Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 12 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 501/13

Uzasadnienie

UZASDANIENIE

Wyrokiem z 9 listopada 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny W Warszawie w sprawie sygn. akt III SA/Wa 310/12 ze skargi R. O. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 listopada 2011 roku stwierdzającą nieistnienie przesłanek wznowienia postępowania oraz odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej.

Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją z dnia 10 listopada 2011 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. M. z dnia 14 lipca 2011 r. w przedmiocie stwierdzenia braku istnienia przesłanek wznowienia postępowania wymienionych w art. 240 § 1 pkt 4 i pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r.Nr 8, poz. 60 ze zm). - dalej: "O.p." oraz odmawiającą uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. M. z dnia 11 grudnia 2008 r. w przedmiocie ustalenia R. O. zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

W uzasadnieniu wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. M. decyzją z dnia 11 grudnia 2008 r. ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 178.259 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W., z uwagi na to, że odwołanie od powyższej decyzji zostało wniesione po terminie, wydał na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. postanowienie stwierdzające wniesienie odwołania z uchybieniem terminu. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 24 lipca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 825/09 odrzucił skargę na powyższe postanowienie.

Wnioskiem z 20 października 2009 r. podatniczka zwróciła się o wznowienie w trybie art. 240 § 1 pkt 4 i pkt 5 O.p. postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. M. Wskazała, że w trakcie postępowania przebywała i nadal przebywa za granicą, nie miała zatem wiedzy o toczącym się w stosunku do niej postępowaniu podatkowym. Brak udziału strony w postępowaniu przyczynił się do pominięcia istotnych dla sprawy dowodów istniejących w dniu wydania decyzji i nieznanych organowi, który ją wydał. Pełnomocnik skarżącej wyjaśnił, że o wydaniu decyzji powzięła ona wiedzę w dniu 27 września 2009 r., kiedy to córka poinformowała ją o tym fakcie, w związku z koniecznością udzielenia pełnomocnictwa do reprezentowania jej w sprawie oraz kiedy uzyskała oświadczenie S. S. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. M. postanowieniem z dnia 19 listopada 2009 r. wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną z dnia 11 grudnia 2008 r., a następnie decyzją z dnia 14 lipca 2011 r. odmówił uchylenia ww. decyzji z uwagi na brak przesłanek z art. 240 § 1 pkt 4 i pkt 5 O.p.

W uzasadnieniu decyzji odnosząc się do kwestii braku udziału strony w postępowaniu wskazał, że organ pierwszej instancji kierował wszelką korespondencję na adres wskazany przez stronę - widniejący w bazie Urzędu Skarbowego, a korespondencja ta była prawidłowo doręczana, zgodnie z zasadami określonymi w art. 148, art. 149 i art. 150 O.p. Nadto wskazał, że dodatkowym warunkiem, który powinien być spełniony, aby wznowić postępowanie w sytuacji, gdy strona nie z własnej winy nie brała w nim udziału zawartym w art. 241 § 2 pkt 1 O.p. jest aby żądanie strony zostało złożone w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. W jego ocenie powzięcie wiadomości przez skarżącą nie nastąpiło w dniu 27 września 2009 r. lecz najpóźniej z dniem wystąpienia z odwołaniem. Odnośnie przesłanki z art. 240 §1 pkt 5 O.p., organ pierwszej instancji wskazał, że zaoszczędzone pieniądze zarobione przez podatniczkę za granicą nie stanowiły dochodów opodatkowanych. Natomiast wskazane przez pełnomocnika strony, dowody bądź były znane organowi bądź nie istniały w dniu wydania decyzji.

Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez skarżącą Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 10 listopada 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stanął na stanowisku, że wniosek o wznowienie postępowania został złożony z uchybieniem terminu określonego w art. 241 § 2 pkt 1 O.p. Pełnomocnik podatniczki podniósł, iż nie miała ona wiedzy o toczącym się w stosunku do niej postępowaniu z uwagi na fakt przebywania w tym okresie poza granicami kraju. Jednakże wiedzę taką posiadała córka strony, która odbierała część korespondencji i dysponowała pełnomocnictwem w formie aktu notarialnego z dnia 8 listopada 2005 r. Rep. A Nr 6788/2005, uprawniającym ją do reprezentowania skarżącej m. in. wobec urzędów skarbowych. Pełnomocnictwo to zostało przedłożone do akt sprawy w dniu 30 grudnia 2008 r. w związku ze złożeniem odwołania z dnia 31 grudnia 2008 r. od decyzji z dnia 11 grudnia 2008 r. Pełnomocnik skarżącej jej córka wiadomość o wydaniu decyzji ostatecznej powzięła najpóźniej w dniu 31 grudnia 2012 r., bowiem w tym dniu sporządziła odwołanie od tej decyzji.

Zatem data ta powinna zostać uznana jako dzień, w którym także skarżąca dowiedziała się o jej wydaniu. Podatniczka nie zachowała zatem terminu, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 1 O.p. Argumentacja odnosząca się do występowania przesłanki wznowienia wynikającej z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. może być brana pod uwagę dopiero w sytuacji, gdy strona wykaże, że wniosek o wznowienie postępowania został złożony w terminie określonym w art. 241 § 2 pkt 1 O.p. W niniejszej sprawie z uwagi na uchybienie przez skarżącą temu terminowi wskazana przesłanka wznowieniowa nie mogła być rozpatrywana.

Odnosząc się do podstawy wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 O.p organ odwoławczy stwierdził, iż jakkolwiek fakt osiągania przez skarżącą dochodów za granicą w okresie od 1990 r. do 2004 r. był okolicznością nową, nieznaną organowi w momencie wydawania decyzji, to jednak nie był okolicznością istotną, która miałaby wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył bowiem, że zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, póz. 176 ze zm.)- dalej "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., mienie zgromadzone przez podatników, aby mogło stanowić pokrycie wydatków, musi mieć walor legalności, czyli pochodzić z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. Tymczasem strona sama wskazała, że źródłem jej dochodów była nielegalna praca za granicą. Taka sama ocena prawna i argumentacja odnosi się do przedłożonego przez skarżącą wyciągu z konta bankowego prowadzonego przez K. [...].

Wpłaty dokonywane na konto nie były środkami pieniężnymi pochodzenia legalnego i z tego powodu nie mogły być uwzględnione w finansowaniu wydatków poniesionych przez skarżącą w spornym roku podatkowym. Dowód ten nie był zatem istotny dla sprawy i jako taki nie stanowił podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej organu pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie podatniczka, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Decyzji zarzuciła rażące naruszenie przepisów prawa procesowego przez:

1. 1) nieuwzględnienie jej wniosku o wznowienie postępowania mimo tego, że wskazane przez nią okoliczności czynił go zasadnym, tj. art. 243 § 1, art. 240 § 1 pkt 4 i pkt 5 O.p.;
2. 2) niezbadanie wszystkich okoliczności sprawy mogących mieć wpływ na treść decyzji o wznowieniu postępowania, w tym także przesłanek nieważności, tj. art. 120, 121 i 247 O.p.;
3. 3) niepodjęcie żadnych działań mających na celu zbadania statusu prawnopodatkowego skarżącej, z uwzględnieniem treści art. 3 ust. 1 oraz art. 4 u.p.d.o.f., co naruszało art. 122 O.p.

Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącej podniósł, że organ podatkowy oceniając zasadność złożonego wniosku w pierwszej kolejności powinien podjąć działania mające na celu ustalenie rezydencji podatkowej skarżącej. Dopiero przeanalizowanie powyższej kwestii pozwalało na rozstrzygnięcie czy w niniejszej sprawie znajdował zastosowanie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, wynika że skarżąca była nieobecna w Polsce od 1990 r. do 2005 r., a następnie w 2006 r. wyjechała na stałe do Stanów Zjednoczonych. W tym czasie jedynym przejawem jej prawnego istnienia w kraju było wystąpienie, poprzez pełnomocnika o przyznanie emerytury, po uzyskaniu uprawnień do jej otrzymania. Skarżąca nie miała własnego mieszkania jak również źródeł przychodu położonych w Polsce. Z uwagi na to w ocenie pełnomocnika nie ciążył na niej obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ skarżąca nie uzyskiwała przychodów w Polsce.

