Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 6 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 851/07

Uzasadnienie

Wyrokiem z 21 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 865/06, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M. I. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 21 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że skarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w S. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 24 stycznia 2006 r. nr [...], ustalającą M. I. P. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001 od przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych i w miejsce tego ustalił podatek w innej wysokości.

W uzasadnieniu decyzji organ podkreślił, że z odwołania wynikało, iż jego zarzuty odnosiły się jedynie do ustaleń i rozstrzygnięć organu pierwszej instancji dotyczących zasobów majątkowych podatnika i jego małżonki zgromadzonych przed rokiem 2000 oraz okoliczności dotyczących pożyczek otrzymanych i udzielonych przez podatnika w 2001 r., natomiast nie wnosiło ono zarzutów w zakresie dotyczącym wspólnej działalności gospodarczej.

Prowadząc wspólnie z małżonką działalność gospodarczą w ramach "C." s.c. w K., w zeznaniu podatkowym za rok 2001 podatnik zadeklarował stratę z tej działalności. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. dokonał weryfikacji poszczególnych dokumentów źródłowych i ustalił, że kontrolowana spółka cywilna uzyskała w 2001 r. przychód ze sprzedaży w łącznej kwocie 45 881,31 zł netto.

Pojęcie kosztu uzyskania przychodu dla celów podatkowych nie było tożsame z pojęciem wydatku, zatem za niezbędne – dla celów tego postępowania w sprawie wysokości przychodów z nieujawnionych źródeł – uznał organ odwoławczy ustalenie wysokości wydatków faktycznie poniesionych w 2001 r. i związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zajmując takie stanowisko w kwestii charakteru wydatków ujętych w ewidencji podatkowej i poniesionych w celu osiągnięcia przychodu, jako elementu kształtującego wysokość przychodów niemających pokrycia w ujawnionych źródłach, organ odwoławczy wskazał, że z dowodów źródłowych wynikało, iż faktyczne wydatki na eksploatację samochodu były wyższe o 231,40 zł od kosztów ujętych w ewidencji oraz że podatnik i jego żona ponieśli w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą dodatkowo wydatki na opłacenie składek ubezpieczeń społecznych, ubezpieczeń zdrowotnych oraz na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (łącznie 10 103,26 zł) i że wobec tego łączne wydatki poniesione na cele mające związek z prowadzoną działalnością gospodarczą małżonków M. P. i I. P.-P. wyniosły kwotę 48 592,18 zł.

Wskazano dalej w uzasadnieniu omawianej decyzji organu odwoławczego, że w roku 2001 małżonkowie M. P. i I. P.-P. ponieśli także wydatki związane z utrzymaniem rodziny w kwocie 6 720,00 zł, ustalonej na podstawie oświadczenia podatnika oraz wydatki w wysokości 45 000,00 zł związane z zakupem samochodu osobowego VW Passat. Dodatkowo udzielili oni pożyczek gotówkowych F. W. w łącznej kwocie 45 000,00 zł, co jest okolicznością niesporną.

Ustalając mienie i zasoby finansowe zgromadzone przez podatników przed 1 stycznia 2001 r. organ odwoławczy dokonał analizy złożonych przez nich oświadczeń o stanie majątkowym stwierdzając, iż wynika z nich, że wskazane przez M. P. zasoby finansowe w kwocie 40 000,00 zł zostały przezeń wykorzystane w roku 2001, skoro wskazał on jednocześnie, że na koniec roku 2001 nie posiadał on żadnego majątku. Organ odwołał się również do oświadczeń majątkowych I. P.-P, gdzie wskazała ona, iż pozostając we wspólności majątkowej na dzień 1 stycznia 2001 r. posiadała zakupiony w roku 1991 lokal użytkowy o pow. 35,05 m2, środki pieniężne w kwocie 60 000,00 zł oraz samochód BMW 525 nr rej. [...], zakupiony za cenę 30 000,00 zł, natomiast na dzień 31 grudnia 2001 r. – wspomniany lokal użytkowy, środki pieniężne w kwocie 30 000,00 zł oraz samochód VW Passat 1,9 wartości 45 000 zł. Porównanie powyższych oświadczeń pozwala stwierdzić, według organu odwoławczego, że małżonkowie I. P.-P. i M. P. wykorzystali swoje zasoby pieniężne w kwocie 70 000,00 zł na pokrycie wydatków roku 2001.

