Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia I SA/Ke 398/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach (dalej: "WSA") oddalił skargę L. S. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 25 kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").
Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Skarżący zakupił lokal mieszkalny za kwotę 150.000 zł. Koszty nabycia tego lokalu wyniosły 4777,60 zł.
W oparciu o dane wynikające z dokumentów źródłowych organ podatkowy stwierdził nadwyżkę wydatków poniesionych przez podatnika w 2011 r., w tym na nabycie powyższego lokalu mieszkalnego, nad przychodami deklarowanymi do opodatkowania.
W związku z tym wszczęto w dniu 19 września 2012 r. wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W toku postępowania podatnik złożył deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3, w której jako przedmiot opodatkowania wykazał umowę pożyczki gotówkowej na zakup mieszkania zawartą w dniu 22 czerwca 2011 r. z J. G. oraz dokonał wpłaty zadeklarowanego podatku wraz z odsetkami według stawki 2%.
Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "Naczelnik US") decyzją z dnia 28 stycznia 2013 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych.
Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego Dyrektor IS decyzją z dnia 25 kwietnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że Skarżący – pożyczkobiorca w ustawowym 14-dniowym terminie nie zgłosił przedmiotowej umowy do opodatkowania oraz nie zapłacił należnego podatku od czynności cywilnoprawnych. Uczynił to dopiero w dniu 24 września 2012 r., tj. po otrzymaniu w dniu 19 września 2012 r. postanowienia wszczynającego postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. i znacznie po upływie terminu przewidzianego dla zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, który przypadał na dzień 6 lipca 2011 r. Dalej organ wskazał, że mając na uwadze cel w jakim wprowadzono przepis art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. (Dz.U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 ze zm., dalej: "u.p.c.c.") organ odwoławczy stwierdził, że 20% sankcyjna stawka podatku od czynności cywilnoprawnych znajduje zastosowanie gdy należny podatek nie został wpłacony do dnia wszczęcia postępowania podatkowego, w trakcie którego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki.
Na potwierdzenie swojego stanowiska organ odwoławczy powołał orzeczenia sądów administracyjnych i stwierdził, że w sprawie wystąpiły wszystkie ustawowe przesłanki do zastosowania sankcyjnej 20% stawki podatkowej na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. oraz przedstawił sposób określenia tego zobowiązania.
W skardze do WSA Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji błędne zastosowanie przepisów prawa, naruszenie zasady zaufania do organów państwowych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że spór między stronami dotyczy interpretacji przepisu art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. w zakresie drugiej z wymienionych przesłanek tj. kwestii terminu zapłaty należnego podatku. W ocenie WSA w niniejszej sprawie bezsporne jest, że w dniu 22 czerwca 2011 r. Skarżący zawarł umowę pożyczki na zakup mieszkania z J. G. oraz powołał się na tę okoliczność w toku wszczętego w dniu 19 września 2012 r. wobec niego postępowania podatkowego w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego, w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, a także fakt zapłaty podatku przez Skarżącego w dniu 24 września 2012 r.
WSA za prawidłowe uznał stanowisko organu podatkowego, tj. stawka określona w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. ma zastosowanie, gdy należny podatek nie został wpłacony do dnia wszczęcia postępowania, w trakcie którego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki. Termin zapłaty podatku reguluje przepis art. 10 ust. 1 u.p.c.c. nakazujący złożyć deklaracje na podatek oraz zapłacić podatek w terminie 14 dni od daty powstania obowiązku podatkowego czyli od daty dokonania czynności prawnej. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt P 41/10 (lex nr 1166849) jednoznacznie wskazał, że "podatek według 20% stawki może być wymierzony tylko wtedy, gdy podatnik nie zapłacił podatku obliczonego według stawki podstawowej określonej w art. 7 ust 1 pkt 3 lub 4 u.p.c.c., w ciągu 14 dni od daty dokonania czynności cywilnoprawnej" (pkt 1.4).
Zatem termin jest określony i wbrew zarzutom skargi nie było potrzeby wprowadzenia w przepisie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. terminu, do którego zapłata podatku wyłączy możliwość zastosowania stawki sanacyjnej. Stanowisko to potwierdza wykładnia funkcjonalna. Stąd, zdaniem WSA, organ podatkowy prawidłowo odwołał się do celu wprowadzenia unormowania art. 7 ust. 5 u.p.c.c., którym jest utrudnienie obchodzenia prawa podatkowego w zakresie dochodów ze źródeł nieujawnionych.
Zdaniem WSA na treść rozstrzygnięcia nie ma też wpływu okoliczność, że Skarżący zapłacił podatek według stawki podstawowej przed wszczęciem postępowania w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych według stawki 20%. Wszczęcie tego postępowania było bowiem konsekwencją powołania się przez podatnika w trakcie postępowania w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodu na fakt zawarcia pożyczki, od której podatek nie został do wszczęcia postępowania w tym przedmiocie zapłacony.
W związku z powyższym WSA uznał, że omawiany przepis jest precyzyjny i nie budzi wątpliwości. Organ podatkowy dokonał prawidłowej interpretacji tego przepisu i zgodnie z nią określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych. Zarzut naruszenia zasady kształtowania zaufania do organów podatkowych jest więc nieuzasadniony. Z kolei zarzuty dotyczące nierzetelności prowadzenia dokumentacji, niepouczenia podatnika o prawie do odmowy zeznań czy nieuzasadnionego przedłużania postępowania dotyczą odrębnego postępowania podatkowego w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.
