Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 14 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 479/12

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 578/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J.W. (dalej - "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 31 stycznia 2011 r. w przedmiocie odmowy - po wznowieniu postępowania - uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 30 maja 2003 r. Urząd Skarbowy W. ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

W wyniku wniesionego przez Skarżącego odwołania organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję i decyzją z dnia 27 lutego 2004 r. ustalił Skarżącemu niższe zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym w kwocie 81 915,80 zł.

Od tej decyzji Skarżący wniósł skargę, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił wyrokiem z dnia 14 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 626/04.

Na skutek zaskarżenia tego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1448/06, oddalił skargę kasacyjną, uznając ją w całości za bezzasadną.

Skarżący pismem z dnia 5 kwietnia 2006 r. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną z dnia 27 lutego 2004 r. Po wznowieniu postępowania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 7 maja 2008 r. odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji.

Organ odwoławczy decyzją z dnia 28 lipca 2008 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, a Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowieniem dnia 20 października 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1004/08, odrzucił skargę.

Pismem z dnia 4 sierpnia 2010 r. Skarżący ponownie wniósł o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 lutego 2004 r., wskazując jako podstawę wznowienia art. 240 § 1 pkt 5, pkt 6 i pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.)

Dyrektor Izby Skarbowej we W. po wznowieniu postępowania, decyzją z dnia 25 października 2010 r. odmówił uchylenia ww. decyzji ostatecznej z dnia 27 lutego 2004 r.

W odwołaniu Skarżący zarzucił rażące naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", oraz art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej.

Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 31 stycznia 2011 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W skardze działający w imieniu Skarżącego pełnomocnik - adwokat, wnioskował uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 30 maja 2003 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, a także zawieszenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. decyzji. Skarżący zarzucił, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że nie zachodzą ustawowe przesłanki do wznowienia postępowania. Dodatkowo Skarżący stwierdził, że zachodzi przesłanka wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej z uwagi na toczące się przed Trybunałem Konstytucyjnym z wniosku innego podatnika postępowanie w sprawie SK 18/09.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie Sąd ten podkreślił, że kontroli poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym. W ocenie Sądu, zarzuty skargi są w całości bezzasadne. Są one bowiem tożsame z zarzutami podnoszonymi już w administracyjnym postępowaniu wymiarowym i instancyjnym postępowaniu sądowoadministracyjnym, zakończonym oddaleniem przez NSA skargi kasacyjnej Skarżącego wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1448/06. Oceniając wystąpienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że skierowanie przez innego podatnika do Trybunału Konstytucyjnego skargi konstytucyjnej o zbadanie zgodności z Konstytucją RP art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. - nie stanowi przesłanki do wznowienia postępowania. Wskazana w tym przepisie przesłanka występuje, jeżeli decyzja ostateczna została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny.

Natomiast w prowadzonej przez Trybunał Konstytucyjny sprawie, sygn. akt SK 18/09, do dnia wydania zaskarżonej decyzji ani do dnia złożenia niniejszej skargi, nie zapadło orzeczenie. Nie ulega zatem wątpliwości, że do czasu ewentualnego stwierdzenia niezgodności spornych przepisów podatkowych z Konstytucją, przepisy powyższe mogą stanowić podstawę wydania decyzji administracyjnych. Reasumując, Skarżący nie wykazał, że decyzja ostateczna, której wzruszenia domaga się, została wydana w wyniku kwalifikowanych uchybień wskazanych w art. 240 § 1 pkt 1, pkt 5, pkt 6 i pkt 8 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, postępowanie w trybie art. 240 Ordynacji podatkowej nie mogło skutkować wzruszeniem ostatecznej i prawomocnej decyzji wymiarowej, a przez to podważeniem oceny prawnej wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1448/06.