Organ odwoławczy wskazał dalej w uzasadnieniu omawianej decyzji, że w roku podatkowym 2001 poza przychodami z działalności gospodarczej podatnicy uzyskali również przychody w kwocie 937,20 zł z tytułu zasiłku rodzinnego I. P.-P., w kwocie 26 000,00 zł z tytułu sprzedaży samochodu osobowego BMW i w kwocie 45 000,00 zł pożyczki od D. B., która jednak została jej zwrócona w tymże roku.

Podsumowując swoje dotychczasowe ustalenia organ odwoławczy stwierdził, że podatnicy (małżonkowie) ponieśli w roku 2001 wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (48 592,18 zł), z utrzymaniem rodziny (6 720,00 zł), z zakupem samochodu VW Passat (45 000,00 zł) oraz udzieleniem pożyczki F. W. (45 000,00 zł) i zwrotem pożyczki D. B. (45 000,00 zł), a więc w łącznej kwocie 190 312,18 zł. Natomiast w tymże samym okresie uzyskali oni przychody z różnych źródeł przychodów (opodatkowanych bądź wolnych od podatku dochodowego) w łącznej kwocie 117 818,51 zł, tj. z działalności gospodarczej – w kwocie 45 881,31 zł, ze sprzedaży samochodu BMW – w kwocie 26 000,00 zł, tytułem pożyczki od D. B. – w kwocie 45 000,00 zł oraz zasiłku rodzinnego – w kwocie 937,20 zł.

Organ odwoławczy odniósł się również do twierdzeń podatników dotyczących posiadania przez nich środków pieniężnych zgromadzonych w kwocie 90 000,00 zł jeszcze przed 1 stycznia 2000 r., pochodzących z dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej przez I. P.-P. (30 000,00 zł) oraz z darowizn otrzymanych w ramach prezentów ślubnych (41 000,00 zł), a także z pracy M. P. za granicą (20 000,00 zł). Organ wskazał, że podatnicy w żaden sposób nie uprawdopodobnili, iż deklarowane przez nich oszczędności rzeczywiście istniały, wskazane przez nich dowody w postaci zeznań świadków potwierdzały jedynie ewentualne posiadanie bliżej nieokreślonej kwoty pieniędzy. Nie zakwestionował wiarygodności twierdzeń podatników, że w roku 1997 otrzymali darowizny oraz że posiadali oszczędności pochodzące jeszcze z okresu przed zawarciem związku małżeńskiego, stwierdził jednak, że z zebranego w trakcie postępowania podatkowego materiału dowodowego nie wynika, aby otrzymane wówczas wartości lub wcześniej zarobione pieniądze nadal znajdowały się w ich posiadaniu w dniu 1 stycznia 2001 r. Twierdzenia podatników o przechowywaniu zgromadzonych oszczędności w domu, jak również złożone w końcowe fazie postępowania wyjaśnienia dotyczące udzielenia przez nich z tychże zasobów pożyczki zwróconej im w roku 1999, organ odwoławczy uznał za niewiarygodne, uzasadniając bliżej swoje stanowisko w tym zakresie brakiem jakichkolwiek dowodów mogących te twierdzenia i wyjaśnienia uprawdopodobnić.

Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego upoważnia, zdaniem organu odwoławczego, do ustalenia, że ani M. P., ani I. P.-P. nie wykazali, aby na dzień 1 stycznia i 31 grudnia 2001 r. posiadali jakiekolwiek oszczędności pochodzące z ujawnionych, opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródeł przychodów.

W konkluzji tej części uzasadnienia swej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że małżonkowie P. w roku 2001 ponieśli wydatki na łączną kwotę 72 493,67 zł, nieznajdujące pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, która to kwota stanowi dochód z nieujawnionych źródeł przychodów oraz że ze względu na łączącą ich ustawową wspólność majątkową dochód z tego tytułu przypadający na każdego z nich z osoba stanowi kwotę 36 246,84 zł i podlega opodatkowaniu według stawki podatkowej w wysokości 75% dochodu.

