Uzasadnienie
Decyzją z dnia 30 października 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił B. W. (skarżącej) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 31.822 złotych.
Organ podatkowy pierwszej instancji, zakwestionował prawo skarżącej do ulgi wynikającej z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000, Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2001 r.) i uprawniającej do odliczenia od dochodów stanowiących podstawę obliczenia podatku, wydatków poniesionych na budowę lokali mieszkalnych na wynajem, gdyż wydatki te zostały poniesione przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Handlowe M.[...], spółka cywilna M. S., B. W., P. F. (M.[...] s.c.) na nieruchomość stanowiącą majątek M.[...] s.c., a nie na nieruchomość należącą do skarżącej. Organ pierwszej instancji ustalił ponadto, iż skarżąca w 2003 r. osiągnęła dochód niewykazany w zeznaniu podatkowym, w wysokości 108.339,69 złotych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w ramach A. [...] W., spółka komandytowo - akcyjna z siedzibą w G. (zwana dalej A.[...]).
W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu skarżąca, wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła naruszenie art. 126, art. 147 i art. 347 ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeks Spółek Handlowych (Dz.U. 2000 Nr 94, poz. 1037 ze zm. zwana dalej K.s.h.), art. 8, art. 26 u.p.d.o.f., w brzemieniu sprzed nowelizacji z dnia 1 stycznia 2001 roku oraz art. 21 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ord.pod.) i działu IV Ord.pod. W uzasadnieniu wskazała, że dotychczas żaden organ podatkowy nie kwestionował prawa do odliczeń wydatków ponoszonych przez osoby fizyczne na budowę lokali mieszkalnych na wynajem dokonywanych w ramach spółki cywilnej. Wyjaśniła, że na mocy aktu notarialnego z dnia 2 kwietnia 1999 roku skarżąca wraz z M. S. przeniosła na rzecz wspólników M.[...] s.c. własność dwóch działek niezabudowanych nr 604/4 i 604/5 w wyniku czego tą samą umową określono udział skarżącej w zyskach i stratach spółki proporcjonalnie do udziału wynoszącego 20%.
Skarżąca podkreśliła, że specyfika ponoszenia wydatków przy budowie budynku uprawniającego do skorzystania z ulgi budowlanej, w ramach spółki cywilnej polegała na tym, że pozwolenia na budowę, czy faktury VAT na roboty lub materiały budowlane były wystawiane na spółkę cywilną, a dopiero potem dzielone pomiędzy wspólników w zależności od wielkości udziałów. Ponadto skarżąca wskazała, że MRS s.c. nie posiadała wystarczających środków do wybudowania lokali mieszkalnych na wynajem.
W dalszej części uzasadnienia skarżąca odnosząc się do osiągnięcia dochodu w wysokości 108.339,69 zł. z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w ramach A[...], podała że z uwagi na treść art. 8 i art. 17 u.p.d.o.f. przychody z tytułu posiadania akcji w spółce osobowej przez osobę fizyczną nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nawet gdyby przyjąć, że przychody takie są opodatkowane, to i tak założenie organu pierwszej instancji, iż skarżąca w 2003 r. osiągnęła dochód w wysokości 108.339,69 zł. z tytułu posiadanych przez nią 50 % udziałów w A[...] z siedzibą w G., jest błędne, gdyż nie otrzymała ona faktycznie żadnych kwot z tytułu posiadanych udziałów.
Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w tym działu IV Ord.pod. skarżąca wskazała, że uniemożliwiono jej zapoznanie się z opinią prawną dotyczącą spornej sprawy, a sporządzoną na wniosek Urzędu Skarbowego w S., poprzez usunięcie jej z akt sprawy, co narusza w szczególności prawo strony do wypowiedzenia się na temat zebranego materiału dowodowego, o którym mowa w art. 200 Ord.pod.
Dyrektor Izby Skarbowej w G. nie podzielił argumentacji skarżącej i decyzją z dnia 21 kwietnia 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji przyjmując za podstawę treść art. 233 § 1 pkt 1 Ord.pod. oraz art. 1, art. 3, art. 8, art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie:
- 1) art. 126, art.147 i art. 347 K.s.h.,
- 2) art. 8, art. 26 u.p.d.o.f., w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 1 stycznia 2001 roku,
- 3) art. 21 § 1 oraz Działu IV Postępowanie podatkowe Ord.pod., w szczególności zaś art. 120 - 125, art. 133, art. 136 - 137, art. 193 Ord.pod.
W uzasadnieniu skargi skarżąca powtórzyła argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji wnosząc o uchylenie zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji.
Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 14 października 2008 r., sygn.akt I SA/Gd 503/08, uchylił zaskarżoną decyzję.
Sąd oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego stwierdził, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, choć z przyczyn odmiennych od wskazanych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.
Sąd wskazał, że z akt sprawy wynika, że 1 lipca 2003 r. skarżąca upoważniła doradcę podatkowego R. M. do reprezentowania jej cyt.: (...) przed organami skarbowymi, administracji rządowej, samorządowej w sprawach podatkowych (...). Organ podatkowy pierwszej instancji nie zweryfikował pełnomocnictwa (kopia nie była poświadczona przez pełnomocnika) i przez okres dwóch lat traktował doradcę podatkowego R. M. jako pełnomocnika strony skarżącej, doręczając mu wszelką korespondencję, przy czym postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 27 października 2004r. o wszczęciu postępowania z urzędu w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 doręczono prawidłowo stronie skarżącej. Dopiero pismem z 10 listopada 2006r. organ podatkowy zwrócił się do pełnomocnika strony z prośbą (...) o zweryfikowanie zakresu udzielonego pełnomocnictwa (...), podobnie w piśmie z 18 grudnia 2006r., przy którym organ pierwszej instancji przesłał doradcy podatkowemu uwierzytelnioną kopię pełnomocnictwa (...) będącego w posiadaniu organu podatkowego (...).
Doradca podatkowy pismem z 9 stycznia 2007r. wyjaśnił, że jego upoważnienie do reprezentowania przed organami skarbowymi w sprawach podatkowych ma charakter ogólny do wykonywania czynności biura rachunkowego wynikających z bieżących spraw, a nie dotyczy postępowań podatkowych.
Odnosząc się do powyższego wskazano art. 137 § 3 Ord.pod. i wyjaśniono, że do momentu dołączenia przez pełnomocnika do akt oryginału lub poświadczonego przez siebie pełnomocnictwa, organ powinien dokonywać doręczenia stronie postępowania. Co prawda doradca podatkowy nie dołączył do akt oryginału pełnomocnictwa ani jego uwierzytelnionego odpisu, zaś skarżąca nie udzieliła doradcy podatkowemu pełnomocnictwa ogólnego ani szczególnego, które ustanawiałoby tego doradcę podatkowego jako pełnomocnika strony w tej konkretnej sprawie, jednak organ pierwszej instancji traktował R. M. jako pełnomocnika - pisma w toku postępowania - do stycznia 2007r. doręczane były doradcy podatkowemu. Z akt sprawy nie wynika kto i do jakiej sprawy złożył upoważnienie dla R. M. Sąd podkreślił, iż w postępowaniu podatkowym pełnomocnictwo musi być udzielone wprost i nie może być domniemane; jedyna możliwość występowania w sprawie domniemanego pełnomocnika wynika wyłącznie z art. 137 § 3a Ord.pod.
Konkludując, Sąd stwierdził, że traktowanie doradcy podatkowego R. M. jako pełnomocnika strony - przez okres dwóch lat w toku kilkuletniego postępowania podatkowego - naruszyło przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.
Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył w całości powyższy wyrok zarzucając mu:
1.naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) tj.;
- - art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a., art. 123, 122, 187 § 1Ord.pod., ponieważ Sąd błędnie dokonał oceny stanu faktycznego sprawy, w tym błędnie ocenił działania organów podatkowych jako naruszające w sposób istotny zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu i wadliwie uznał, że w związku z tym zgromadzony w sprawie materiał dowodowy mógł ulec uzupełnieniu przyczyniając się do zmiany dotychczasowej kwalifikacji ustalonego stanu faktycznego,
- - naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ Sąd uchylając decyzję organu II instancji skupił się w treści uzasadnienia na wskazywaniu naruszenia przepisów o postępowaniu przez organ i nie zawarł wskazania co do dalszego prowadzenia postępowania przez ten organ.
- 2. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie (art.174 pkt 1 p.p.s.a.):
- - art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nadanie spółce cywilnej cech typowych dla podatnika podatku dochodowego i w konsekwencji zalecenie organom podatkowym przeprowadzenia odrębnego postępowania podatkowego w spółce cywilnej, (wyniki tego postępowania miałyby zostać wykorzystane do ustalenia dochodu wspólnika z udziału w spółce cywilnej),
- - wiążąc organ podatkowy niewłaściwą oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania – art. 153 p.p.s.a.