W skardze kasacyjnej Skarżący działając przez swojego pełnomocnika - adwokata, zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o uchylenie tego wyroku oraz poprzedzającej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. 1) naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:
2. - art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:
3. a) pominięcie oraz oddalenie wniosków dowodowych Skarżącego z zeznań świadków i dokumentów na potwierdzenie wykonywania przez Skarżącego pracy zarobkowej w latach 1982 - 1990;
4. b) pominięcie dowodu z wywiadu w niemieckich urzędach skarbowych wskazanych przez Skarżącego na potwierdzenie, że zagraniczny urząd skarbowy dokonał naliczenia i poboru podatku od pracodawcy, który organizował pracę Skarżącego i zlecał mu ją w okresie lat 1982 - 1990;
5. c) art., poprzez pominięcie w postępowaniu sądowym dowodu z przesłuchania świadków, którzy już złożyli zeznania przed organem podatkowym, a którzy w sposób jednoznaczny wskazali, że Skarżący i świadkowie wykonywali zlecone prace w zagranicznym biurze projektów w latach 1982-1990;
6. 2) naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", poprzez:
7. a) pominięcie w uzasadnieniu zupełnym milczeniem zeznań Skarżącego w tej części, gdzie twierdzi on, że całe życie po ukończeniu studiów poświęcił wykonywaniu pracy zawodowej jako inżynier projektant w bardzo wąskiej specjalizacji i pracował w różnych biurach projektów osiągając legalnie i w pełni udokumentowane przychody, zwłaszcza, że Skarżący nie jest żonaty, nie posiada dzieci, a zatem mógł zgromadzić środki na zakup nieruchomości;
8. b) pominięcie rozważań, z jakich przyczyn Sąd nie przyjął dowodów, które były przeprowadzone przez organ pierwszej instancji, jak również z jakich przyczyn nie dopuścił on dowodów wnioskowanych przez Skarżącego, który działał bez zawodowego pełnomocnika;
9. c) nieuzasadnione przyjęcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jakoby zeznania Skarżącego nie zasługiwały na wiarę w tej części, gdzie twierdzi on, iż waluty obce i bony towarowe przetrzymywane były przez niego w domu, a nie na koncie bankowym, zwłaszcza, że uzasadnienie w tej części jest zupełnie oderwane od materiału dowodowego, skoro Skarżący twierdzi, iż wszelkie oszczędności gromadził systematycznie w walutach obcych i bonach towarowych i nie wpłacał ich na konto bankowe;
10. d) nieuzasadnione wyliczenie dochodu Skarżącego z lat 1966 -1980 na kwotę 114,10 zł zaś z lat 1982 - 1991 na kwotę 2 309,80 zł, które to wyliczenie jest sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego oraz zasadami obrotu finansowego, skoro Skarżący konsekwentnie zeznawał, że zgromadzone oszczędności lokował w walutach obcych i bonach towarowych w tym celu, aby zapobiec utracie siły nabywczej pieniądza, zwłaszcza, że Sąd tę kwestię pomija w uzasadnieniu zupełnym milczeniem i nie odnosi się do zeznań Skarżącego, co do sposobu i metody gromadzenia środków na zakup nieruchomości.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Mając na uwadze treść tej skargi oraz podniesione w niej zarzuty, na wstępie należy wyjaśnić istotę postępowania przed sądem administracyjnym drugiej instancji a ponadto podstawowe zasady postępowania administracyjnego (tu podatkowego) prowadzonego w trybie wznowienia postępowania, bo ramach takiego trybu wydane zostały decyzje objęte kontrolą legalności przez Sąd pierwszej instancji.

Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.

W myśl art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2. 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd uchybił.

Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, iż mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej. Nie jest też powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych.

Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono, tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

Z kolei, jeżeli chodzi o postępowanie podatkowe, należy zwrócić uwagę, iż przedmiotem zaskarżenia w rozpatrywanej sprawie nie była decyzja wydana w toku "zwykłego" postępowania, w którym ustalono Skarżącemu wymiar zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r., lecz decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. wydana w trybie wznowienia postępowania, uregulowanego przepisami zawartymi w rozdziale 17 działu IV Ordynacji podatkowej. Choć uczynił to już Sąd pierwszej instancji, jednak mając na względzie treść podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, jeszcze raz celowym będzie przedstawienie reguł rozpatrywania spraw w tym nadzwyczajnym trybie postępowania, jakim jest postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania oraz wskazanie różnic pomiędzy tym postępowaniem a postępowaniem prowadzonym w zwykłym trybie.

