Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 5 listopada 2004 r., III SA/Wa 1319/04, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi Ziemowita C., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 maja 2004 r., (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok, stwierdził, iż decyzja ta nie podlega wykonaniu w całości oraz zasądził na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 100 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Z treści uzasadnienia wyroku wynika, iż Ziemowit C. złożył do organu I instancji wniosek o zwrot nienależnie pobranego podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2000-2002 z tytułu wypłat stanowiących zwrot kosztów dojazdu do miejsca jego pracy, czyli do Komendy Powiatowej Policji w W. W motywach wniosku Ziemowit C. powołał się na przepis wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 112 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./. Skarżący wskazał również na uchwałę siedmiu sędziów NSA z 17 maja 1999 r. /FPS 3/99/ wywodząc, iż skoro uchwała stanowiła, że nie wlicza się do przychodu sędziego zwrotu wydatków na dojazd do pracy, to również zwrot wydatków na dojazd do pracy policjanta na podstawie art. 93 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji /Dz.U. nr 30 poz. 179 ze zm./, nie może być uznany za przychody ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 11 marca 2004 r., (...) odmówił stwierdzenia nadpłaty. Z uzasadnienia decyzji wynika, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje zwolnienia od opodatkowania wypłaconych przez pracodawcę pracownikowi kwot z tytułu kosztów przejazdu do miejsca pracy, a więc zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy, wypłacona suma stanowi przychód u pracownika, a wydatki związane z dojazdami do pracy są dla pracownika kosztami uzyskania przychodu.
Po rozpatrzeniu odwołania Ziemowita C., Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 31 maja 2004 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ podał, iż stosownie do treści art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, za wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i art. 52 ustawy. Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, w tym również świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika. Skoro przepisy ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dochodowego zwróconych przez pracodawcę kwot z tytułu kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pracy, przychód ten podlega opodatkowaniu według zasad ogólnych.
Organ stwierdził ponadto, iż powołana uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 1999 r., nie ma odniesienia do rozpatrywanej sprawy, gdyż zwrot kosztów przejazdu przysługujący sędziemu na podstawie art. 75 par. 2 ustawy Prawo o ustroju sądów powszechnych nie jest przychodem ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 75 par. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów powszechnych stanowi, że sędzia powinien mieszkać w miejscowości będącej siedzibą sądu, w którym pracuje. W wyjątkowych przypadkach Prezes Sądu może wyrazić zgodę na zamieszkiwanie sędziego w innej miejscowości i wtedy sędziemu przysługuje zwrot kosztów przejazdu. Przepis art. 93 par. 1 ustawy o Policji stanowi, że policjantowi, który zajmuje lokal mieszkalny w miejscowości pobliskiej miejsca pełnienia służby, przysługuje zwrot kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służby w wysokości ceny biletów za przejazd koleją lub autobusem.
Uregulowanie to nie nakłada na policjanta obowiązku zamieszkiwania w miejscu pełnienia służby, ani też posiadania zgody przełożonego na zamieszkiwanie w innej miejscowości. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., przepis art. 75 par. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów powszechnych oraz art. 93 par. 1 ustawy o Policji regulują inne stany faktyczne i prawne. Powołana uchwała ma odniesienie jedynie do zwrotu kosztów przejazdu sędziom i prokuratorom, którzy posiadają zgodę na zamieszkiwanie w innej miejscowości.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję Ziemowit C. wniósł o jej uchylenie, zarzucając organom podatkowym błędne przyjęcie, że zwrot kosztów przejazdu, przysługujący policjantowi na mocy art. 93 ustawy o Policji jest przychodem ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 5 listopada 2004 r. uchylił zaskarżoną decyzję, gdyż została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Jak wskazał sąd I instancji, zasadniczą kwestią, wymagającą rozstrzygnięcia w sprawie było ustalenie czy zwrot policjantowi kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pracy stanowi przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./.