Decyzja ostateczna zaskarżona została przez pełnomocnika podatnika do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się jej uchylenia w całości skarżący zarzucił, iż decyzja organu odwoławczego wydana została z naruszeniem przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a także z naruszeniem zasad postępowania podatkowego określonych w przepisach art. 122, 180, 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Z uzasadnienia skargi wynikało, że kwestionuje ona w istocie prawidłowość ustaleń dotyczących posiadania przez małżonków M. P. i I. P.-P. zasobów majątkowych (finansowych) zgromadzonych przed rokiem podatkowym, w którym ponieśli oni ustalone przez organ podatkowy wydatki, jak również prawidłowość ustaleń odnoszących się do wysokości wydatków poniesionych przez podatników na swoje bieżące utrzymanie.

Za bezpodstawne skarżący uznał przede wszystkim stanowisko organu odwoławczego co do tego, iż z dowodów zebranych w sprawie nie wynikało, że określone środki finansowe, wskazane przez małżonków jako zaoszczędzone w latach wcześniejszy, znajdowały się w ich posiadaniu jeszcze w roku 2001 i mogły tym samym stanowić pokrycie ponoszonych przez nich w tymże roku wydatków. Zarzucił, że dokonana przez organ odwoławczy ocena oświadczeń złożonych w tym zakresie przez małżonków była oceną dowolną, sprzeczną z ustanowioną art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów; skoro organ kontroli skarbowej ustalił, że podatnicy w roku 2001 korzystali z pomocy rodziców i byli na ich wyłącznym utrzymaniu, to ich oświadczenie o poniesieniu wydatków na swoje utrzymanie w kwocie 6 720 zł winno być przez organ podatkowy ocenione podobnie jak ich oświadczenia o środkach zużytych na ich pokrycie, skoro w żaden sposób nie uprawdopodobnili tego, że wydatki takie w rzeczywistości ponieśli.

Istotnego uchybienia przepisom postępowania podatkowego skarżący upatrywał w braku przeprowadzenia dowodu z materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego, którymi to materiałami dysponował organ kontroli skarbowej. Wskazał na to, że w toku tego postępowania zeznał, iż pieniądze na udzielenie F. W. pożyczek pod zastaw towarów pochodziły z pożyczki, którą zaciągnął sam u ciotki D. B. i że na fakt ten powołał się on również w toku postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie ustalenia dochodów z nieujawnionych źródeł.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarga była nieuzasadniona.

Stosownie do art. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów, gdy zaś podatnik uzyskuje dochody z więcej niż z jednego źródła, to przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów. Katalogu źródeł przychodów omawiana ustawa podatkowa zawarła w art. 10 ust. 1, gdzie wymieniając je enumeratywnie (np. stosunek służbowy, stosunek pracy, działalność wykonywana osobiście, pozarolnicza działalność gospodarcza, najem i dzierżawa, sprzedaż lub zamiana rzeczy i praw) zalicza do nich również "inne źródła" (pkt 9), okręcając zarazem w art. 20 ust. 1 rodzaje przychodów uważanych przez siebie za pochodzące z tychże "innych źródeł".

Stanowiąc w art. 20 ust. 1, że za przychody z innych źródeł, o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, omawiana ustawa (w jej brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r.) określiła zarazem w art. 20 ust. 3, że wysokość tych przychodów ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w roku poprzednim, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tak ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z przedstawionej regulacji wynikało, jak to trafnie podkreślono w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, że ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony – ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. Jest oczywistym, że stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz na wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia.

O ile więc na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przezeń w tymże okresie w ogóle zgromadzone, o tyle z natury rzeczy i z charakteru prawno-podatkowej instytucji opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich i to w mieniu pochodzącym przy tym z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, bowiem on tylko jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych oraz wartości mienia zgromadzonego przez siebie w okresie wcześniejszym, jak również na temat ich źródeł (opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania). Do organu podatkowego należy natomiast ocena przedstawionych w tym zakresie twierdzeń podatnika i dowodów je uzasadniających, która to ocena winna być dokonana w zgodzie z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, w szczególności z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów.

