny.

Jak już jednak była o tym mowa, to organ właściwy do wydania interpretacji, przed wydaniem tej interpretacji, powinien dokonać analizy, czy z punktu widzenia możliwości dokonania jednoznacznej oceny stanowiska wnioskodawcy, podany przez niego opis stanu faktycznego jest wystarczający i zawiera wszystkie niezbędne informacje, a w przypadku uznania, iż tak nie jest, organ ten, mając ku temu stosowne instrumenty prawne, powinien wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia opisu stanu faktycznego o określone elementy.

W rozpoznawanej sprawie Spółka została raz wezwana do uzupełnienia wniosku, a następnie zakres podanych informacji nie budził już zastrzeżeń Ministra Finansów.

W tej sytuacji całkowitym nieporozumieniem jest zarzucanie przez pełnomocnika Ministra Finansów, iż to Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 i art. 134 § 1 P.p.s.a., uznając w zaskarżonym wyroku, iż z akt sprawy wynika, że Spółka w sposób wystarczający do wydania przez Ministra Finansów interpretacji przedstawiła stan faktyczny, co w konsekwencji doprowadziło do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części, w której uznano stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Stanowisko autora skargi kasacyjnej jest tym bardziej niezrozumiałe, iż owe brakujące informacje - które, jak podał, dotyczyć miały statusu prawnego pracowni architektonicznej w Stanach Zjednoczonych oraz kwalifikacji prawnej dochodu uzyskanego przez ten podmiot w świetle umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchyleniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178) - odnoszą się do tej części interpretacji indywidualnej, w której uznano stanowisko Spółki za prawidłowe i która nie została zaskarżona.

Mając na uwadze powyższe, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.