Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 15 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 446/07

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 26 lipca 2006 r. o sygn. III SA/Wa Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "R.L.P." sp. z o.o. w W. (dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 grudnia 2005 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. Jako podstawę prawną wyroku podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. (dalej: P.p.s.a.).

1.1. Uzasadniając wyrok WSA w Warszawie podał, że decyzją z dnia 14 września 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Spółce wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. na kwotę 190.776 zł. W postępowaniu kontrolnym stwierdzono, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 834.589,77 zł, co było skutkiem zastosowania do budynków nieprawidłowej stawki amortyzacyjnej. Z ustaleń organu wynikało, że dnia 3 lipca 2000 r. H. i K. Z. wnieśli aport do Spółki w postaci nieruchomości położonej we wsi R., zabudowanej czterema budynkami magazynowymi wraz z wydzielonymi częściami biurowymi o łącznej wartości początkowej 11.121.000 zł. K. Z. oświadczył, że hale te o konstrukcji stalowej rozbieralnej kupił w 1990 r., na dowód czego przedłożył fakturę z dnia 21 czerwca 1990 r. na zakup złomu stalowego oraz rachunek z dnia 8 sierpnia 1990 r. na zakup dwóch obiektów stalowych magazynowych. Wyjaśnił, że w latach 1990-1995 obiekty te były użytkowane w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a następnie zostały rozmontowane na okres 2 lat i użytkowane ponownie po zmontowaniu i modernizacji od 1997 r. do czerwca 2000 r., tj. do momentu wniesienia ich aportem do Spółki. Ponownego złożenia hal dokonano w nowym miejscu, tj. we wsi R. przy ul. B. Organ uznał, że przedłożone umowy z dnia 4 kwietnia 1990 r. oraz z dnia 15 marca 1995 r. potwierdzają wykonanie prac montażowych i demontażowych konstrukcji. Spółka przedłożyła decyzje z lat 1996-1997 o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu zatwierdzające projekty budowlane i pozwalające na budowę oraz decyzję zezwalającą na użytkowanie wybudowanych obiektów. W dniu 3 lipca 2000 r. Spółka do ewidencji środków trwałych wprowadziła wniesione aportem hale magazynowe o łącznej wartości 11.121.000 zł i zgodnie z tabelą amortyzacyjną - stosując indywidualną stawkę 10 % - dokonała odpisów amortyzacyjnych od w.w. hal w łącznej kwocie 1.112.786,44 zł, którą zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. K. Z. oświadczył, że przyjęcie indywidualnej stawki amortyzacyjnej wynikało z wykorzystywania hal w działalności gospodarczej w okresie 9 lat przed wniesieniem ich aportem do Spółki.

Zdaniem Dyrektora UKS, w świetle art. 16j ust. 1 pkt 3 i ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. (dalej: u.p.d.o.p.) brak podstaw do zastosowania w stosunku do w.w. budynków indywidualnej stawki amortyzacyjnej, gdyż stawki te dotyczą używanych lub ulepszonych środków trwałych po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji. Środki trwałe uznaje się za używane, jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy. Hale służyły K. Z. w działalności przez 5 lat (od 1990 r.), po czym przez dwa lata nie były użytkowane. Ponowne złożenie konstrukcji w nowym miejscu wymagało uzyskania stosownych decyzji. Zdaniem organu, w niniejszej sprawie mamy do czynienia z budową nowych obiektów magazynowych, o czym świadczy m.in. decyzja z dnia 12 sierpnia 1996 r. Wymienione w niej czynności dotyczą budowy budynku, a nie jego przebudowy czy remontu.

Organ odwołał się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 ze zm. (dalej: ustawa - Prawo budowlane), definiujących budowę jako wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę i nadbudowę obiektu budowlanego. Definicja ta poszerza potoczne znaczenie pojęcia budowy jako odnoszącego się do budowy czegoś nowego. Kontrolowany - na podstawie decyzji - wykonał obiekty budowlane. Słowo "wykonał" nie może być utożsamiane z czynnością "adaptacji" czy "modernizacji" tego samego obiektu, który istniał wcześniej na innym gruncie. Organ podkreślił, że rozbiórka hal nie została przeprowadzona na podstawie decyzji (Spółka takich nie przedłożyła). Odwołując się do ustawy - Prawo budowlane wywiedziono, że hale rozebrane w 1995 r. były obiektami tymczasowymi niepołączonymi trwale z gruntem. Rozbiórka tego rodzaju obiektów nie wymagała pozwolenia na budowę.