Zauważyć przy tym należy, że z istoty zryczałtowanego podatku od dochodów (przychodów) nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, jako podatku ustalanego na podstawie tzw. zewnętrznych znamion zamożności, wynika, iż powinnością podatnika jest nie tylko samo wykazanie możliwości osiągania dochodów kształtujących wielkość zgromadzonych zasobów majątkowych (w roku podatkowym lub w latach poprzednich), a nawet nie tylko samo wykazanie faktu posiadania takich zasobów, ich posiadanie potwierdza bowiem już sam fakt poniesienia w roku podatkowym wydatków przekraczających pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania dochody danego roku, lecz koniecznym jest też wykazanie przezeń, że zgromadzone w przeszłości oszczędności (zasoby majątkowe), służące pokryciu wydatków danego roku podatkowego, pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W kontekście powyższych stwierdzeń za nieuzasadniony Sąd uznał zawarty w skardze zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, zarówno na skutek braku podjęcia wszystkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia sprawy, w szczególności wyjaśnienia źródeł pochodzenia zasobów majątkowych podatników zgromadzonych w latach poprzedzających rok podatkowy, a zużytych ewentualnie na pokrycie wydatków roku 2001, jak i na skutek dokonania błędnych ustaleń faktycznych w tym zakresie. Stawiając te zarzuty skarżący w istocie polemizuje z dokonaną przez organy podatkowe oceną zgromadzonych dowodów, która to ocena legła u podstaw tych ustaleń, a zarzucając organowi odwoławczemu dokonanie tej oceny z przekroczeniem granic określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej w istocie nie wskazuje tego, na czym przekroczenie granic zasady swobodnej oceny dowodów miałoby polegać, tj. tego, jakim wskazaniom wiedzy (regułom logicznego rozumowania) i życiowego doświadczenia ocena ta uchybia, czyniąc ją dowolną.

Wbrew zarzutom skargi, w rozpatrywanej sprawie treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji ostatecznej oraz zawarta w niej argumentacja upoważniają do stwierdzenia, iż czyniąc ustalenia w zakresie dotyczącym możliwości ewentualnego posiadania przez podatnika zasobów majątkowych zgromadzonych przed dniem 1 stycznia 2001 r. oraz stwierdzając, że zgromadzony w tejże sprawie materiał dowodowy nie wskazuje w stopniu dostatecznie przekonującym na prawdziwość twierdzeń podatnika o istnieniu takich zasobów, które mogłyby zostać uznane za pokrywające w pełni jego wydatki roku podatkowego, organ odwoławczy oceny przedstawionego materiału dowodowego dokonał w istocie zgodnie z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, w szczególności z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów, wszechstronnie i wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko w tym przedmiocie.

Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego przez brak dopuszczenia dowodu z materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego (sygn. akt [...]), z których miałby wynikać fakt udzielenia pod zastaw pożyczki F. W., zarzut ten Sąd uznał za nietrafny. Wskazał, iż w świetle art. 181 Ordynacji podatkowej, w jego brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., dowodami w postępowaniu podatkowym mogły być materiały zgromadzone w postępowaniu karnym jedynie prawomocnie zakończonym oraz że – jak wynika to z wywodów skargi – materiały te miałyby wskazywać na fakty, które w istocie potwierdzone zostały w postępowaniu podatkowym innymi dowodami i przez organ podatkowy nie kwestionowane, skoro niespornym było, że pożyczka udzielona F. W. i przez niego w roku 2001 nie zwrócona sfinansowana została w całości środkami pochodzącymi z pożyczki otrzymanej przez podatnika od D. B., której zwrot nastąpił w tym samym roku podatkowym.

Niezależnie zatem od przeszkód wynikających z art. 181 Ordynacji podatkowej, brak dopuszczenia dowodu z materiałów wskazanego wyżej postępowania karnego Sąd uznał za pozostające bez istotnego wpływu na dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne i w konsekwencji na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku M. I. P. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, według norm przepisanych prawem.

