Uzasadnienie
Decyzją z dnia 5 grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 27 lipca 2006 r. określającą "Z. [...]" sp. z o.o. (dalej spółka) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 51.565,- zł.
W uzasadnieniu decyzji organ podał, że w dniu 10.05.1994 r. pomiędzy P. [...] z/s w G. a spółką zawarta została umowa pożyczki dotycząca kwoty 340.400.000,- st. zł. Pożyczka miała być zwrócona w ciągu 6 tygodni od wezwania przez Pożyczkodawcę do jej zwrotu.
W dniu 8.09.1995 r. pomiędzy R.K. a spółką zawarta została druga umowa pożyczki, której kwota wynosiła 88.000,- zł. Pożyczkobiorca zobowiązał się spłacić kwotę pożyczki na wezwanie Pożyczkodawcy w terminie, który zostanie określony w wezwaniu.
W dniu 7.07.2006 r. Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę nr 4, zgodnie z którą postanowiono podwyższyć kapitał zakładowy spółki w drodze ustanowienia 245 nowych równych i niepodzielnych udziałów w wysokości po 500,- zł każdy.
Organ odwoławczy wskazał, że spółka ani w 2003 r., ani w latach wcześniejszych nie wszczynała procedury podwyższania kapitału zakładowego, w wyniku której miałyby zostać wniesione na podwyższony kapitał zakładowy wierzytelności wynikające z zawartych w dniu 10.05.1994 r. i 8.09.1995 r. nieoprocentowanych pożyczek. W ocenie organu odwoławczego dopiero od dnia powzięcia uchwały nr 4 zapoczątkowano formalną procedurę podwyższania kapitału zakładowego w spółce. Wskazał art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.) i stwierdził, że wpłaty wnoszone przed powzięciem takiej uchwały nie korzystają z ww. zwolnienia.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 grudnia 2006 r. zarzucając jej naruszenie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.
W uzasadnieniu skargi podniesiono, że do udzielenia pożyczek prywatyzowanej spółce zobowiązywały udziałowca R. K. postanowienia umowy sprzedaży udziałów spółki, zawartej w dniu 30.12.1993 r. pomiędzy Gminą Gdynia jako dotychczasowym udziałowcem, a udziałowcem R. K. Wobec powyższego, spółka za nieuprawnione uznała stanowisko organów podatkowych, że korzystała z cudzych środków pieniężnych w sposób nieodpłatny.
Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 11 września 2007 r., sygn.akt I SA/Gd 188/07, oddalił skargę.
Sąd zgodził się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez organ podatkowy i uznał, że organ podatkowy trafnie wywiódł, iż wpłaty na poczet podwyższenia kapitału zakładowego spółki w postaci nieoprocentowanych pożyczek z dokonanych na wiele lat przed dniem podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego, należało traktować dla celów podatkowych jako nieodpłatne świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.
Spółka wniosła skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie go w całości i zasądzenie kosztów procesów. Skargę kasacyjną oparto na naruszeniu przepisów prawa procesowego, art. 145 § 1 pkt 1 ppkt a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię oraz art. 70 § 1 Ord.pod. w związku z art. 21§ 1 pkt 1 Ord.pod. poprzez błędne uznanie, że zdarzenie powodujące powstanie przychodu nastąpiło w 2003 r., gdy w istocie miało miejsce w 1994 r. i 1995 r., w związku z czym zobowiązanie podatkowe wygasło.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Strona, jak wynika ze wstępnej części środka odwoławczego, oparła ją na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, to jest na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Stawiając tego typu zarzut winna zatem wskazać przepis regulujący postępowanie przed sądami administracyjnymi, który w jej ocenie został naruszony, wskazać, na czym polegało to naruszenie i uprawdopodobnić, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (więc uprawdopodobnić, że gdyby do naruszenia nie doszło, sprawa zostałaby rozstrzygnięta inaczej). Zarzut winien też być uzasadniony (art. 176 p.p.s.a.) W tym przypadku strona skarżąca w ogóle nie wyjaśniła, na czym polegać miało naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Za takie nie można bowiem uznać stwierdzenia, iż doszło do niego w związku z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Sposobu naruszenia nie wskazano ani w petitum skargi kasacyjnej, ani w jej uzasadnieniu, w którym zawarto jedynie rozważania dotyczące naruszenia prawa materialnego. Strona nie wyjaśniła też, jak naruszenie to mogło wpłynąć na wynik sprawy. Zarzut ten nie zasługuje zatem na uwzględnienie.