Natomiast hale postawione przy ul. B. są budynkami w świetle ustawy - Prawo budowlane trwale związanymi z gruntem. Hale wybudowane w latach 1997-1998 nie mogły być tymi samymi, które rozebrano w 1995 r.

Podniesiono, że w operacie szacunkowym opracowanym dla określenia wartości aportu wskazano daty budowy przedmiotowych budynków oraz stwierdzono, że do ich budowy wykorzystane zostały elementy konstrukcji stalowej, które funkcjonowały wcześniej jako hale magazynowe. Nie wymieniono innych elementów rozebranych hal użytych przy budowie nowych obiektów. Opisane wykończenie wskazuje, że na bazie konstrukcji stalowej pochodzącej z obiektów tymczasowych powstały budynki o trwałej zabudowie. Obiekty przy ul. B. różnią się zasadniczo od pochodzących z 1990 r. - są to obiekty nowe o wyższej jakości, a przede wszystkim trwale związane z gruntem. Wydzielono w nich powierzchnie socjalno-biurowe, których wcześniej nie było. Ponadto łączna kubatura hal przy ul. B. wynosi 26.090 m³, natomiast z dokumentów zakupu z 1990 r. wynika, że kubatura ówczesnych hal to 42.000 m³.

Zdaniem organu podatkowego, nie został spełniony warunek zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej określony w art. 16j ust. 3 u.p.d.o.p., a Spółka obowiązana była w 2002 r. dokonywać odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowych hal według stawki podstawowej właściwej dla grupy I "Budynki i Budowle" wynoszącej 2,5 % (art. 16i ust. 1 u.p.d.o.p.).

1.2. Rozpatrując sprawę w wyniku wniesionego odwołania, Dyrektor IS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że hale magazynowe wybudowane w latach 1997-1998 nie mogły być tymi samymi, które rozebrano w 1995 r. Powołał przy tym art. 3 pkt 2 ustawy - Prawo budowlane, wskazując że budynku jako trwale związanego z gruntem nie można przenieść w inne miejsce. Rozmontowanie stalowych hal i przeniesienie na nowe miejsce dowodzi, że nie były one trwale związane z gruntem i w świetle art. 3 pkt 5 ustawy - Prawo budowlane były tymczasowym obiektem budowlanym, natomiast nowe hale były trwale związane z gruntem.

Organ odwoławczy za bezpodstawny uznał zarzut naruszenie art. 180 § 1 O.p. i powołał art. 188 i art. 197 § 1 O.p., wyjaśniając że wiadomości specjalne uzyskano z opracowanego w celu określenia wartości aportu operatu szacunkowego z dnia 29 kwietnia 2000 r. sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego, który spełnił rolę biegłego z zakresu budownictwa. Za bezzasadne uznano żądanie przesłuchania urzędników biorących udział w procesach budowlanych, ponieważ organ zapoznał się z decyzjami, z których wynika, że dotyczą budowy nowych obiektów magazynowych. Decyzja z dnia 12 sierpnia 1996 r. może jedynie potwierdzać wykorzystanie przy budowie nowych hal konstrukcji stalowych z obiektów tymczasowych.

Za niezasadne uznano twierdzenie, że wyższa jakość nowych budynków świadczy o modernizacji używanego środka trwałego. Obiekt budowlany można użytkować po zawiadomieniu właściwego organu o zakończeniu budowy (art. 54 ustawy - Prawo budowlane). Pozwolenia na użytkowanie Spółka uzyskała w latach 1997 i 1998. Dyrektor IS wskazał, że kwestię błędów w rachunku z 1990 r. podniesiono po raz pierwszy w odwołaniu. W jego ocenie, organ I instancji stosownie do art. 122 i 191 O.p. w sposób wyczerpujący zebrał i ocenił materiał dowodowy.