Wyrokowi zarzucił:

1. 1) na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie prawa materialnego, tj.:
2. a) art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 9 i art. 9 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie w wyniku uznania nadwyżki kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej nad sumą przychodów z tej działalności (stratę) za przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu,
3. b) art. 6 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną interpretację polegającą na nietrafnym przyjęciu przez Sąd, że u małżonków, między którymi istniej wspólność majątkowa przychody ze źródeł nieujawnionych ustalonych na podstawie ponoszonych wydatków są równe;
4. 2) na podstawie art. 174 pkt 2 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów postępowania, tj.:

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z § 2 tej ustawy przez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe, tj. art. 122, art. 188 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) a polegających na błędnym uznaniu, że brak dopuszczenia dowodów zgromadzonych w toku postępowania karnego (sygn. akt [...]) w sprawie udzielenia przez M. I. P. pożyczki F. W. pod zastaw towarów, które posiadał pożyczkobiorca pozostawał bez istotnego wpływu na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że:

1. 1. Nieprawidłowy był pogląd Sądu, że nadwyżka kosztów uzyskania przychodów nad sumą przychodów z tej działalności (stratą) osiągnięta w roku podatkowym ze zgłoszonego źródła przychodów jakim była pozarolnicza działalność gospodarcza stanowiła przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Artykuł 10 ust. 1 powołanej ustawy wymienia w 8 punktach poszczególne źródła przychodów określone pod względem przedmiotowym oraz w pkt 9 – "inne źródła" niezdefiniowane w ustawie. W art. 20 ust. 1 cyt. ustawy zawarto określenie co uważa się za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9. Są to m.in. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Natomiast art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że od dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach podatek pobiera się w wysokości 75% dochodu.

Uznanie przez Sąd, że strata z pozarolniczej działalności gospodarczej zwiększyła przychody z "innych źródeł", jakim były przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach podważało systemowy sens podziału źródeł przychodu dokonanego w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie akceptując w zaskarżonym wyroku ustalenia przez organy podatkowe przychodu nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach i zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych na imię i nazwisko odrębnie każdego z małżonków w równych częściach naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ich błędną wykładnię.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 cyt. ustawy małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów.

W toku postępowania zmierzającego do ustalenia przychodu podatnika nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach na podstawie poniesionych wydatków (art. 20 ust. 1 i 3) i wysokości zryczałtowanego podatku (art. 30 ust. 1 pkt 7) trzeba było ustalić, jaki istnieje między małżonkami ustrój majątkowy, i z jakiego majątku, wspólnego czy odrębnego poniesione zostały wydatki.

Sąd dokonał zatem błędnej interpretacji przepisu art. 8 ust. 1 cyt. ustawy akceptując stanowisko organów podatkowych w tej sprawie, że przychody ze źródeł nieujawnionych małżonkowie M. I. P. i I. P.-P. mieli równe, bowiem istniała między nimi wspólność majątkowa.

Z akt sprawy wynikało, że wydatku w kwocie 45 000,00 zł, tj. udzielenia pożyczki F. W. dokonał M. I. P. ze środków pochodzących z pożyczki otrzymanej przez niego od jego ciotki D. B. Zatem wydatek ten poniósł M. I. P., gdyż tylko on figuruje na umowie pożyczki udzielonej F. W., i jak wynika z akt sprawy wydatek ten sfinansował z własnych środków pochodzących z pożyczki udzielonej tylko jemu przez D. B. Nie mogła mieć zatem w niniejszej sprawie zastosowania do tego wydatku reguła określona w art. 8 ust. 1 odnosząca się do ustalenia dochodu (przychodu) z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy albo praw majątkowych. Przepis ten nakazywał w takich wypadkach określać przychody u każdego z podatników proporcjonalnie do udziału w zysku oraz łączyć z pozostałymi ich przychodami ze źródeł, z których przychód podlega opodatkowaniu według skali określonej w art. 27, oraz – tylko w braku przeciwnego dowodu przyjmując, że prawa do udziału w zysku są równe.

Podatnik M. I. P. dokonał powyższego wydatku w własnych środków a nie z majątku wspólnego małżonków, a więc do tego przychodu nie mogła mieć zastosowania ww. reguła określona w art. 8 ust. 1 cyt. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. tym bardziej że z treści ust. 3 art. 8 cyt. ustawy dodanego ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. (Dz. U. Nr 141, poz. 1182) wynika, że zasady określone w ust. 1 nie mają zastosowania do ustalenia przychodu każdego z małżonków osiąganych ze źródeł nieujawnionych.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie naruszył przepisy postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku uznania, że naruszenie przepisów postępowania podatkowego jakich dopuściły się organy podatkowe, tj. art. 122 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nie miały wpływu na wynik sprawy.