Córka podatniczki złożyła pełnomocnictwo do akt sprawy dopiero po wydaniu decyzji ostatecznej - na etapie odwołania. Oznacza to, że w toku całego postępowania podatkowego skarżąca nie była przez nikogo reprezentowana, z czego wynika, że nie brała udziału w toku postępowania, co stanowi przesłankę do uwzględnienia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie. Skarżąca została powiadomiona o fakcie wydania decyzji wymiarowej dopiero w rozmowie telefonicznej z córką w dniu 27 września 2009 r., co zostało udokumentowane w aktach sprawy. Zatem termin do wniesienia wniosku o wznowienie został zachowany.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w swoim rozstrzygnięciu.

Uchylając zaskarżoną decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w pierwszym rzędzie podkreślił, że z akt sprawy wynika, że decyzja ostateczna Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. M. z 11 grudnia 2008 r. została doręczona w dniu 11 grudnia 2008r. w trybie art. 149 O.p. na adres wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP-3 za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi. W dniu 30 grudnia 2008r. zostało złożone do akt sprawy pełnomocnictwo w formie aktu notarialnego z dnia 8 listopada 2005r. Rep. [...] do reprezentowania skarżącej przez jej córkę A. W. m.in. przed urzędami skarbowymi. Córka skarżącej złożyła od powyższej decyzji odwołanie z dnia 31 grudnia 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zasadnie zatem przyjął, że skarżąca wiadomość o wydaniu decyzji z dnia 11 grudnia 2008r. powzięła najpóźniej w dniu 31 grudnia 2008r. tj. z momentem sporządzenia odwołania przez jej pełnomocnika. Na określenie daty powzięcia wiadomości o wydanej decyzji nie może mieć wpływu relacja pomiędzy pełnomocnikiem a jego mocodawcą, dlatego też podnoszona przez stronę skarżącą okoliczność, iż przekazanie informacji o wydanej decyzji miało miejsce dopiero w dniu 27 września 2009r. nie może stanowić podstawy uznania tej daty jako dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji.

Skoro wniosek o wznowienie postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej został nadany w dniu 20 października 2010r. a data powzięcia wiadomości o decyzji miała miejsce najpóźniej w dniu 31 grudnia 2008r. to należy przyjąć, że żądanie strony wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. zostało wniesione po terminie określonym w art. 241 § 2 pkt 1 O.p. W związku z tym organ pierwszej instancji jeszcze na etapie wstępnym, badając dopuszczalność wniosku, winien odmówić jego wznowienia. Organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził jednak postępowanie wznowieniowe i stwierdził brak istnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 O.p, zamiast odmówić wznowienia postępowania w tym zakresie.

Z kolei organ odwoławczy mimo, że stwierdził, iż w takiej sytuacji omawiana przesłanka wznowieniowa nie może być rozpatrywana z uwagi na uchybienie przez stronę terminu do wszczęcia postępowania, a zarzuty naruszenia art. 240 § 1 pkt 4 są bezprzedmiotowe, nie uchylił zaskarżonej decyzji w tej części i nie umorzył postępowania czym naruszył art. 241 § 2 pkt 1 O.p. w zw. z art. 243 § 3 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. WSA zaznaczył, że strona we wniosku o wznowienie postępowania wskazała, że w okresie od 1990r do 2004r. przebywała stale za granicą - w Izraelu, gdzie pracowała zarobkowo i uzyskiwała stały dochód. Organ drugiej instancji stwierdził, iż fakt osiągania przez stronę dochodów za granicą w okresie od 1990r. do 2004r. jest okolicznością nową, nieznaną organowi w momencie wydawania decyzji, jednak nie jest okolicznością istotną tzn. taką która miałaby wpływ na odmienne rozstrzygniecie, bowiem zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. aby mienie zgromadzone przez podatnika mogło stanowić pokrycie wydatków, musi mieć walor legalności, czyli pochodzić z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania.