1. 1.3. W skardze od powyższej decyzji organu odwoławczego, skierowanej do WSA w Warszawie, Spółka wniosła o uchylenie tejże decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 16j ust. 1 pkt 3, art. 16 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 122, art. 180, art. 188 O.p. Zdaniem Spółki, organy podatkowe nie uczyniły zadość zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Przeniesienie środka trwałego w inne miejsce nie powoduje powstania nowego środka trwałego, gdyż środek trwały powstaje przez wprowadzenie go do rejestru środków trwałych i pozostaje nim do chwili likwidacji. Zmiana miejsca położenia, w świetle przepisów podatkowych i ustawy o rachunkowości, nie wymaga jego wykreślenia i ponownego wprowadzenia do ewidencji. Uznanie poglądu organu pierwszej instancji doprowadziłoby do nieuzasadnionego traktowania środków trwałych w przypadku zmiany siedziby podatnika, dyskryminacji tego rodzaju środków trwałych oraz rozszerzenia ograniczeń i warunków wymienionych w art. 16j u.p.d.o.p. Część przenoszonych środków trwałych, np. samochody, byłaby tymi samymi środkami trwałymi, natomiast w przypadku np. budynków i budowli, których demontaż i ponowne zmontowanie wymaga zgody odpowiedniego organu, powstawałby nowy środek trwały i nigdy nie mogłyby być one uznane za używane.

Prawo budowlane tylko dla niektórych kategorii budynków i budowli przewiduje obowiązek uzyskania decyzji. Przepisy podatkowe i rachunkowe nie zawierają odniesień do prawa budowlanego. Wskazano, że organ odwoławczy nie odniósł się do powyższej argumentacji.

Spółka ponowiła zarzut niedokładnej analizy stanu faktycznego sprawy, gdyż organy nie udowodniły, że w.w. hale były związane z gruntem w sposób nietrwały. Wskazano, że znane są przypadki przenoszenia w nowe miejsce budynków trwale związanych z gruntem. Podkreślono, że operat szacunkowy, na który powołał się organ odwoławczy, sporządzony został dla oszacowania rynkowej wartości aportu, a nie wskazywania różnic pomiędzy obiektami przed i po ich przeniesieniu na nowe miejsce. Brak wiedzy specjalistycznej stanowi wystarczającą przesłankę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, a odmowa narusza art. 180 § 1 i art. 188 O.p. Ponowiono argumentację o konieczności przesłuchania urzędników biorących udział w procesach budowlanych. Zarzucono Dyrektorowi IS nieodniesienie się do argumentów dotyczących wieloznaczności pojęcia "budowa" w ustawie - Prawo budowlane, różniącego się od jego znaczenia w języku potocznym. Podkreślono, że wskazywano na rozbieżności w kubaturze, a nie powierzchni hal, jak to przyjął organ odwoławczy.

W piśmie z 27 marca 2006 r. Spółka ponownie podkreśliła konieczność powołania w niniejszej sprawie biegłego z zakresu budownictwa.

1. 1.4. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
2. 2. Oddalając skargę, WSA w Warszawie stwierdził, że jest ona niezasadna. Powołując się na art. 16j. ust. 1 pkt 3 i ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. podano, że w rozpatrywanej sprawie sporna jest okoliczność, czy amortyzowane przez Spółkę budynki są tymi samymi halami magazynowymi, które w 1990 r. zakupione zostały i zmontowane przez K. Z., a następnie zdemontowane. Tylko w takim przypadku spełniony byłby wymóg wykorzystywania środka trwałego przez okres co najmniej 60 miesięcy, a w rezultacie możliwość zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej.