W skardze kasacyjnej zarzucono także zaskarżonemu wyrokowi, choć bez powołania podstawy wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego - art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz art. 70 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 Ord.pod. Jako formę naruszenia pierwszego z nich strona wskazała błędną jego wykładnię. Powołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych, dotyczących pojęcia nieodpłatnego świadczenia. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika jednoznacznie, czy strona zgadza się z prezentowaną w nich wykładnią, zgodnie z którą za nieodpłatne świadczenie uważa się m.in. możliwość korzystania przez podatnika z pożyczonych pieniędzy po roku udzielenia pożyczki, zaś za moment uzyskania korzyści uważa się chwilę otrzymania świadczenia.
Dalej jednak strona wskazuje, że nieodpłatne świadczenie otrzymuje się raz, a jego wartość może być mierzona okresem korzystania z cudzych środków finansowych. Sposób obliczenia wartości tego świadczenia (jako liczonego w latach kalendarzowych) nie może być podstawą ustalenia momentu powstania zobowiązania podatkowego w okresie późniejszym niż okres udzielenia pożyczki. W jej ocenie w roku 2003 nie można było zatem uwzględnić przychodu z nieodpłatnego świadczenia, którego źródłem była pożyczka udzielona wcześniej. Poglądu tego nie można podzielić. Strona sama bowiem zauważa, że nieodpłatnym świadczeniem było w tym przypadku korzystanie z cudzych pieniędzy, a nie środki finansowe wydane spółce w wykonaniu umowy pożyczki. Ze środków tych skarżąca korzystała nieodpłatnie aż do momentu wniesienia przez pożyczkodawców wierzytelności z tego tytułu jako aportu do spółki. W każdym następującym roku od udzielenia pożyczki aż do objęcia udziałów w zamian za wierzytelność spółka korzystała z cudzych pieniędzy bez ekwiwalentu.
Co roku zatem osiągała z tego tytułu nieodpłatne świadczenie równe odsetkom, jakie musiałaby zapłacić zaciągając kredyt bankowy w wysokości równej pożyczce. Sąd I instancji dokonał zatem prawidłowej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.
Za nieporozumienie uznać należy kolejny zarzut- naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 Ord.pod. Przede wszystkim strona wskazała formę tego naruszenia nieznaną p.p.s.a. Ponadto błędnie utożsamiła zobowiązanie podatkowe z konkretnym przychodem otrzymanym w danym roku podatkowym. Zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w powołanych przepisach, zostało zdefiniowane w art. 5 Ord.pod. jako wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 Ord.pod.). W przypadku podatku dochodowego od osób prawnych obowiązek podatkowy powstaje w momencie uzyskania dochodu (art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p.) dochodem jest zaś nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w danym roku podatkowym (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.).
Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym, obliczone w sposób wskazany w art. 18-23 u.p.d.o.p. (od podstawy w postaci dochodu) powstaje więc na koniec roku podatkowego. Nie można zatem, jak wynika z powołanych wyżej przepisów utożsamiać konkretnego przychodu (np. z tytułu nieodpłatnego świadczenia) ze zobowiązaniem podatkowym i oceniać moment jego (przychodu ?) wygaśnięcia na podstawie art. 70 § 1 Ord.pod.
Z tych względów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit a), ust. 2 pkt 1 lit.c) i § 6 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U.Nr 163, poz. 1349 ze zm.).