Natomiast skoro źródłem dochodów skarżącej była praca nielegalna to dochody te nie mają waloru legalności i nie spełniają waloru okoliczności istotnych, mających wpływ na zmianę decyzji ostatecznej. Jednakże należy wskazać, że organy podatkowe przyjmując jako nową nieznaną okoliczność fakt przebywania skarżącej w latach 1990-2004 za granicą i uzyskiwania przez nią dochodów z tytułu pracy nielegalnej nie dokonały oceny czy skarżąca podlegała obowiązkowi podatkowemu w świetle art. 3 i 4 u.p.d.o.f. oraz umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Państwa Izrael w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w dniu 22 maja 1991r. (Dz. U. z 1992r. Nr 28, poz. 124). Skoro organy podatkowe uznały za nową, nieznaną okoliczność w chwili wydawania decyzji fakt uzyskiwania przez skarżącą w latach 1990-2004 dochodu w Izraelu i jednocześnie potwierdziły fakt przebywania skarżącej w tych latach za granicą, to powinny ocenić gdzie skarżąca w 2002r. miała miejsce zamieszkania lub pobytu, a zatem czy ciążył na niej nieograniczony lub ograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust.1 i art. 4 u.p.d.o.f.

Wskazana przez stronę nowa okoliczność jest istotna dla sprawy, gdyż ma znaczenie decydujące dla oceny czy na skarżącej ciążył w Polsce w 2002r. obowiązek podatkowy zgodnie z powołaną umową między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Państwa Izrael w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, a tym samym czy dopuszczalne było wydanie decyzji w sprawie ustalenia skarżącej zobowiązania podatkowego z tytułu dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2002r.

Powyższe rozstrzygnięcie w całości skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżył Dyrektor Izby Skarbowej W. domagając się jego uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżonemu rozstrzygnięciu w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a." zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z:

1. 1. art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez uwzględnienie skargi w wyniku błędnego uznania, że wskazana przez podatniczkę nowa okoliczność a mianowicie przebywanie poza granicami kraju tj. w Izraelu w latach 1990-2004 stanowi okoliczność istotną, która ma wpływ na wynik sprawy i może stać się przesłanką odmiennego jej rozstrzygnięcia na gruncie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.
2. 2. art. 240 § 1 pkt 5, art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez uwzględnienie skargi w wyniku błędnego uznania, że nie poczyniono ustaleń w zakresie miejsca zamieszkania podatniczki, a co za tym idzie podlegania nieograniczonemu obowiązkowi podatkowego w rozumieniu art. 3 ust. 1 i art. 4 u.p.d.o.f.;
3. 3. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji jako konsekwencji uchylenie się przez WSA, w niespornym stanie faktycznym sprawy, od kontroli prawidłowości działania organów podatkowych pod kątem zgodności z prawem w zakresie uznania przez organy podatkowe, że podatniczka podlegała nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w 2002 roku.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. organ wskazał, że ustalony w sprawie stan faktyczny jest niesporny w zakresie nielegalnego przebywania przez podatniczkę w Izraelu w latach 1990- 2004 i osiągania tam przez nią nielegalnych dochodów z pracy, czego konsekwencją była jej deportacja do kraju W kontrolowanym 2002 roku podatniczka, działając za pośrednictwem córki dokonała zakupu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w B. Powyższe okoliczności w ocenie organu świadczą o braku zamiaru stałego pobytu podatniczki w Izraelu oraz o tym, że pobyt w tym kraju nie nosił znamion trwałości. W tak ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe uznały, że dopuszczalnym jest wydanie decyzji w sprawie ustalenia podatniczce zobowiązania podatkowego z tytułu dochodów z nieujawnionych źródeł za 2002 rok, gdyż podlegała ona w tym okresie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Niezasadnie więc WSA uchylił się od oceny podlegania przez skarżącą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu nakazując ponownie zbadać kwestię rezydencji podatkowej skarżącej, nie dokonał też własnej wykładni art. 3 ust. 1 i art. 4 u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Na wstępie rozważań w sprawie niniejszej wskazać należy, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania), jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia), określoną w art. 240 O.p. Podkreślić również należy, że możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 O.p.). Z powyższego założenia ogólnego, odnoszącego się do rodzaju decyzji poddanej sądowej kontroli legalności oraz z treści art. 128 O.p. wynika, że tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej w administracyjnym toku instancji.

Podstawą konstrukcji, treści i zakresu skargi kasacyjnej wniesionej w sprawie niniejszej jest unormowanie przesłanki wznowienia postępowania wynikające z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Na podstawie przywołanego przepisu: w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który ją wydał. Jak trafnie to wyjaśnił sąd pierwszej instancji, odwołując się do przywołanego przepisu nowe okoliczności lub dowody stanowią podstawę wznowienia postępowania, jeżeli spełniają łącznie następujące cechy: (1) są nowe, (2) istniały w dniu wydania decyzji, (3) są istotne dla sprawy, (4) nie były znane organowi, który wydał decyzję (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Tom II, Toruń 2007 r., s. 543).

W braku jednej z wymienionych cech tych okoliczności czy dowodów nie można uznać, by zaistniała przesłanka do wznowienia określona we wskazanym wyżej przepisie. W rozpoznawanej sprawie skarżąca, odwołując się do treści wskazanego przepisu, wniosła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną ustalającą jej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Jako nową okoliczność faktyczną wskazała przebywanie w latach 1990 – 2004 poza granicami Polski, w Izraelu, gdzie wykonywała nielegalną pracę będącą jej jedynym źródłem dochodów. W sprawie niespornym jest, że okoliczność podniesiona przez skarżącą była okolicznością nową, istniejącą w dniu wydania decyzji i nieznaną organowi w chwili wydania decyzji ostatecznej. W swojej skardze kasacyjnej organ kwestionuje jednak stanowisko sądu pierwszej instancji w zakresie istotności faktu zamieszkiwania przez skarżącą poza granicami kraju dla rozstrzygnięcia sprawy.

W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela jednak stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku o nieograniczonym obowiązku podatkowym decydowało miejsce zamieszkania podatnika. Jeżeli znajdowało się ono na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, osoba fizyczna podlegała obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodu. W stanie prawnym obowiązującym w badanym roku podatkowym ustawodawca podatkowy nie zdefiniował pojęcia miejsca zamieszkania dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym nie budzi jednak sporu stanowisko, że w ramach wykładni systemowej zewnętrznej odwołać należało się do określenia tego pojęcia, zawartego w art. 25 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu.

Na tak rozumiane miejsce zamieszkania składa się zarówno element faktycznego przebywania, jak też zamiar stałego pobytu w danym miejscu. Zatem integralnie ze sobą powiązanymi składnikami miejsca zamieszkania, są element obiektywny (corpus), czyli pobyt stały w określonym miejscu oraz subiektywny (animus), przejawiający się w postaci uzewnętrznionego zamiaru, woli tego pobytu. Dopiero łączne występowanie tych dwóch elementów pozwala na stwierdzenie, że dana miejscowość jest tą, w której koncentruje się centrum życiowej aktywności danej osoby, jej interesy osobiste i majątkowe. Pobyt stały polega na faktycznym przebywaniu czy zamieszkiwaniu w danej miejscowości. Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie przyjął, że organ podatkowy nie rozważył wpływu nowo podniesionej przez skarżącą okoliczności wskazującej na fakt jej nie przebywania od 1990 roku na terenie kraju w kontekście możliwości wydania rozstrzygnięcia w oparciu o art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z uwagi na treść art. 3 ust.1 i art. 4 u.p.d.o.f. oraz uregulowania zawarte w przepisach umowy z 22 maja 1991r między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Państwa Izrael w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