W ocenie Sądu I instancji, hale magazynowe wykorzystywane w działalności K. Z. do 1995 r. i budynki wniesione jako aport nie były tymi samymi budynkami, a zatem nie mogły być również tymi samymi środkami trwałymi. Jako bezsporną uznano okoliczność, że przedmiotowe budynki wzniesiono w innym miejscu na podstawie pozwoleń na budowę wydanych w 1996 r. Treść tychże pozwoleń jest jednoznaczna: są to pozwolenia na budowę, a nie rozbudowę, przebudowę czy też modernizację istniejących budynków. Wskazano, że również w decyzji Wójta Gminy M. z dnia 14 maja 1996 r. o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu rodzaj inwestycji określono jako "Budowa budynku (...)".

Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że uzyskanie w.w. pozwoleń na budowę przesądza o powstaniu nowych obiektów budowlanych, gdyż określony budynek może być wybudowany tylko raz. W ocenie Sądu, remont, przebudowa, adaptacja, modernizacja lub ulepszenie mogą dotyczyć tylko istniejących obiektów budowlanych, bez względu, czy pojęciom tym przypiszemy znaczenie nadane w prawie budowlanym czy języku potocznym. Przedmiotowe budynki wzniesiono w nowym miejscu "od podstaw", więc nie była to modernizacja ani adaptacja istniejących budynków. Oceny tej nie zmienia okoliczność, że wykorzystano konstrukcje stalowe rozebranych uprzednio hal magazynowych, gdyż w formie w jakiej wzniesiono je przy ul. B. wcześniej nie istniały.

Okoliczność, że decyzją z dnia 12 sierpnia 1996 r. zatwierdzono projekt budowlany określony jako "adaptacja hal stalowych oraz budynku socjalno-biurowego" nie miała w ocenie Sądu znaczenia, bowiem dokonano tylko nazwy powtórzenia jego nazwy, a tą samą decyzją udzielono pozwolenia "na budowę". Przedmiotowe budynki mogły być użytkowane dopiero po uzyskaniu zezwolenia na użytkowanie, który to wymóg zamieszczono w pozwoleniach na budowę. Zezwolenie nosi datę 17 października 1997 r. Ponieważ były to nowe budynki, stanowiły też one nowe środki trwałe. Przyjmując, że K. Z. wykorzystywał je od momentu uzyskania stosownego zezwolenia, to przed dniem ich nabycia przez Spółkę (tj. 3 lipca 2000 r.) były one użytkowane w okresie około 36 miesięcy. Spółka nie mogła przy amortyzowaniu przedmiotowych budynków skorzystać z indywidualnie określonej stawki amortyzacji. Podano, że pojęcie środków trwałych definiowane zostało w art. 16a ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. oraz że warunkiem uznania określonego budynku za środek trwały nie jest wpisanie go do ewidencji środków trwałych, lecz budynek jest środkiem trwałym, ponieważ za taki uznaje go w.w. przepis.

Wpisanie budynku (jako środka trwałego) do w.w. ewidencji umożliwia zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od jego wartości (art. 16h ust. 1 u.p.d.o.p.). Zauważono, że biorąc pod uwagę wynikający z art. 16j ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. obowiązek wykazania okresu użytkowania hal przez podatnika, Spółka powinna była ewidencje te przedłożyć organowi podatkowemu. Pogląd Spółki o dyskryminacji podatkowej środków trwałych przeniesionych w inne miejsce w stanie faktycznym sprawy uznano za nieuprawniony, gdyż opiera się na błędnym założeniu, że przeniesienie budynku w nowe miejsce oznacza, że jest to ten sam budynek. Wskazano, że "przeniesienie" budynku nie jest znane prawu budowlanemu, a przedmiotowe hale w nowym miejscu nie zostały zmontowane w formie, w jakiej istniały wcześniej, o czym świadczą różnice w kubaturze. Zdaniem Sądu, hale z 1990 r. nie zostały "przeniesione", ale posłużyły do wybudowania nowych budynków, które z uwagi na swoje trwałe związanie z gruntem nie są "rozbieralne", podczas gdy konstrukcje zakupione przez K. Z. w 1990 r. miały w.w. właściwość.

Za chybione uznano porównywanie z budynkami samochodów i "innego sprzętu", których przemieszczanie nie musi wiązać się z demontażem. Błędne określenie przez organy podatkowe znaczenia braku decyzji pozwalających na rozbiórkę, w świetle całokształtu okoliczności niniejszej sprawy nie mogło mieć istotnego wpływu na jej wynik.

