Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 marca 2005 r. I SA/Lu 21/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Spółdzielni Pracy Przemysłu Spożywczego "S." w likwidacji z siedzibą w L. na decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 6 marca 2001 r., utrzymującą w mocy decyzję organu podatkowego I instancji /(...) Urzędu Skarbowego w L./ z dnia 28 listopada 2000 r. orzekającą o odpowiedzialności płatnika z tytułu wpłacenia na rachunek urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc styczeń 2000 r. w zaniżonej wysokości.
Z ustalonego w decyzji ostatecznej stanu faktycznego wynikało, że Spółdzielnia wypłacając pracownikom wynagrodzenie za miesiąc styczeń 2000 r. pobierała zaliczki na podatek dochodowy, jednakże rozliczyła je na zasadach przewidzianych w art. 38 par. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176/ dla zakładów pracy chronionej w sytuacji, gdy na mocy decyzji Wojewody (...) z dnia 14 lutego 2000 r. utraciła ten status z dniem 1 stycznia 2000 r. Z tego powodu organy podatkowe uznały, że Spółdzielnia powinna była wpłacić zaliczkę na rachunek urzędu skarbowego w wysokości wynikającej z art. 38 par. 1 updf.
W związku z niedopełnieniem tego obowiązku przez płatnika na podstawie art. 30 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926/ orzeczono o odpowiedzialności płatnika z tytułu niewpłacenia zaliczki na podatek dochodowy za styczeń 2000 r. w należnej wysokości, określając przy tym tę wysokość oraz kwotę zaległości z tego tytułu i odsetki za zwłokę.
W odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego Spółdzielnia wniosła o zawieszenie postępowania do czasu rozpatrzenia jej wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji pozbawiającej ją statusu zakładu pracy chronionej. Jej zdaniem decyzja ta nie może mieć mocy wstecznej, nie powinna zatem wpływać na rozliczenie przedmiotowej zaliczki za styczeń 2000 r.
Izba Skarbowa utrzymując w mocy - wskazaną na wstępie decyzją - orzeczenie organu I instancji wskazała, że kwestia, na którą powołuje się strona została przesądzona decyzją Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 5 stycznia 2001 r., który odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji Wojewody L., stwierdzając przy tym, że decyzja stwierdzająca utratę przez zakład pracy statusu zakładu pracy chronionej ma charakter deklaratywny, potwierdza jedynie, że z określoną datą dany podmiot przestał spełniać warunki przewidziane dla zakładów pracy chronionej.
Na powyższą decyzję Izby Skarbowej w L. Spółdzielnia Pracy Przemysłu Spożywczego "S." w likwidacji wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie.
Zarzucając wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121, art. 122 i art. 201 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.
Podniosła, iż postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji Wojewody (...) znajduje się w toku, a postępowanie odwoławcze winno być zawieszone do czasu jego zakończenia, tym bardziej że w istocie organ odwoławczy oczekiwał na to rozstrzygnięcie, nie podejmując decyzji przez okres przekraczający termin załatwienia sprawy, wynikający z przepisów. W postępowaniu przed organem I i II instancji nie podjęto działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a pominięcie wniosku o zawieszenie postępowania skutkuje niewyjaśnieniem najistotniejszej w sprawie kwestii uprawnień skarżącej.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wnosiła o jej oddalenie i podtrzymała argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.
Pismem procesowym z dnia 4 grudnia 2001 r. skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania sądowego do czasu zakończenia postępowania w sprawie z jej skargi wniesionej do NSA w Warszawie na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 15 czerwca 2001 r., utrzymującą w mocy własną decyzję z dnia 5 stycznia 2001 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Wojewody (...) z dnia 14 lutego 2000 r.
Pełnomocnik Izby Skarbowej przyłączył się do wniosku strony, co skutkowało zawieszeniem postępowania na podstawie art. 98 par. 1 Kpa w związku z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA.
Postanowieniem z dnia 7 stycznia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie podjął zawieszone postępowanie, bowiem z pisma strony z dnia 29 grudnia 2004 r. wynikało, iż postępowanie w sprawie utraty statusu zakładu pracy chronionej zostało zakończone decyzją Wojewody (...) z dnia 23 marca 2004 r. orzekającą o utracie tego statusu z dniem 28 stycznia 2000 r.
Oceniając legalność zaskarżonej decyzji Sąd wskazał na stan faktyczny i prawny istniejący w dacie podejmowania rozstrzygnięcia przez Izbę Skarbową.
Sąd zauważył, że art. 128 Ordynacji podatkowej statuuje zasadę trwałości decyzji podatkowej. Formalna strona zasady trwałości decyzji ostatecznej wyraża się w tym, że decyzja ta obowiązuje tak długo, dopóki nie zostanie uchylona lub zmieniona przez nową decyzję opartą na właściwym przepisie prawa. Jest to tzw. domniemanie mocy obowiązującej decyzji. Wydanie nowej decyzji jest więc jedynym sposobem całkowitego lub częściowego pozbawienia decyzji ostatecznej jej mocy obowiązującej /por. Dawidowicz, Ogólne postępowanie administracyjne, s. 123; Babiarz, Dauter, Gruszczyński, Hauser, Kabat, Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, s. 427/. Decyzja Wojewody (...) z dnia 14 lutego 2000 r., którą stwierdzono utratę przez skarżącą z dniem 1 stycznia 2000 r. statusu zakładu pracy chronionej była ostateczna w administracyjnym toku postępowania, co było między stronami bezsporne. Decyzją tą organy podatkowe były zatem związane.