Wyjaśnił również, że wpływu na treść rozstrzygnięcia nie ma fakt udokumentowania przez Skarżącego otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy. Umowa pożyczki nie była bowiem zawarta pomiędzy osobami bliskimi w rozumieniu art. 4a ust 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768). Stąd art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c. nie ma w sprawie zastosowania.
W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektor IS i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie art. 2, art. 175 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej i art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 7 ust. 5 u.p.c.c., poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni normy prawnej zawartej w przepisie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. wyrażającej się poglądem jakoby użyty w tym przepisie zwrot "a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony" pozwalający zastosować sankcyjną – 20% stawkę podatku – rozumieć należy w ten sposób, że oznacza on, że skoro podatek nie został zapłacony w terminie wynikającym z art. 10 ust. 1 u.p.c.c., to w każdej sytuacji podatnik zostanie obciążony podatkiem w takim wymiarze, podczas, gdy prawidłowo poprowadzone rozumowanie nakazuje uznać, że ustawodawca wprowadził możliwość stosowania podwyższonej stawki podatku, tylko w sytuacji, gdy "należny podatek od tych czynności nie został zapłacony" zanim podatnik powołał się na otrzymanie pieniędzy w drodze umowy pożyczki w toku czynności sprawdzających postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).
Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Jednocześnie wskazuje się na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., że zaskarżone uzasadnienie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.
W ocenie Naczelnego sądu Administracyjnego wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej zaskarżony wyrok nie narusza wskazanych w niej przepisów.
W niniejszej sprawie za bezsporne należało uznać, że postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych zostało wszczęte wobec Skarżącego w dniu 19 września 2012 r. W dniu 24 września 2012 r. Skarżący złożył deklarację PCC-3 dotyczącą umowy pożyczki gotówkowej z dnia 22 czerwca 2011 r. oraz dokonał wpłaty zadeklarowanego podatku wraz z odsetkami według stawki 2%. Na okoliczność zawarcia umowy pożyczki Skarżący powołał się w dniu 26 września 2012 r, czyli w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego. Organ uznał więc, że w przypadku Skarżącego zachodzą przesłanki z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. i określił Skarżącemu stawkę podatku 20% od wskazanej umowy pożyczki.
Mając na uwadze tak przedstawiony stan faktyczny sprawy, który, jak wskazano wyżej jest bezsporny Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że trafnie przyjął WSA, że przepis art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. wprowadza dwie przesłanki warunkujące zastosowanie stawki 20%, których spełnienie powinno nastąpić kumulatywnie. W sprawie będącej przedmiotem zaskarżonego wyroku słusznie przyjęto, że przesłanki te zostały spełnione: (a) powołanie się Skarżącego przed organem podatkowym na umowę pożyczki miało miejsce w toku postępowania podatkowego w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, (b) należny podatek nie został zapłacony. Umowa pożyczki będąca przedmiotem sprawy została bowiem zawarta w dniu 22 czerwca 2012 r. Na powyższą pożyczkę Skarżący powołał się w dniu 26 września, czyli w toku postępowania kontrolnego. Wszczęcie postępowania podatkowego w podatku dochodowym nastąpiło z dniem doręczenia postanowienia, tj. w dniu 19 września 2012 r.
W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowe uznaje działanie organu podatkowego, które słusznie zaaprobował WSA. Stosownie do art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. stawka podatku wynosi 20 %, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. W ocenie podatnika okoliczność, iż przed powołaniem się na fakt zawarcia pożyczki przed organem kontroli skarbowej podatek od tej czynności został zapłacony, chociażby zapłata ta miała miejsce już w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego sprawia, że brak jest podstaw do zastosowania stawki 20% podatku.
Rozumowanie Skarżącego i zaprezentowana przez niego wykładnia spornego przepisu są jednak błędne. Przede wszystkim zasadnie WSA na str. 7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazał na cel omawianego uregulowania, którym bez wątpienia jest utrudnienie obchodzenia prawa podatkowego w zakresie dochodów ze źródeł nieujawnionych. Gdyby przyjąć tok rozumowania prezentowany przez Skarżącego, zgodnie z którym złożenie stosownej deklaracji oraz zapłata podatku mogą mieć miejsce również w toku czynności kontrolnych, byle by tylko nastąpiło to przed powołaniem się na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej przed organami kontroli, to mielibyśmy do czynienia z nieuprawnioną możliwością legalizowania nieujawnionych źródeł przychodów. W ten sposób żadna czynność kontrolna nie mogłaby skutecznie wykazać, że podatnik posiadał nielegalne źródła przychodu, skoro również po wszczęciu postępowania kontrolnego istniałaby możliwość złożenia deklaracji PCC oraz zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczących zgromadzonego mienia, bez narażania się na sankcje, jakie przewiduje ustawa podatkowa w przypadku dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 75% dochodu.
Podzielić zatem należy stanowisko WSA, że stawka określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ma zastosowanie, gdy należny podatek nie został wpłacony do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, w trakcie którego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki.
Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że dokonana przez WSA wykładnia art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., jest prawidłowa, zatem zarzuty naruszenia przepisów art. 2 i art. 175 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej i art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 7 ust. 5 należało uznać za niezasadne.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.