Naruszenie tych przepisów przez organy podatkowe polegało na odmowie dopuszczenia dowodu z materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym (sygn. akt [...]).

Sprawa ta dotyczyła udzielenia przez M. I. P. dwóch pożyczek w łącznej kwocie 45 000,00 zł F. W. pod zastaw towarów posiadanych przez pożyczkobiorcę z prawem do ich sprzedaży przez pożyczkodawcę w przypadku nie zwrócenia pożyczonych kwot pieniędzy do 10 września 2001 r.

Z akt tego dochodzenia wynikał nie tylko fakt udzielenia pożyczki przez M. I. P. F. W., ale również fakt sprzedaży towarów przez M. I. P., które przekazał mu pożyczkobiorca. Z przychodu uzyskanego ze sprzedaży tych towarów M. I. P. mógł zwrócić pożyczkę otrzymaną od D. B. Organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania w sprawie ustalenia przychodu ze źródeł nieujawnionych na podstawie poniesionych wydatków nie przesłuchały M. I. P. na okoliczność udzielonych pożyczek i nie skonfrontowały jego zeznań z zeznaniami złożonymi w tej kwestii w toku postępowania prowadzonego w sprawie karnej sygn. akt [...].

Niedopuszczenie dowodu z materiałów zgromadzonych we wskazanym wyżej postępowaniu karnym narusza przepisy art. 122 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na nie ustaleniu prawdy obiektywnej i odmowie dopuszczenia wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W takim stanie sprawy Sąd nie uwzględniając zarzutu braku dopuszczenia dowodów z materiałów z wskazanego postępowania karnego przez organy podatkowe naruszył przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które polegało na nieuwzględnieniu skargi w wyniku pominięcia naruszeń przepisów postępowania podatkowego określonych w art. 122 i art. 180 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jakich dopuściły się organy podatkowe, a które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna M. I. P. nie miała uzasadnionych podstaw.

Bezzasadny był zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 145 § 2 Prawa o postępowaniu... (dalej p.p.s.a.) w wyniku pominięcia naruszenia art. 122 oraz 180 § 1 O.p., jako że w skardze kasacyjnej nie wykazano naruszenia przez organy podatkowe wymienionych przepisów tej ustawy. W art. 122 O.p. wyrażona została zasada prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Przepis ten nakłada więc na organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich kroków, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów.

Realizacji zasady prawdy obiektywnej służą gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe. Między innymi według wskazanego przez stronę art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem.

Z kolei art. 181 O.p. (naruszenia którego w skardze kasacyjnej nie podniesiono), w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania przez organy podatkowe, stanowił że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jakkolwiek art. 181 O.p. zawiera otwarty katalog dowodów rozumianych jako środki dowodowe, co oznacza, że zawarte w nim wyliczenie tych środków jest jedynie przykładowe, to w odniesieniu do materiałów pochodzących z postępowania karnego zawierał on w dacie orzekania w sprawie istotne ograniczenie, gdyż dowodami w postępowaniu podatkowym mogły być, zgodnie z nim, materiały zgromadzone w postępowaniu karnym jedynie prawomocnie zakończonym.

Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania w niniejszej sprawie, nie dawał zatem możliwości włączenia do akt sprawy wskazanych przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną materiałów z postępowania karnego o sygn. akt [...].

Z kolei podnoszonej przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną okoliczności sprzedaży towarów przyjętych pod zastaw, udzielonej F. W. pożyczki, nie towarzyszył żaden inny wniosek dowodowy, przy czym strona w toku całego postępowania podatkowego nie wskazała jakiegokolwiek dowodu, który zostałby pominięty przez organy podatkowe (poza oczywiście materiałami z postępowania karnego). Natomiast okoliczności otrzymania pożyczki od D. B., jej zwrot w tym samym roku, a także okoliczności udzielenia pożyczki F. W., organy podatkowe nie kwestionowały.

Tak więc należało uznać, że wszelkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy zostały ustalone w sposób nie naruszający wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów, tym samym stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie i zaaprobowany przez WSA w Szczecinie w zaskarżonym wyroku, nie został w skardze kasacyjnej skutecznie podważony.