Sąd podzielił w tym zakresie pogląd wyrażony w uchwale siedmiu sędziów NSA z 17 maja 1999 r. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 9 ustanawia podstawową regulację przedmiotu opodatkowania stanowiąc, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów zwolnionych na mocy art. 21 ustawy oraz przepisów wykonawczych. Jednym z czynników, poza kosztami uzyskania przychodu, wpływającym na dochód jako przedmiot opodatkowania jest przychód. Ponieważ ustawa nie określa przedmiotu opodatkowania używając abstrakcyjnego pojęcia dochodu czystego, a w art. 10 ust. 1 wylicza przykładowo dochody z dziewięciu źródeł, normatywne określenie przedmiotu opodatkowania nie obejmuje swym zakresem dochodu w ogóle, lecz dochód globalny, który stanowi nadwyżka sumy przychodów z poszczególnych źródeł nad kosztami ich uzyskania. Gdy podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, opodatkowaniu podlega suma dochodów ze wszystkich źródeł, z wyjątkami wynikającymi z przepisu art. 24 ust. 3 i 28-30 ustawy.
Zatem przepisy ustawy dotyczą przychodów o charakterze definitywnym, czyli powiększających wartość netto majątku podatnika. Mając na uwadze przytoczone argumenty, sąd I instancji uznał, iż zwrot kosztów przejazdu przysługujący policjantowi na podstawie art. 93 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji /Dz.U. 2002 nr 7 poz. 58 ze zm./, jest przychodem ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z regulacją wynikającą z art. 93 pkt 1 ustawy o Policji policjantowi, który zajmuje lokal mieszkalny w miejscowości pobliskiej miejsca pełnienia służby, przysługuje zwrot kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służby w wysokości ceny biletów za przejazd koleją lub autobusem. Zatrudnienie policjanta zajmującego lokal mieszkalny w miejscowości pobliskiej od miejsca pełnienia służby, powoduje powstanie ustawowego obowiązku ponoszenia przez pracodawcę kosztów przejazdu policjanta.
Jeżeli więc w tym stanie prawnym policjant poniesie - za pracodawcę - wydatki związane z przejazdem do pracy, które następnie zostaną mu zwrócone, to tego rodzaju przychody pieniężne, zdaniem sądu, nie mogą być uznane za przychody ze stosunku służbowego policjanta w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak podał sąd I instancji, zwrot kosztów przejazdu nie powoduje przysporzenia majątkowego po stronie policjanta i nie mieści się w pojęciu świadczeń pieniężnych "ponoszonych za pracownika" oraz "innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 12 ust. 1 i 3 ustawy.
Ponadto, jak wyjaśnił sąd, zgodnie z treścią art. 28 ust. 1 ustawy o Policji, policjanta łączy z Policją stosunek służbowy, który powstaje w drodze mianowania, a praca podlega szczególnej dyscyplinie służbowej, która związana jest również z miejscem wykonywania służby, które z różnych względów może zostać w każdym czasie zmienione i to z przyczyn niezależnych od policjanta. Ustawodawca biorąc pod uwagę ten charakterystyczny stosunek zatrudnienia zapewnił w ustawie o Policji zwrot kosztów dojazdu policjantowi, w przypadku zamieszkiwania poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy. Reasumując, w ocenie sądu, zwrot wydatków policjanta za dojazd do miejsca pracy poza miejscem zamieszkania nie stanowi przysporzenia majątkowego i nie mieści się w pojęciu świadczeń pieniężnych.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W., w osobie radcy prawnego, wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W treści skargi pełnomocnik zarzucił rażące naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, tj. art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych gdyż sąd uznał, że zwrot kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pracy nie stanowi dla Ziemowita C. przychodu ze stosunku służbowego. W motywach skargi kasacyjnej autor opisał przebieg postępowania administracyjnego wywodząc, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2002 roku, nie przewidywały zwolnienia od opodatkowania zwróconych przez pracodawcę pracownikowi kwot z tytułu przejazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pracy.