Instytucja wznowienia postępowania stanowiąca odstępstwo od ustanowionej w art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości decyzji podatkowych, ma na celu, co do zasady, stworzenie możliwości prawnej ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w wyniku którego została wydana ta decyzja, było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, których enumeratywne wyliczenie zawiera art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 241 § 1 Ordynacji podatkowej, wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony, zaś stosownie do art. 243 § 1 w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania.

Natomiast w myśl art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania, pierwszą i podstawową kwestią rozstrzyganą przez organ podatkowy jest ustalenie, czy faktycznie w sprawie wystąpiła jedna z przesłanek wznowienia postępowania, wskazanych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Dopiero zaistnienie takiej przesłanki stwarza organowi podatkowemu podstawę do przeprowadzenia postępowania co do istoty sprawy. Brak zaistnienia przesłanki do wznowienia postępowania sprawia natomiast, że organ podatkowy nie jest uprawniony do badania meritum sprawy będącej przedmiotem ostatecznej decyzji, czyli nie może sprawy tej ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć.

Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Zakres kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania. O ile w postępowaniu instancyjnym odwołanie daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, bez względu na wagę uchybień (naruszeń prawa) związanych z tym postępowaniem, o tyle w postępowaniu wznowionym organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną obarczone było taką wadą, która w przepisach prawa procesowego uznana została przez ustawodawcę za wadę kwalifikowaną.

W pierwszym zarzucie rozpoznawanej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej jej autor wskazał na naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Pomijając już brak powiązania wymienionych jako naruszone przepisów procedury podatkowej z regulacjami zawartymi w P.p.s.a., jako że skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia skierowanym bezpośrednio przeciwko wyrokowi Sądu pierwszej instancji, a nie rozstrzygnięciom organów podatkowych, wskazywane w "opisie" tego zarzutu uchybienia organów podatkowych, polegające na pominięciu dowodów (np. wywiadu w niemieckich urzędach skarbowych, czy też dowodu z przesłuchania świadków, którzy złożyli zeznania przed organem podatkowych), jak też wniosków dowodowych składanych przez Skarżącego, dotyczą w całości postępowania "zwykłego" w sprawie podatku dochodowego za 2001 r., nie zaś będącego przedmiotem oceny przez Sąd pierwszej instancji postępowania wznowionego, w ramach którego wydana została decyzja zaskarżona do tego Sądu.

Analogiczne wnioski należy również sformułować, co do drugiego zarzutu skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Również w tym przypadku podnoszone przez autora skargi kasacyjnej okoliczności dotyczyły "pierwotnego" postępowania w sprawie wymiaru podatku nie zaś postępowania wznowionego. Nie można zatem czynić Sądowi pierwszej instancji zasadnego zarzutu, że kwestie te pominął w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Istota wypowiedzi Sądu i zawartych w tym uzasadnieniu wywodów koncentrowała się wokół zagadnienia kluczowego dla sprawy, tj. czy wystąpiła choć jedna ze wskazywanych przez Skarżącego przesłanek wznowienia postępowania, określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie, a więc co do przepisów normujących wznowienie postępowania, pełnomocnik Skarżącego nie sformułował w skardze kasacyjnej jakiegokolwiek zarzutu.

Podobnie, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. wniósł w skardze kasacyjnej o przeprowadzenie następujących dowodów (...), ale zapomniał wskazać, o jakie dowody mu chodziło.

Na zakończenie trzeba jeszcze dodać, że wspomniane przez pełnomocnika Skarżącego postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie SK 18/09 zakończyło się wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r. (sentencję tego wyroku ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r., Dz. U. poz. 985), w którym Trybunał Konstytucyjny uznał art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Sprawiło to, że na postawie art. 241 § 2 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej Skarżącemu przysługiwało prawo do wniesienia żądania wznowienia postępowania w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 P.p.s.a., podlegała oddaleniu.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a., w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.).