Sąd nie uznał zarzutów naruszenia art. 180 § 1, art. 188 i art. 197 § 1 O.p., gdyż organ odwoławczy prawidłowo nie uwzględnił wniosków o powołanie biegłego, oceniając je jako bezzasadne. Okoliczność, że budynki wzniesione przy ul. B. nie są tymi samymi, które rozebrano w 1995 r., wynika z decyzji Wójta Gminy M. Zdaniem Sądu, organy podatkowe mogły przy podejmowaniu decyzji uwzględnić opis nowych budynków przedstawiony w operacie szacunkowym z dnia 29 kwietnia 2000 r., gdyż sporządzenie operatu dla potrzeb ustalenia wartości aportu nie odbiera zawartemu w nim opisowi budynku walorów informacyjnych. Spółka nie kwestionowała wynikających zeń danych. Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy nie wymagało specjalistycznej wiedzy budowlanej, a organy podatkowe obowiązane były ocenić, czy istnieją podstawy do uznania za zasadne stanowiska o tożsamości budynków. Organy dysponowały decyzjami właściwego organu budowlanego i opisem wzniesionych budynków, sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego.

Prawidłowo w.w. źródła informacji uwzględniono przy podejmowaniu decyzji. Sąd zgodził się, że w sytuacji, gdy Spółka przedłożyła decyzje organu budowlanego, bezzasadne było żądanie przesłuchania urzędników tegoż organu. Decyzji tych nie kwestionowali ich adresaci, najwyraźniej nie mając wątpliwości co do znaczenia zawartych w nich rozstrzygnięć.

Wskazano, że Dyrektor IS nie odniósł się wprost do podnoszonych w odwołaniu argumentów dotyczących wieloznaczności pojęcia "budowa" w ustawie - Prawo budowlane, różniącego się od jego znaczenia w języku potocznym, jednakże wynikające stąd naruszenie art. 210 § 4 O.p. nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu, błąd w opisie zarzutu przez organ odwoławczy w sytuacji, gdy nie ma wątpliwości, o jaki zarzut chodzi, jest pomyłką nie mającą żadnego wpływu na rozstrzygnięcie, stąd za zbyt daleko idące uznano wnioski Spółki o niedokładnym prowadzeniu postępowania i niezapoznaniu się z aktami sprawy. Natomiast twierdzenia, że w rachunku z 1990 r. błędnie wskazano kubaturę, Sąd uznał za gołosłowne. Sąd I instancji nie stwierdził, aby organy podatkowe naruszyły art. 122 O.p.

3. Skargę kasacyjną od w.w. wyroku WSA w Warszawie, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniosła Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), wnosząc: o uchylenie w.w. wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: (a) art. 16a ust. 1, art. 16j ust. 1 i 3 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię, zgodnie z którą dla określenia kwestii, czy środki trwałe po przeniesieniu są tymi samymi środkami trwałymi, należy korzystać z norm i decyzji z zakresu prawa budowlanego; (b) art. 16a ust. 1 oraz art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię, zgodnie z którą składniki majątkowe podatnika są środkami trwałymi z mocy prawa, nie zaś od momentu wpisu do ewidencji środków trwałych; (c) art. 3 pkt 6 ustawy - Prawo budowlane, poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez Sąd potocznego rozumienia terminu "budowa"; (2) naruszenie przepisów postępowania, tj.: (a) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez wskazanie przez Sąd bez dokładnego uzasadnienia prawnego oraz faktycznego, że zmontowane na nowo środki trwałe są innymi środkami trwałymi niż przed ich rozbiórką oraz przeniesieniem w inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej; (b) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez stwierdzenie przez Sąd bez dokładnej analizy faktycznej oraz prawnej i uzasadnienia, że hale magazynowe przed ich rozbiórką były obiektami nietrwałe związanymi z gruntem; (c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a., polegające na nieuwzględnieniu przez Sąd skargi na decyzję Dyrektora IS w W. poprzez nieuznanie, że organ podatkowy naruszył przepisy postępowania podatkowego, tj. art. 122 O.p., które to naruszenia polegały na: nieodniesieniu się przez organ odwoławczy do części zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji; niepowołaniu przez organ II instancji biegłego z zakresu budownictwa, który mógłby wyjaśnić charakter prac wykonywanych przy powtórnym montażu hal magazynowych; odmowie przesłuchania urzędników biorących udział w procesach budowlanych, mogących wyjaśnić charakter prac wykonywanych przy powtórnym montażu hal magazynowych; (d) art. 3 § 1 P.p.s.a., poprzez przekroczenie przez Sąd granic kontroli zawartych w przepisie.