Wskazując powyższe organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, przeto zasługuje na uwzględnienie. O wyniku przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej przesądziły stwierdzone błędy w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku dotyczącej skutków uchybień organu podatkowego w postępowaniu pierwszoinstancyjnym oraz – równorzędnie – brak w postaci sformułowanych pod adresem Dyrektora Izby Skarbowej w G. wskazań co do dalszego postępowania (sposobu naprawienia wytkniętych uchybień). Tak ujęta kwalifikacja prawna wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji odpowiada podstawie kasacyjnej, którą tworzą przepisy art., 133 § 1i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. i wyliczonymi w skardze kasacyjnej przepisami Ord. pod., jak też art. 141 § 4 p.p.s.a.
Naczelny Sąd Administracyjny w całej rozciągłości podziela stanowisko autorki skargi kasacyjnej, iż uchylając zakwestionowaną decyzję, sąd administracyjny pierwszej instancji nie wyjaśnił czy i jaki wpływ na wynik sprawy (postępowania) miały usterki związane z dopuszczeniem do reprezentowania strony w pewnej fazie postępowania osoby nie posiadającej umocowania do występowania w charakterze pełnomocnika. Jest rzeczą oczywistą, że nie wszystkie błędy popełnione w toku postępowania administracyjnego (podatkowego) uzasadniają wzruszenie zaskarżonego do sądu administracyjnego aktu. W rozważanym przypadku w skardze kasacyjnej w sposób przekonujący wykazano, że po stwierdzeniu wspomnianej wcześniej wadliwości (po skierowaniu do doradcy podatkowego pisma z dnia 10 listopada 2006 r. i udzielonych przez niego wyjaśnieniach), stworzono stronie pełną możliwość czynnego udziału w postępowaniu, tak aby nie doznał uszczerbku jej interes prawny.
Nie sposób więc założyć, iż w analizowanym stanie wystąpiła okoliczność dająca podstawę do wznowienia postępowania z powodu tego, iż strona bez własnej winy nie brała udziału w toczącym się postępowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny opowiada się zarazem za poglądem, że tak rozumiana wada postępowania powinna mieć charakter rzeczywisty, a nie hipotetyczny (w tym względzie za wprowadzające w błąd należy uznać wywody zamieszczone na s. 9 – 10 uzasadnienia wyroku).
Trzeba również podkreślić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie odniósł się w ogóle do kwestii wpływu popełnionych przez organ podatkowy uchybień na wynik sprawy, poprzestając na powołaniu – jako podstawy wyrokowania – art. 145 § 2 pkt 1 lit. b p.p.s.a. (wystąpienie naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania). W pkt IV uzasadnienia wyroku ograniczył się do dość zdawkowej uwagi, że "Dopiero umożliwienie stronie prawidłowego udziału w postępowaniu podatkowym zapewni jej czynny w nim udział i pozwoli na ocenę postępowania podatkowego" (s. 11). Niewątpliwie ma rację Dyrektor Izby Skarbowej w G. twierdząc, że taki udział miała ona zapewniony, gdyż uczestnictwo jej doradcy podatkowego dotyczyło pierwszych, "technicznych" czynności. Popełnione w tym zakresie niedopatrzenie zostało naprawione przez fakt doręczenia podatniczce (a nie doradcy podatkowemu) postanowienia o wszczęciu postępowania począwszy, na doręczeniu decyzji skończywszy (s. 4 skargi kasacyjnej).
Wykonanie zaskarżonego wyroku musiałoby – w tej sytuacji – polegać na powtórzeniu tego, co już uczyniono, stwarzając jedynie iluzję efektywności przeprowadzonej kontroli zgodności z prawem decyzji organu administracji publicznej. W następstwie wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji doszłoby przecież do mechanicznego powielenia wcześniejszych czynności procesowych. Nie może wobec tego dziwić zawarte w skardze kasacyjnej pytanie o treść wskazań, które – zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. – sąd administracyjny powinien skierować do właściwego organu administracji (podatkowego).
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwagi na to, że uchylając zakwestionowaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. sąd administracyjny pierwszej instancji skoncentrował się wyłącznie na zagadnieniu istnienia pełnomocnictwa do reprezentowania strony w postępowaniu podatkowym oraz zapewnienia stronie udziału w tym postępowaniu, przedwczesne stało się rozważanie zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). W uzasadnieniu zapadłego wyroku wyraźnie przyznano, iż "Sąd nie dokonał oceny pozostałych zarzutów podniesionych w toku postępowania sądowego" (s. 10); przywołane na s. 11 uzasadnienia wyroku orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano "na marginesie" zaprezentowanego stanowiska, nie łącząc z zawartym w nim poglądem dokonanej oceny prawnej zaskarżonej decyzji.
W tym stanie rzeczy, na mocy art. 185 § p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy.