Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 18 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 924/14

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 620/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę I. D. (dalej: "strona", "skarżący") na postanowienie Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach) z dnia 19 marca 2013 r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że I. D. złożyła w dniu 29 października 2012 r. wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych. Z opisu zdarzenia przyszłego, wskazanego we wniosku wynika, że wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki cywilnej, która rozpoczęła procedurę przekształcenia się w spółkę komandytowo-akcyjną, a skarżąca będzie w niej akcjonariuszem. Będzie także w przyszłości wspólnikiem spółki komandytowej oraz spółki jawnej. W dalszej przyszłości – spółki te zostaną zlikwidowane lub wnioskodawczyni zdecyduje o wystąpieniu z tych spółek poprzez wypowiedzenie umowy spółki komandytowej i jawnej.

Natomiast w odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej wnioskodawczyni przewiduje, że jej wystąpienie z tej spółki nastąpi w drodze przedstawienia wszystkich swoich akcji do umorzenia. W dalszym opisie wskazano, że spółki w związku z powyższym wystąpieniem ze spółki jawnej, komandytowej lub komandytowo-akcyjnej wnioskodawczyni otrzyma różne składniki jej majątku – środki trwałe (np. nieruchomości i samochody osobowe) wartości niematerialne i prawne, towary, zapasy, udziały w spółkach z o.o., akcje spółek akcyjnych i komandytowo-akcyjnych, inne papiery wartościowe, należności handlowe (powstałe w związku ze sprzedażą towarów i usług), należności z tytułu udzielonych pożyczek. Na tle powyżej opisanych założeń, sformułowano we wniosku następujące pytania:

1. 1) Czy w momencie opisanego wyżej wystąpienia ze spółki jawnej, komandytowej lub komandytowo-akcyjnej albo likwidacji takiej spółki otrzymanie przez wnioskodawczynię wskazanych składników majątku jest opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2. 2) Czy w momencie rozwiązania spółki jawnej lub spółki komandytowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego otrzymanie przez wnioskodawczynię wskazanych składników majątku jest opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
3. 3) Czy jeśli wnioskodawczyni w związku z opisanym wystąpieniem ze spółki jawnej lub komandytowej lub komandytowo-akcyjnej albo likwidacji takiej spółki lub rozwiązaniem spółki jawnej lub komandytowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego otrzyma samochód osobowy i będzie go wykorzystywała do celów prywatnych, to będzie musiała zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych?

Organ, odmawiając wszczęcia postępowania interpretacyjnego w powyższej sprawie podkreślił, że "z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, w szczególności ich gwarancyjny charakter, przedmiotem tych rozstrzygnięć nie może być ocena prawna abstrakcyjnych sytuacji/zdarzeń". Organ szczegółowo przeanalizował treść wniosku, podkreślając jego hipotetyczny charakter, niedostateczne sprecyzowanie, wielowariantowość przyszłych zdarzeń i zachowań wnioskodawczyni oraz uzależnianie ich od kolejno mogących nastąpić okoliczności, których rodzaju i liczby nie sposób przewidzieć. Uznał w tym kontekście, że "zdarzeniem przyszłym w tej sprawie nie jest więc konkretna, planowana przez wnioskodawczynię sytuacja, ale pewna sekwencja hipotetycznych zdarzeń".

W konsekwencji wskazał, że żądanie strony zmierza do udzielenia jej porady w zakresie obowiązków podatkowych w celu optymalizacji obciążeń podatkowych, a nie uzyskania interpretacji podatkowej w rozumieniu art. 14b O.p. Z tego względu, na mocy art. 14h zastosował art. 165a § 1 O.p. wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w tej sprawie.

Po rozpoznaniu zażalenia na opisane wyżej postanowienia organ interpretacyjny przedstawił ocenę złożonego przez stronę wniosku wskazując, że jego treść nie pozwala na uznanie, że stanowi on wniosek o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w rozumieniu art. 14b O.p. Organ interpretacyjny nie jest w stanie udzielić w tej sytuacji interpretacji podatkowej, co stanowi przeszkodę do wszczęcia w tym zakresie postępowania interpretacyjnego. Tym samym zaskarżone postanowienie nie narusza art. 165a § 1 O.p. i art. 14b O.p. Dalej organ wskazał, że nie może być mowy o naruszeniu art. 14d O.p., skoro postępowanie interpretacyjne nie zostało w niniejszej sprawie wszczęte, a 3-miesięczny termin do wydania interpretacji odnosi się tylko do postępowań wszczętych w tym zakresie.