W poddanym kontroli sądu postępowaniu podatkowym organy nie dokonywały ustaleń dotyczących rezydencji podatkowej skarżącej koncentrując się na okoliczności nielegalnego charakteru dochodów uzyskiwanych za granicą, jako na przesłance dyskwalifikującej je z kategorii legalnych źródeł pokrycia poczynionych w kraju w 2002 roku wydatków. Tymczasem art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. warunkujący w przedmiotowej sprawie możliwość zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dotyczy podatników mających miejsce zamieszkania w Polsce. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej w W. w swojej skardze kasacyjnej wywodząc, że organy podatkowe nie są obowiązane do wypowiadania się na temat podlegania przez konkretnego podatnika obowiązkowi podatkowemu w sposób ograniczony lub nieograniczony w każdej decyzji, w sytuacji, w której nie maja w tym zakresie wątpliwości. W rozstrzyganej sprawie z taką sytuacją nie mieliśmy jednak do czynienia, gdyż właśnie wniosek o wznowienie postepowania tę okoliczność kwestionował, a wówczas rolą organu podatkowego było zbadanie dopuszczalności wydania decyzji ze względu na rezydencję podatkową strony. Powyższe niezasadnym czyni zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w punktach 1 i 2.

Brak ustosunkowania się przez organy do kwestii podlegania przez skarżącą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w treści poddanych kontroli sądu pierwszej instancji decyzjach przesądza także o niezasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., którego organ upatruje w uchyleniu się przez WSA od kontroli prawidłowości działania organów podatkowych w zakresie uznania, że podatniczka podlegała nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w 2002 roku. Brak ustaleń dotyczących rezydencji podatkowej skarżącej w 2002 roku uczynił niemożliwym poddanie ich prawidłowości kontroli sądu administracyjnego.

Należy bowiem podkreślić, że sąd administracyjny nie jest uprawniony do dokonywania za organy podatkowe ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną tylko bada, czy ustalenia dokonane przez organy, których decyzje zaskarżono, odpowiadają prawu (wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 72/06 publ. w ONSAiWSA z 2008 r. nr 2, poz.31). W niniejszej sprawie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji dokonał tej oceny w sposób prawidłowy, wskazując na nierozważenie w toku postępowania kluczowej w sprawie kwestii rezydencji podatkowej skarżącej.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w sposób jasny, czytelny, pozwalający prześledzić tok rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania orzeczenia określonej treści, jest obowiązkiem sądu, którego naruszenie może mieć istotny wpływ na wynik sprawy i skutkować winno uchyleniem wyroku, uniemożliwia bowiem jego kontrolę instancyjną i sprawdzenie, czy sąd prawidłowo dokonał kontroli legalności działania organów administracji publicznej. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada jednakże w pełni wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a., zaś jego lektura pozwala na prześledzenie toku rozumowania sądu pierwszej instancji.

Argumentacja WSA w sposób jasny, poprzez odwołanie się do wskazanych w uzasadnieniu wyroku przepisów prawa wyjaśnia powody, dla których sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Na zakończenie należy także wskazać, że wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r., w Dz. U. poz. 985) przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. W punkcie drugim sentencji wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., która jako (opublikowane) orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z art. 190 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, posiada moc powszechnie obowiązującą, Trybunał stwierdził niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zgodnie ze sformułowanym w uzasadnieniu przywołanego orzeczenia stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, z dniem opublikowania wyroku wykluczone jest kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f Jeżeli więc przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. – oceniony został jako niekonstytucyjny, nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne; ponadto – nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych.

Zatem nawet mimo ewentualnego ustalenia w prowadzonym ponownie postępowaniu rezydencji podatkowej skarżącej w naszym kraju, fakt pozbawienia domniemania konstytucyjności ww. przepisu ustawowego wskazuje na niedopuszczalność kontynuowania postępowania na jego podstawie.

Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.