Uzasadniając skargę kasacyjną podano, że nie jest prawidłowe korzystanie przez Sąd w przedmiotowej sprawie z decyzji z zakresu prawa budowlanego dotyczących pozwoleń właściwych organów administracyjnych na ponowny montaż hal. Sąd, badając zgodność skarżonej decyzji z prawem, powinien odnosić się wyłącznie do przepisów prawa podatkowego, a przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają odniesienia do przepisów prawa budowlanego. Prawo podatkowe jest autonomiczną gałęzią prawa publicznego i tylko wyraźne odniesienie do regulacji innych rodzajów i gałęzi prawa daje możliwość ich stosowania. Podniesiono, że Sąd dokonał nieprawidłowej wykładni art. 3 pkt 6 ustawy - Prawo budowlane, gdyż przez pojęcie "budowa" rozumie się wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Z argumentacji Sądu wynika, że to treść decyzji świadczy o tym, że wznoszone obiekty były zupełnie nowymi obiektami.

Pozorna rozbieżność użytych przez organ administracyjny określeń "adaptacja" oraz "budowa" wynika z faktu, że pojęcie "budowa" ma szersze znaczenie w ustawie - Prawo budowlane, niż w języku potocznym. Nie można z w.w. powodu wysnuwać wniosku o wybudowaniu nowego obiektu budowlanego tylko i wyłącznie na podstawie decyzji administracyjnych - pozwoleń na budowę. Spółka nie zgodziła się z przyjętą przez Sąd wykładnią art. 16a ust. 1 oraz art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p., gdyż budynek nie staje się środkiem trwałym tylko dlatego, że za taki uznaje go przepis u.p.d.o.p. Pogląd o kreacyjnym dla środka trwałego wpisie do ewidencji jest zatem jak najbardziej prawidłowy. Za bezzasadne uznano stanowisko, że zmontowane na nowo środki trwałe są innymi środkami trwałymi niż przed rozbiórką oraz przeniesieniem w inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oraz iż hale magazynowe przed ich rozbiórką były obiektami nietrwale związanymi z gruntem. Organy podatkowe nie udowodniły, by hale przed ich demontażem i przeniesieniem były obiektami nietrwale związanymi z gruntem.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut.

5. Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. nastąpiło przez "wskazanie (...) bez dokładnego uzasadnienia prawnego oraz faktycznego, iż zmontowane na nowo środki trwałe są innymi środkami trwałymi niż przed ich rozbiórką" oraz "stwierdzenie (...) bez dokładnej analizy faktycznej oraz prawnej oraz uzasadnienia, iż hale magazynowe przed ich rozbiórką były obiektami nietrwale związanymi z gruntem". Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu, wypada zaznaczyć, że w myśl art. 141 § 4 P.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji. W tej sytuacji zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia może okazać się zasadny jedynie wówczas, gdy z powodu braku w uzasadnieniu elementów wymienionych w tym przepisie zaskarżone orzeczenie nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Należy także dodać, że to, czy w istocie sprawa została wadliwie, czy prawidłowo rozstrzygnięta nie zależy od tego, jak zostało napisane uzasadnienie, o ile spełnia ono minimum stawianych wymogów. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w art. 184 P.p.s.a., w myśl którego Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, także wtedy, gdy mimo błędnego uzasadnienia orzeczenie odpowiada prawu. Odnosząc powyższe uwagi natury ogólnej do rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi wyznaczone przez art. 141 § 4 P.p.s.a. Nadto, obszernie i szczegółowo argumentując, Sąd pierwszej instancji w wystarczającym stopniu odniósł się do istotnych okoliczności sprawy, natomiast Spółka nie wykazała, że w.w. uzasadnienie zostały sporządzone w sposób nieprawidłowy i nieodpowiadający wymogom z art. 141 § 4 P.p.s.a.

