Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 września 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 144/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 1 grudnia 2014 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.
Skarżoną decyzją z dnia 1 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 26 sierpnia 2014 r. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 10.450 zł od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości.
Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że A.L. w dniu 23 lipca 2008 r. sprzedał niezabudowane działki gruntu nr 37/2 i 37/3 o łącznej powierzchni 0,2290 ha, stanowiące grunty orne, położone w M. za kwotę 55.000 zł (akt notarialny Rep. A nr [...] Działki te powstały w wyniku podziału działki budowlanej gruntu nr 37 AM3, którą podatnik nabył na podstawie umowy darowizny z dnia 24 maja 2007 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]) od Z.L., który z kolei nabył ją w drodze dziedziczenia.
Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że wobec odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od ich nabycia, przychód z tego tytułu podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadzie określonej w art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm. (dalej: "u.p.d.o.f.") w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588).
W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący podniósł, że w sprawie pomięto testament notarialny z dnia 18 września 1985 r. oraz postanowienie Sądu Rejonowego w Trzebnicy z dnia 12 listopada 1995 r. w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku, z których wynika, że znaczną część działki nr 37 w M., a mianowicie 25 arów jej powierzchni nabył wraz z córką w drodze dziedziczenia po R.L. Strona oświadczyła także, że na przedmiotowej działce zamieszkuje z rodziną od ponad 36 lat.
Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wskazaną decyzją z dnia 1 grudnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że działkę nr 37 strona nabyła na podstawie umowy darowizny z dnia 24 maja 2007 r., a zatem jej sprzedaż w roku następnym podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przed datą darowizny właścicielem przedmiotowej działki był Z.L. i taki stan potwierdzał między innymi historyczny wypis z rejestru gruntów na dzień 30 października 1996 r., jak również treść aktu notarialnego obejmującego umowę darowizny. Do odmiennych wniosków nie prowadzą otrzymane dane z ksiąg wieczystych [...] oraz [...].
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący zarzucił, że nie uwzględniono jego wyjaśnień odnośnie nabycia wraz córką części działki nr 37 (o powierzchni 2.500m2 z całości 3.432 m2) na podstawie testamentu. Od tej właśnie działki został zapłacony podatek od nabycia spadku. Z kolei darowizna od brata Z.L. obarczona była istotnym błędem, zaś instytucje zaufania publicznego nie dokonały prawidłowych zapisów w dokumentacji dotyczącej tej nieruchomości.
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi.
W piśmie procesowym z dnia 18 września 2015 r. ustanowiony pełnomocnik z urzędu podtrzymał skargę i wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych. W uzasadnieniu pełnomocnik zauważył, że wprawdzie dokumenty urzędowe, na których oparł się organ, a w szczególności odpisy z ksiąg wieczystych są istotnymi dowodami, to jednak organ był zobowiązany ustalić stan faktyczny na podstawie wszystkich okoliczności sprawy. Tymczasem organ podatkowy nie wyjaśnił, co "stało się" z otrzymanymi w drodze spadku 2500 m2, od których skarżący i jego córka zapłacili podatek od spadku i od czego uiszczali (po zaktualizowaniu danych personalnych) podatek od nieruchomości.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę uznał, że analiza zgromadzonego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego uzasadniała stwierdzenie, że ustalenia organu podatkowego są prawidłowe i zostały dokonane zgodnie z art. 122 art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., w skrócie "O.p."). Wskazano na postanowienie Sądu Rejonowego w Trzebnicy Wydział Cywilny z dnia 21 listopada 1995 r. (sygn.akt INs 360/95), stwierdzającego nabycie spadku po R.L. Z postanowienia tego wynika, że dziedziczyli na podstawie testamentu po zmarłej – A.L. i wnuczka I.L. w 1/2 części każde z nich, z tym, że gospodarstwo rolne o powierzchni 3,1582 ha objęte księga wieczystą KW 6014 dziedziczył w całości Z.L.
Bez względu na wątpliwości zgłaszane przez skarżącego w kwestii zgodności owego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku z treścią testamentu notarialnego R.L., przyjęto, że gospodarstwo rolne objęte KW 6014 o powierzchni 3,1582 ha przypadło w drodze dziedziczenia wyłącznie Z.L. i nie przypadło w jakimkolwiek ułamku skarżącemu oraz I.L.
Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z argumentacją pełnomocnika skarżącego, że dane rejestru gruntów dla nieruchomości Z.L., powyżej omówione, zostały utrwalone na podstawie umowy darowizny z 2007 r. podczas, gdy z treści wypisu historycznego wynika, że podstawą zapisów było postanowienie Sądu Rejonowego w Trzebnicy o nabyciu spadku z dnia 25 listopada 1995 r. W ocenie WSA bez decydującego znaczenia dla ustaleń faktycznych pozostawało opłacanie przez skarżącego podatku od nieruchomości, czy zapłata podatku od spadku w 1995 r., gdyż nie wynika z tego fakt posiadania prawa do nieruchomości.
Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 oraz art. 30 e ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.): dalej: u.p.d.o.f.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w stosunku do skarżącego, w sytuacji gdy skarżący sprzedał działki gruntu nr 37/2 i 37/3 po upływie pięciu lat od ich nabycia, w związku z czym brak było podstaw do opodatkowania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.
W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- - art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi administracyjnej w wyniku nieuwzględnienia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c, art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 oraz art. 30 e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., a w konsekwencji nieuchylenie zaskarżonej decyzji;
- - art. 151 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120, 122, 187 § 1, 191 i 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez oddalenie skargi administracyjnej w wyniku nieuwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania, pomimo że naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji nieuchylenie zaskarżonej decyzji;
- - art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. i w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 p.p.s.a. w wyniku niedopuszczenia dowodu z uzasadnienia wyroku Sądu Rejonowego w Trzebnicy VI Zamiejscowy Wydział Karny w Miliczu z dnia 29 czerwca 2015 r. sygn. akt VI K 1/15, na mocy którego A.L. został uniewinniony od zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 54 § 2 kks, który to dowód był niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości.
Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od Skarbu Państwa na rzecz pełnomocnika z urzędu wynagrodzenia z tytułu pomocy prawnej udzielonej z urzędu według norm przepisanych, albowiem nie zostało ono uiszczone w całości, ani w części przez skarżącego.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej Autor zwrócił uwagę, że Skarżący nie zgłaszał wątpliwości, co do tego, że w wyniku dziedziczenia gospodarstwo rolne o powierzchni 3,1582 ha przypadło wyłącznie Z.L. Podkreśla natomiast, że w skład pozostałego majątku R.L. wchodziła nieruchomość objęta księgą wieczystą KW 2020 i została ona nabyta w drodze dziedziczenia po ½ części przez niego oraz Igę Legendziewicz.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie.
Sedno sporu w istocie dotyczy rozstrzygnięcia, w jakiej dacie Skarżący nabył niezabudowaną działkę gruntu o numerze ewidencyjnym 37 obręb AM 3 w M.która na jego wniosek została podzielona (decyzją z dnia 29 maja 2008 r.) na 5 działek, w tym działki o numerach 37/2 oraz 37/3. Nie jest sporne, że działki 37/2 oraz 37/3 zostały przez Skarżącego sprzedane w dniu 23 lipca 2008 r. małżonkom W. za cenę 55.000 zł.
Sąd pierwszej zaaprobował stanowisko organu podatkowego, że działka nr 37 o powierzchni 0,3432 ha (3432 m2) została przez podatnika nabyta w całości na podstawie umowy darowizny spisanej w dniu 24 maja 2007 r. ze Z.L.(darczyńca). Przeciwnego zdania jest Skarżący utrzymując, że na podstawie umowy darowizny nabył on tylko część nieruchomości (932 m2), a pozostałą część (2.500 m2) uzyskał w 1993 r. w drodze testamentowego dziedziczenia (po zmarłej 18 maja 1993 r. R.L.). W konsekwencji od końca roku, w którym nastąpiło nabycie, a datą odpłatnego zbycia nieruchomości minęło więcej niż 5 lat, a zatem stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., przychód uzyskany ze sprzedaży nie podlegał opodatkowaniu.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska strony skarżącej.
Uwzględniając argumentację skargi kasacyjnej, kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanej wyżej spornej kwestii ma ustalenie, jaką nieruchomość (zindywidualizowaną co do oznaczenia geodezyjnego oraz wielkości) Skarżący nabył na podstawie umowy darowizny zawartej 24 maja 2007 r. Z treści § 1 sporządzonego w tej dacie aktu notarialnego (Rep. A nr 3001/2007, k-30 akt administracyjnych) wynika, że właścicielem zabudowanej działki gruntu nr 37 AM 3 o powierzchni 0,3432 ha był Z.L., nieruchomość tę nabył w drodze dziedziczenia oraz, że działka ta wchodziła w skład nieruchomości objętej księgą wieczystą KW nr 6014. Powyższe jest zbieżne z treścią prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w Trzebnicy z dnia 21 listopada 1995 r. w sprawie stwierdzenia nabycia spadku po R.L. Zgodnie z postanowieniami § 4 ww. aktu notarialnego, Z.L. darował działkę gruntu o nr 37 AM 3 i powierzchni 0,3432 ha swojemu bratu A.L., a ten darowiznę przyjął.