Za nietrafne należało uznać również wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Naruszenia art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 9 i art. 9 ust. 1, 2 i 3 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie, strona wnosząca skargę kasacyjną upatruje w tym, że organy podatkowe błędnie uznały nadwyżkę kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej nad sumą przychodów z tej działalności (stratę) za przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Uznanie przez WSA w Szczecinie, że strata z pozarolniczej działalności gospodarczej zwiększa przychody z "innych źródeł", jakim są m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, podważa systemowy sens podziału źródeł przychodu dokonanego w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., powołane bowiem przepisy nie mogą mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie, ponieważ źródło pochodzenia wskazanej kwoty, tj. nadwyżki kosztów uzyskania przychodu nad sumą przychodów jest znane.

Ze sposobu sformułowania tego zarzutu należy wnosić, że stronie wnoszącej skargę kasacyjną chodziło w istocie o błędną wykładnię powołanych przepisów prawa materialnego, którego to zarzutu w skardze kasacyjnej nie sformułowano, natomiast Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zakresem skargi kasacyjnej na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a.

Na marginesie warto jednak zauważyć, że zarzutu tego nie można zaaprobować, zgodnie bowiem z art. 9 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż z jednego źródła, to przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów. Katalog tych źródeł zawarty jest w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., gdzie wśród innych wymienionych źródeł przychodów ustawodawca wskazuje także inne źródła, do których w myśl art. 20 ust. 1 zalicza m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Artykuł 20 ust. 1 u.p.d.o.f. obejmuje wyraźnie swoim zakresem zarówno przypadki, gdy źródła przychodów są znane tylko przychody podatnika nie znajdują w nich pokrycia, jak i przypadki gdy źródła przychodów podatnika nie są znane. W każdym zatem przypadku, gdy przychód podatnika nie znajduje pokrycia w ujawnionych przez niego jakichkolwiek źródłach przychodów, czy też przychód pochodzi ze źródeł nieujawnionych, to powoduje to zaliczenie takiego przychodu do spornej kategorii.

W rozpatrywanej sprawie należy ponadto podkreślić, że strata z pozarolniczej działalności gospodarczej, na którą wskazuje się w skardze kasacyjnej, nie została przez organy podatkowe przyjęta w tzw. sposób prosty, ponieważ pojęcie kosztu uzyskania przychodu nie jest tożsame z pojęciem wydatku dla potrzeb postępowania w sprawie wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Organy podatkowe ustaliły natomiast wysokość wydatków faktycznie poniesionych w 2001 r., tak samo skorygowano dla potrzeb przedmiotowego postępowania przychody spółki.

Za nietrafny należy uznać również zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 6 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że u małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa przychody ze źródeł nieujawnionych ustalonych na podstawie ponoszonych wydatków są równe. I. P.-P. w 2001 r. pozostawała we wspólności majątkowej ze swoim mężem M. P., co powoduje, że wszystkie dochody i wydatki małżonków pozostawały wspólne, przypadając w równych częściach na każde z nich. Wymaga przy tym podkreślenia, że postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego za dany rok z tytułu dochodów (przychodów) z nieujawnionych źródeł jest postępowaniem szczególnym, przede wszystkim dlatego, że dochód i przychód są pojęciami tożsamymi, a ich wartość określa się na podstawie wydatków poniesionych przez podatnika, które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i zgromadzonym wcześniej mieniu.

Bez znaczenia pozostaje zatem fakt, że w zeznaniu podatkowym każde z małżonków odrębnie deklaruje swoje przychody, koszty ich uzyskania, dochód oraz inne wydatki z tym związane, odnoszące się do poszczególnych źródeł dochodu (przychodu). Za niezrozumiałe i nieznajdujące uzasadnienia w przepisach prawa, wobec faktu pozostawania małżonków w ustroju wspólności majątkowej, należy uznać stwierdzenie zawarte w skardze kasacyjnej, że wydatku na okoliczność udzielenia pożyczki F. W. dokonał M. P. z własnych środków pochodzących z pożyczki, którą otrzymał od ciotki D. B. Z wyżej przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a.