Zatem świadczenie to stanowiło dla pracownika przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy, podlegający opodatkowaniu na tych samych zasadach, co wynagrodzenie ze stosunku służbowego /stosunków pokrewnych/. Nie ma przy tym znaczenia fakt, iż pracodawca dokonał pracownikowi zwrotu kosztów przejazdu na podstawie uregulowań zawartych w odrębnych ustawach w tym m.in. art. 75 par. 2 ustawy Prawo o ustroju sądów powszechnych, art. 55 ust. 2 ustawy o Prokuraturze, czy art. 93 ust. 1 ustawy o Policji. Pełnomocnik podkreślił przy tym, że wartość świadczeń ponoszonych przez pracownika z tytułu zwrotu kosztów dojazdu do zakładu pracy, jeżeli obowiązek ponoszenia tych świadczeń przez pracodawcę wynika wprost z przepisów innych ustaw, zwolniona została od podatku dochodowego dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. na mocy art. 1 pkt 14 lit. "a" ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 141 poz. 1182 i nr 200 poz. 1679/.
Zdaniem pełnomocnika potwierdza to, że zwrot kosztu dojazdu do pracy stanowił do końca 2002 roku przychód ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W przeciwnym razie racjonalny ustawodawca nie zamieściłby tych przychodów w katalogu zwolnień przedmiotowych. Ponadto, nie do pogodzenia z konstytucyjną zasadą państwa prawa wyrażoną w art. 217 Konstytucji, jest stosowanie ulg i zwolnień podatkowych, które nie są uregulowane w ustawach. W konkluzji pełnomocnik stwierdził, iż wyrok z dnia 5 listopada 2004 r. narusza przepis zawarty w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uchylił decyzję organu odwoławczego, mimo iż nie było do tego podstaw. Pełnomocnik zwrócił również uwagę na to, iż orzecznictwo sądów administracyjnych w podobnych sprawach jest niejednolite.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
W świetle treści przepisu art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć.
Natomiast w myśl art. 176 powyższej ustawy skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
Przepis art. 174 omawianej ustawy stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.
Zatem do autora skargi należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez Sąd skarżonym wyrokiem i wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w odniesieniu do prawa materialnego bądź opisanie istotnego wpływu naruszenia prawa na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd - w odniesieniu do przepisów procesowych. W świetle treści powyższych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.
W przedmiotowej sprawie autor skargi nie powołał w ogóle art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co należy ocenić negatywnie, jednakże z powołanego zarzutu wynika, iż skarga kasacyjna została oparta na podstawie z art. 174 pkt 1 ustawy, a więc na zarzucie naruszenia prawa materialnego. Zdaniem organu powyższy wyrok naruszył w sposób rażący poprzez błędną wykładnię art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, uznając, że zwrot kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pracy nie stanowi dla Ziemowita C. przychodu ze stosunku służbowego.
Rozpatrując tak przedstawiony zarzut, stwierdzić należy, iż jest on zasadny.
Art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Wykładnia gramatyczna tego przepisu wskazuje na to, że za przychód ze stosunku służbowego uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ekwiwalenty.
O tym, czy dana wypłata będzie przychodem ze stosunku służbowego w rozumieniu powyższego przepisu będzie decydowało to, czy daną wypłatę otrzymuje pracownik oraz czy jest ona wymieniona w tym przepisie - jednakże w związku z tym, iż katalog takich świadczeń zawarty w art. 12 ust. 1 ustawy jest szeroko zakreślony, należy wnioskować, iż ustawodawca uznaje za przychód wszelkie świadczenia, które otrzymuje pracownik w związku ze stosunkiem pracy, chyba że są to świadczenia związane co prawda ze stosunkiem pracy, ale zwolnione od podatku i wymienione w art. 21 ustawy, np. zwrócone koszty przeniesienia służbowego czy zasiłków na zagospodarowanie. W okresie, którego dotyczy niniejsza sprawa, art. 21 nie przewidywał zwolnienia od podatku zwrotu kosztów dojazdu pracownika do zakładu pracy, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy wynikał wprost z przepisów innych ustaw /obecnie przewiduje takie zwolnienie art. 21 pkt 112 ustawy/.
Ponieważ dodatkowo podkreślić należy, iż przepisy dotyczące zwolnień podatkowych, jako wyjątki od zasady powszechności i równości opodatkowania, muszą być interpretowane ściśle, Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył w niniejszej sprawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych interpretując go w sposób rozszerzający.