Należy zaznaczyć, że dla zachowania formy skargi kasacyjnej konieczne jest uzasadnienie podnoszonej podstawy skargi kasacyjnej przez wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone. Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzuty. Tymczasem w.w. wymogów zarzut kasacyjny naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ powołany w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. oraz art. 122 O.p nie spełnia. Przepis art. 122 O.p. formułuje ogólną zasadę prawdy obiektywnej, która nakłada na organy podatkowe w toku postępowania obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasadę tę konkretyzują przepisy Rozdziału 11 – Dowody Działu III Ordynacji podatkowej.

Aby więc skutecznie zarzucić naruszenie zasady prawdy obiektywnej należało wskazać, który z przepisów Rozdziału 11 został naruszony i na czym to naruszenie polegało (uwzględniając treść zarzutu, właściwe byłoby powołanie np. art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p.). Brak wskazania, które przepisy zostały naruszone uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do tak ujętego zarzutu ze względu na związanie podstawami i wnioskami skargi kasacyjnej na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a. Związanie to polega na tym, że jeżeli strona wskaże konkretny przepis prawa, który jej zdaniem został naruszony, to Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a., podkreślenia wymaga, że skuteczne zakwestionowanie prawidłowości sprawowanej kontroli przez sąd administracyjny pierwszej instancji jest możliwe w przypadku wskazania przepisów prawa, które naruszył sąd, a następnie powiązanie zarzutów z nimi związanych z odpowiednimi normami prawa procesowego bądź materialnego, które wadliwie zastosowano w postępowaniu administracyjnym. Sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a. tych warunków nie spełnia.

Jeśli więc w skardze kasacyjnej nie przedstawiono skutecznego zarzutu naruszenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku. Podkreślenia wymaga, że dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego. Brak zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badanie prawidłowości zaaprobowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ustaleń faktycznych oznacza, że są one wiążące.

Należy mieć bowiem na uwadze to, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji (zastosowania) norm prawa materialnego (głównie administracyjnego) w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem sądu jest ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Stanowi o tym przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. (dalej: P.u.s.a.). Jeżeli ustalenie to wypada dla organów administracyjnych pozytywnie, sąd będzie uprawniony do oddalenia skargi (art. 151 P.p.s.a.), jeżeli oczywiście nie występuje w sprawie naruszenie prawa materialnego.

6. Formułując zarzut naruszenia art. 16a ust. 1 oraz art. 16j ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. wskazano, że Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni w.w. przepisów: "zgodnie, z którą dla określenia kwestii, czy środki trwałe po przeniesieniu są tymi samymi środkami trwałymi, należy korzystać z norm i decyzji z zakresu prawa budowlanego". Nadto autor skargi kasacyjnej w uzasadnieniu podał, że " (...) nie jest prawidłowe korzystanie przez Sąd w przedmiotowej sprawie z decyzji z zakresu prawa budowlanego, dotyczących pozwoleń właściwych organów administracyjnych na ponowny montaż hal (...) odwoływanie się przez Sąd do decyzji i aktów administracyjnych jest niedopuszczalne". Sposób sformułowania powyższego zarzutu jednoznacznie wskazuje na to, że intencją strony wnoszącej skargę kasacyjną było podniesienie niewłaściwego zastosowania art. 16a ust. 1 oraz art. 16j ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. w zakwestionowanym przez stronę stanie faktycznym. Zarzutu niewłaściwego zastosowania powyższych przepisów prawa materialnego jednak nie postawiono.