Obdarowany zarazem wniósł o odłączenie działki gruntu o nr 37 AM 3 i powierzchni 0,3432 ha z księgi wieczystej KW nr [...] i założenie dla niej nowej księgi wieczystej "z wpisem własności na rzecz A.L., syna L. i R." (§ 6).
Nie zasługują zatem na uwzględnienie twierdzenia Skarżącego, że w skład nieruchomości objętej księgą wieczystą nr KW [...] wchodził również fragment działki gruntu o numerze 37. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że działka gruntu nr 37 o powierzchni 0,3432 ha, uregulowana została w całości księgą wieczystą KW nr [...] oraz, że została ona podzielona dopiero decyzją Burmistrza Gminy M. z dnia 29 maja 2008 r., wydaną na wniosek Skarżącego, a zatem dopiero po nabyciu jej w drodze darowizny. Działka nr 37 nie była wcześniej geodezyjnie dzielona, o czym świadczą historyczne odpisy z ewidencji gruntów znajdujące się w aktach sprawy. Nie jest natomiast możliwe objęcie dwoma księgami wieczystymi jednej geodezyjnie oznaczonej działki gruntu.
Zauważyć w tym miejscu wypada, że stosownie do art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. – Prawo o notariacie (Dz. U. z 2017 r., poz. 2291 ze zm.) czynności notarialne, dokonane przez notariusza zgodnie z prawem, mają charakter dokumentu urzędowego. Takim dokumentem urzędowym jest akt notarialny, którym ujęto umowę darowizny z dnia 24 maja 2007 r. W świetle art. 194 § 1 w zw. z art. 194 § 2 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego podmioty stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dlatego też dokument urzędowy do czasu jego zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez uprawniony organ, korzysta z domniemania ważności (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 1997 r., sygn. akt III SA 758/96). Przytoczone przez notariusza fragmenty opisu nieruchomości z księgi wieczystej KW nr 6014 nie zostały skutecznie podważone, co do ich zgodności ze stanem prawnym w tejże księdze wieczystej uregulowanym.
Z kolei, w świetle art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2017 r., poz. 1007 ze zm.), domniemywa się, że prawo jawne z księgi wieczystej jest wpisane zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym. Domniemanie to może zostać obalone na podstawie powództwa wywodzonego z treści art. 10 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece ("W razie niezgodności między stanem prawnym nieruchomości ujawnionym w księdze wieczystej a rzeczywistym stanem prawnym osoba, której prawo nie jest wpisane lub jest wpisane błędnie albo jest dotknięte wpisem nieistniejącego obciążenia lub ograniczenia, może żądać usunięcia niezgodności"), to jednak z akt sprawy nie wynika, by Skarżący podjął takie działania.
W konsekwencji stwierdzić należy, że do nabycia spornej działki o nr 37 doszło na podstawie umowy darowizny w dniu 24 maja 2007 r. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się braków w zakresie dokonanych przez organy ustaleń faktycznych, przyjętych następnie przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania, jak też niewłaściwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Konstatacji, że do nabycia całej działki o nr 37 doszło 24 maja 2007 r. nie może podważyć żadną miarą wyrok Sądu Rejonowego w Trzebnicy z dnia 29 czerwca 2015 r., na mocy którego Skarżący został uniewinniony od zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego. W przedstawionych uwarunkowaniach prawnych wyrok taki nie stanowi podstawy podważenia okoliczności faktycznych rzutujących na powstanie obowiązku podatkowego, a znajdujących potwierdzenie w treści aktów notarialnych, wypisów z ewidencji gruntów czy też prawomocnego postanowienia sądu powszechnego w sprawie stwierdzenia nabycia spadku. Zresztą, stosownie do art. 11 p.p.s.a., sąd administracyjny jest związany jedynie ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa.
W rezultacie prawidłowo zastosowano art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 30e ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 205 § 2 w zw. z art. 209 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a.