Z decyzji tej wynikało zaś, iż z dniem 1 stycznia 2000 r. skarżąca utraciła status zakładu pracy chronionej. W tych okolicznościach zawarte w zaskarżonej decyzji ustalenia i wnioski, co do naruszenia przez skarżącą art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych były uprawnione i znajdują uzasadnienie w powołanych w tej decyzji przepisach prawa materialnego. Sąd nie podzielił podniesionego w skardze zarzutu o naruszeniu w toku postępowania art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 201 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ogólnikowość podniesionego zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej nie pozwala na głębszą polemikę. Stwierdzić jedynie należy, iż organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, przytoczonych w zaskarżonej decyzji, stan faktyczny niezbędny do rozstrzygnięcia sprawy ustalony został w sposób pełny, w tym w oparciu o wyżej wskazaną ostateczną decyzję administracyjną.
Kwestia przewlekłości postępowania mogła być zaś przedmiotem ponaglenia w trybie art. 141 par. 1 Ordynacji podatkowej, z czego strona skarżąca nie skorzystała. Ta ostatnia kwestia nie ma zaś wpływu na treść merytoryczną decyzji. Wniosek strony o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z 14 lutego 2000 r. i postępowanie w tym przedmiocie nie stanowiło "zagadnienia wstępnego" w rozumieniu art. 201 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.
Fakt, iż na obecnym etapie postępowania sądowego decyzją wydaną z upoważnienia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 lutego 2004 r. została uchylona decyzja wydana z upoważnienia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 1 lipca 2003 r. odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 14 lutego 2000 r. nie ma znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji, skoro Sąd bada stan faktyczny i prawny na dzień jej wydania.
Okoliczność ta spełnia przesłankę, o której mowa w art. 240 par. 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej i może stanowić podstawę wznowienia postępowania podatkowego, nie spełnia zaś przesłanek, o których mowa w art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. Zgodnie bowiem z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" powołanej ustawy, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. W rozpoznawanej sprawie Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji nie stwierdził naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania.
Skoro zatem zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 powołanej ustawy orzeczono o oddaleniu skargi.
Spółdzielnia zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.
Wskazując, że opiera skargę kasacyjną na podstawie z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ - zwanej dalej p.p.s.a. - zarzuciła naruszenie: 1/ art. 145 tej ustawy poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że występowanie w sprawie przesłanek do wznowienia postępowania podatkowego /art. 240 Ordynacji podatkowej/ nie jest wystarczającą podstawą do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy; 2/ art. 240 par. 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że przesłanka wznowienia postępowania musi występować w dacie orzekania organu odwoławczego, a nie wyrokowania Sądu.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Skarżąca błędnie wskazała, że podstawą zaskarżenia jest naruszenie prawa materialnego zarzucając przy tym, że orzeczenie Sądu I instancji narusza wskazane w skardze przepisy ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i Ordynacji podatkowej, które należą do przepisów postępowania - w pierwszym wypadku /art. 145 par. 1 p.p.s.a./ regulują kwestię możliwych sposobów orzekania przez Sąd administracyjny w przypadku uwzględnienia skargi, w drugim /art. 240 par. 1 pkt 7 Op/ określają podstawy wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną.
Niezależnie od tego istotnego błędu w przytoczeniu podstawy kasacyjnej nietrafne są argumenty uzasadniające postawione zarzuty.
Sąd w zaskarżonym wyroku stwierdził jednoznacznie, że w momencie wyrokowania istnieje decyzja rozstrzygająca odmiennie, niż to przyjęto w decyzji ostatecznej z dnia 19 lutego 2000 r., w oparciu o którą wydano przedmiotową decyzję podatkową, datę utraty przez podatnika statusu zakładu pracy chronionej.
Okoliczność ta stanowi zatem przesłankę wznowienia postępowania podatkowego, nie była natomiast podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a., bowiem w myśl tego przepisu podstawą taką jest naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.
Oznacza to, iż zaskarżona decyzja musiałaby zostać wydana w sytuacji gdy zachodziły wymienione w art. 240 par. 1 Op przesłanki wznowienia postępowania, a organ ich nie uwzględnił.
W nin. sprawie taki stan nie występuje, bowiem okoliczności uzasadniające wznowienie postępowania wystąpiły po wydaniu zaskarżonej decyzji, natomiast w dacie orzekania organ - zgodnie z art. 128 Op uprawniony był do powołania się na ostateczną decyzję administracyjną właściwego organu, którą był w tej dacie związany.
Stanowisko Sądu, iż za uchyleniem decyzji na podstawie art. 145 par. 1 pkt 2 lit. "b" nie mogą przemawiać przesłanki, które wystąpiły po wydaniu zaskarżonej decyzji znajduje uzasadnienie zarówno w brzmieniu wskazanego przepisu jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych /por. wyrok NSA z 6.01.2000 r. II SA 4728/97 - OSP 2000 z. 1 poz. 16; wyrok NSA z 23.09.2004 r. FSK 641/04 - nie publ./, jak i w doktrynie /por. glosa prof. Zimmermanna do powołanego wyroku z 6.01.2000 r./.
W związku z tym, że w skardze kasacyjnej nie wskazano na naruszenie innych przepisów, a NSA - stosownie do art. 183 par. 1 zd. 1 p.p.s.a. - jest związany granicami skargi, a powołana podstawa była nieusprawiedliwiona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.