Trzeba w tym miejscu podkreślić, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 P.p.s.a.). Natomiast podstawą orzekania przez w.w. sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed w.w. organami. Stawianie zarzutu Sądowi I instancji, że "skorzystał" rozpatrując przedmiotową sprawę z decyzji z zakresu prawa budowlanego organów administracyjnych jest nieporozumieniem, gdyż w.w. decyzje znajdowały się w aktach sprawy. Należy przy tym zaznaczyć, że jedną z podstawowych zasad ogólnych postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Zasada ta jest realizowana w szczególności przez przepis art. 180 § 1 O.p., w myśl którego jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W.w. decyzje z zakresu prawa budowlanego, z których "skorzystał" Wojewódzki Sąd Administracyjny, stanowiły dowód w postępowaniu podatkowym i podlegały ocenie organów podatkowych, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), tak jak każdy inny dowód w tymże postępowaniu. Rolą sądu administracyjnego (art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a.) było natomiast zbadanie, czy stan faktyczny został ustalony przez organ administracji z zachowaniem reguł procedury przewidzianych w O.p.

Formułując zarzuty naruszenia prawa materialnego, w następnej kolejności zarzucono błędną wykładnię art. 3 pkt 6 ustawy – Prawo budowlane, uzasadniając ten zarzut m.in. w ten sposób, że "Sąd powinien najpierw zbadać charakter zmontowanych na nowo hal, a nie decyzje organów administracyjnych". Wypada zaakcentować, że WSA w Warszawie w zaskarżonym wyroku nie dokonywał wykładni, jak również nie zastosował powyższego przepisu, tak więc sformułowany zarzut wymyka się spod kontroli kasacyjnej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 16a ust. 1 oraz art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p. "poprzez błędna wykładnię, zgodnie z którą składniki majątkowe podatnika są środkami trwałymi z mocy prawa, nie zaś od momentu wpisu do ewidencji środków trwałych", należy w pierwszej kolejności przytoczyć fragment z uzasadnienia Sądu I instancji, który podał: "Fakt wpisania budynku do ewidencji nie czyni go środkiem trwałym. Budynek jest środkiem trwałym, ponieważ za taki uznaje go wskazany wyżej przepis. Natomiast wpisanie budynku (jako środka trwałego) do ewidencji środków trwałych umożliwia zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych (...)". Przytoczona w celu uzasadnienia zarzutu błędnej wykładni teza autora skargi kasacyjnej, że: "Mogą zdarzyć się sytuacje, kiedy podatnik będąc właścicielem danego przedmiotu, nie uzna go za środek trwały (pomimo, iż spełnia on obiektywnie warunki określone w przepisach u.p.d.o.p. do bycia środkiem trwałym), ale za środek obrotowy służący do dalszej odsprzedaży (...)" nie jest sprzeczna z poglądem wyrażonym przez Sąd I instancji.

Prawdą jest bowiem, że podatnik dokonuje wpisu do ewidencji środków trwałych danego przedmiotu stanowiącego środek trwały w myśl przepisów u.p.d.o.p., może też uznać (tak jak chce tego autor skargi kasacyjnej) dany przedmiot za środek obrotowy służący do dalszej odprzedaży. Nie może natomiast podatnik wpisywać do ewidencji środków trwałych, w myśl art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p., tych składników majątku, które nie spełniają wymogów określonych w art. 16a – 16c u.p.d.o.p. Jeżeli więc dany składnik majątku nie spełnia tychże kryteriów, nie wpisuje się go do w.w. ewidencji, a dokonanie takiego wpisu wbrew przepisowi art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p. nie czyni z takiego składnika majątkowego środka trwałego.

Tym samym zarzut naruszenia art. 16a ust. 1 oraz art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p jest nieuzasadniony, a teza Sądu I instancji, że wpisanie budynku (jako środka trwałego) do w.w. ewidencji umożliwia jedynie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od jego wartości (art. 16h ust. 1 u.p.d.o.p.) jest w pełni zasadna. Należy nadto zauważyć, że biorąc pod uwagę wynikający z art. 16j ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. obowiązek wykazania okresu użytkowania hal przez podatnika, Spółka powinna była w.w. ewidencje przedłożyć organowi podatkowemu.

1. 7. Kierując się wyżej wymienionymi względami Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art.185 § 1 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a.