W skardze na powyższe postanowienie pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie: art. 14b § 1 oraz art. 14b § 3 O.p. poprzez utrzymanie w mocy pierwszego postanowienia, co spowodowało niewydanie interpretacji mimo, że wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku zostały spełnione, art. 14b § 5 i art. 165a § 1 O.p. poprzez odmówienie wszczęcia postępowania bez spełnienia przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji podatkowej, art. 14b § 6 O.p. w zw. z § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, poprzez wydanie zaskarżonych postanowień przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, podczas gdy zakres upoważnienia nie obejmuje wydawania postanowień o odmowie wszczęcia postępowania i rozpoznania zażaleń, art. 120 w zw. art. 14d i art. 240 O.p.. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia dotkniętego wadą nieważności i w konsekwencji, niewydanie interpretacji w terminie i tym samym – wydanie interpretacji milczącej, aprobującej stanowisko strony, art. 121 O.p. w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zaufania podatnika, który miał prawo oczekiwać wydania interpretacji tak jak w analogicznych sprawach, art. 125 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenia zasady szybkości postępowania, skoro w analogicznych sprawach wydawane była interpretacje podatkowe.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę.

Sąd I instancji ocenił, że niezasadny jest zarzut nieważności zaskarżonego postanowienia. Z treści § 2 ust. 1 i 2 powołanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. jasno wynika, że zaskarżone postanowienie zostało wydane przez właściwy organ.

Oceniając z kolei zgodność tego postanowienia z przepisami Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdził, że jest ono oparte na prawidłowo zastosowanym art. 165a § 1 i art. 14b tej ustawy. Art. 165a § 1 przewiduje wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, gdy żądanie wszczęcia zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną (co w niniejsze sprawie nie występuje) lub gdy z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Katalog tych "innych przyczyn" jest otwarty, a oceny czy taka przesłanka występuje należy poszukiwać w innych przepisach podatkowych.

Zdaniem organu interpretacyjnego, wniosek o wydanie interpretacji podatkowej w niniejszej sprawie nie dawał podstaw do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego, o jakiej mowa w art. 14b O.p., tym samym niemożliwe było wszczęcie postępowania w oparciu o ten wniosek. Ocenę tę Sąd uznał za dopuszczalną i prawidłową. Podmiot składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.) Przepis ten stanowi o obowiązku wyczerpującego przedstawienia przez zainteresowanego zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wynika stąd, że zarówno obowiązek przedstawienia zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero nastąpić w przyszłości cechować musi duży stopień precyzji i jednoznaczności.

Przewidziana w art. 14b § 3 O.p. alternatywa powoduje, że opis zdarzenia przyszłego musi być równoważny opisowi zdarzenia, które miało już miejsce w przeszłości. Musi je zatem także charakteryzować przesłanka wyczerpującego przedstawienia takiego zdarzenia. W judykaturze zaś wyczerpujący postrzegany jest jako taki, który wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli zaś wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ udzielający interpretacji nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie realizuje jednego z podstawowych celów tej instytucji, tj. nie chroni podatnika (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 863/11, publ. baza LEX nr 1111787). Ustawowe określenie "wyczerpująco" należy rozumieć, jako przedstawienie danego zagadnienia wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, a zatem w taki sposób, by wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi, co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1124/09, publ. baza LEX nr 610158).

Przez użyte w tym przepisie sformułowanie "wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego" należy rozumieć taki jego opis, który zawiera wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji. Chodzi zatem o podanie istotnych aspektów przyszłych czynności dokonywanych przez podatnika (analogicznie WSA w Warszawie w wyroku w sprawie III SA/Wa 1707/08, publ. LEX nr 516590).

Opis zdarzenia przyszłego, zawarty we wniosku podlegającym ocenie w niniejszej sprawie – zdaniem Sądu I instancji – wymogowi temu nie odpowiadał. Nie dawał też podstaw do żądania uzupełnienia wniosku, gdyż nie tyle brakowało w nim doprecyzowania stanu faktycznego, co sam w sobie opis ten stanowił przedstawienie hipotetycznych zdarzeń, które ewentualnie mogą zaistnieć w przyszłości i to w kolejnych kilku etapach, wzajemnie wynikających z podejmowanych lub niepodejmowanych w przyszłości działań wnioskodawczymi. Z opisu tego wynikało bowiem, jako pewnik, tylko to, że skarżąca jest wspólnikiem spółki cywilnej, która zamierza przekształcić się w spółkę komandytowo-akcyjną. Wszystkie dalsze okoliczności to hipotezy (zamiar stania się wspólnikiem spółki jawnej i spółki komandytowej, następnie zamiar wystąpienia z tych spółek i rozliczenie się z tymi spółkami przez otrzymanie różnych składników majątkowych w tym m.in. samochodu osobowego, wreszcie – zamiar wykorzystywania tak uzyskanego samochodu do celów prywatnych).

O charakterze tego opisu świadczy najdobitniej to, że wnioskodawczyni, która jeszcze nie weszła do kolejnych spółek osobowych, już deklaruje zamiar wystąpienia z nich, ma też wiedzę o tym, że spółki te będą dysponować różnorodnymi składnikami majątkowymi (którymi będą się rozliczać z występującymi ze spółki wspólnikami).