Odnosząc się do argumentacji dotyczącej uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 13 maja 1999 r. /FPS 3/99/ stwierdzić należy, iż, wbrew opinii Sądu I instancji, uchwała ta zapadła w innym stanie faktycznym i jako taka, nie może być w całości recypowana w niniejszej sprawie. Podkreślenia wymaga to, że Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w powoływanej uchwale na temat zwrotu kosztów przejazdu sędziego. Przepis uprawniający sędziów do takiego świadczenia /dawniej art. 75 par. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych, obecnie art. 95 par. 3 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych/ sformułowany został przez ustawodawcę w sposób odmienny niż art. 93 ust. 1 ustawy o Policji. Sędzia, jak również prokurator /zauważyć bowiem warto, iż także w takim przypadku Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż zwrot kosztów przejazdu między miejscem zamieszkania a zakładem pracy w myśl art. 56 ust. 3 ustawy o prokuraturze nie jest przychodem/ powinien, zgodnie z przepisami, mieszkać w miejscowości będącej siedzibą sądu /jednostki organizacyjnej prokuratury/.
W uzasadnionych przypadkach osoba określona w przepisach może wyrazić zgodę na to, by sędzia /prokurator/ zamieszkał w innej miejscowości. Dopiero w razie uzyskania takiej zgody sędziemu /prokuratorowi/ przysługuje zwrot kosztów przejazdu. Odnośnie sędziów Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanej w zaskarżonym wyroku uchwale FPS 3/99 uznał, iż z art. 75 par. 2 Prawa o ustroju sądów powszechnych wynika, że zgoda prezesa właściwego sądu na zamieszkiwanie sędziego w miejscowości nie będącej siedzibą sądu, powoduje powstanie ustawowego obowiązku ponoszenia przez sąd zatrudniający sędziego, kosztów jego przejazdów. Jeżeli więc w tym stanie prawnym, sędzia poniesie - za zatrudniający go sąd - wydatki związane z przejazdem do pracy, które następnie zostaną mu zwrócone, to tego rodzaju przychody pieniężne nie mogą być uznane za przychody ze stosunku służbowego sędziego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Nie powodują one bowiem - ze zrozumiałych względów - przysporzenia majątkowego po stronie sędziego, a ponadto nie mieszczą się w pojęciu świadczeń pieniężnych "ponoszonych za pracownika" oraz "innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 12 ust. 1 i 3 ustawy. Sąd podkreślił tym samym znaczenie zgody, którą sędzia musi uzyskać na zamieszkanie w miejscowości innej, niż miejscowość, w której siedzibę ma sąd. Podobnie - w odniesieniu do prokuratorów - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lutego 2000 r. /I SA/Kr 2433/99/. Z orzeczenia tego wynika, iż zwrot kosztów dojazdów prokuratora do miejsca wykonywania służby jest wykonaniem obowiązku obciążającego jednostkę zatrudniającą prokuratora. Jeżeli prokurator poniósł wydatki związane z przejazdami do pracy, poczynił on wydatki za swego pracodawcę. Natomiast wypłata dokonana następnie przez prokuraturę stanowi rozliczenie, mające na celu zwrot prokuratorowi tych kwot jakie obciążały pracodawcę.
Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż przepisy ustawy o Policji nie nakładają na policjantów obowiązku uzyskania zgody przełożonych na zamieszkanie w innej miejscowości. Oznacza to, iż uzyskiwany przez nich zwrot kosztów przejazdu ma inną podstawę. Ponieważ przepis art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zwalniał ogólnie od podatku świadczeń pracodawcy stanowiących zwrot pracownikowi kosztów dojazdów do pracy, zatem, skoro świadczenie takie, wypłacane policjantowi zgodnie z art. 93 ust. 1 o Policji, obciąża pracodawcę, to jednak jest świadczeniem pieniężnym ponoszonym de facto za pracownika, a więc stanowi ono przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Z tych to względów Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną na podstawie art. 185 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.