Uznanie zatem przez organ interpretacyjny, że tego rodzaju wniosek nie może stanowić podstawy do wszczęcia postępowania w celu wydania interpretacji podatkowej jest w pełni uzasadnione. Wniosek ten, jak słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, zmierzał do uzyskania typowej porady prawnej, co do podjęcia określonych działań gospodarczych i prawnych przez wnioskodawczynię, a nie na tym polega istota interpretacji prawa podatkowego i jego funkcja gwarancyjna.

Skoro zatem niemożliwe było wydanie interpretacji podatkowej w oparciu o wniosek złożony przez skarżącą, to zasadnie odmówiono wszczęcia postępowania w tym zakresie. Tym samym organ nie naruszył art. 14b § 3 O.p. przez niewydanie interpretacji podatkowej i działał zgodnie z art. 165a § 1 O.p.

Od powyższego orzeczenia skarżąca wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości oraz stwierdzenia nieważności postanowień organu interpretacyjnego, a także zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a."):

1. a) przepisu art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że złożenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej obejmującego kilka zagadnień uniemożliwia jego rozpoznanie bowiem sprawia, iż wydana interpretacja indywidualna straciłaby przez to swój charakter indywidualny i nabrałaby charakteru poglądowego, w sytuacji w której pojęcie poglądowego charakteru indywidualnej interpretacji nie ma żadnej mocy prawnej i nie powinno stanowić podstawy do oceny prawidłowości złożenia wniosku o wydanie interpretacji;
2. b) przepisu art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnych jedynie w zakresie zdarzeń przyszłych, co do których wykaże określone prawdopodobieństwo ich wystąpienia, w sytuacji w której przepis ten nie przewiduje takiego kryterium umożliwiając Wnioskodawcy złożenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w każdym planowanym zdarzeniu przyszłym, bez konieczności wykazywania prawdopodobieństwa jego wystąpienia;
3. c) przepisu art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w zw z art. 165a Ordynacji podatkowej mający istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uznanie, że inną przyczyną, która może stanowić podstawę odmowy wszczęcia postępowania zainicjowanego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej jest także opisanie w jednym wniosku kilku zdarzeń przyszłych, teoretyczny charakter zdarzeń przyszłych oraz poglądowy charakter złożonego wniosku,
4. d) przepisu art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w zw z art. 14o § 1 oraz art. 14d Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uznanie, że wydanie przez Dyrektora postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, które jest absolutnie bezzasadne, nie powoduje, iż wnioskodawca uzyskuje w dniu następującym po upływie terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej tzw. interpretację milczącą, tj. potwierdzającą prawidłowość stanowiska wnioskodawcy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Na wstępie trzeba wskazać, że u podstaw wprowadzenia z dniem 1 lipca 2007 r. instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych legło założenie, że mają one pełnić dwojakiego rodzaju funkcje, a mianowicie informacyjną oraz gwarancyjną. Założenie to zostało zrealizowane w zakresie funkcji informacyjnej w art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Natomiast funkcję gwarancyjną interpretacji indywidualnych zapewniono wprowadzając przepisy o tzw. "nieszkodzeniu" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji (tak art. 14k § 1 i § 3, art. 14m oraz art. 14n Ordynacji podatkowej).

Zatem ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku, jak również to, że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. W interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób który je właściwie konkretyzuje. Bez tego co najwyżej mogłaby bowiem zostać zrealizowana funkcja informacyjna i to w znacznym uproszczeniu, ale z pewnością nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna jest zatem aktem, w którym organ poprzez dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji przyznaje lub odmawia przyznania określonych uprawnień przez zagwarantowanie, że zastosowanie się do stanowiska organu podatkowego nie może podatnikowi szkodzić, niezależnie od prawidłowości tego stanowiska.

Przedmiotem wymiaru sprawiedliwości sprawowanego przez sądy administracyjne jest natomiast kontrola prawidłowości, to jest legalności oceny wyrażonej przez ten organ zawartej w interpretacji, co wynika z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.) w zw. z art. 3 § 1 pkt 4a p.p.s.a. Podkreślić należy, że o ile w przypadku sądowej kontroli decyzji administracyjnej granice sprawy sądowoadministracyjnej w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a. wyznaczane są przez jej treść w zakresie, w jakim tworzy sytuację prawną adresata decyzji, o tyle w przypadku sądowej kontroli legalności indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, granice sprawy sądowoadministracyjnej tworzy treść wniosku o jej wydanie wraz ze stanowiskiem wnioskodawcy, podlegającym następnie ocenie organu wydającego interpretację składającej się na treść interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wynika stąd, że przedstawienie zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero nastąpić w przyszłości, cechować musi się dużym stopniem precyzji i jednoznaczności. Przewidziana w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej alternatywa powoduje, że opis zdarzenia przyszłego musi być równoważny opisowi zdarzenia, które miało już miejsce w przeszłości. Musi je zatem także charakteryzować przesłanka wyczerpującego przedstawienia takiego zdarzenia. W judykaturze zaś wyczerpujący postrzegany jest jako taki, który wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy.

Jeżeli zaś wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ wydający interpretację nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie realizuje jednego z podstawowych celów tej instytucji, to jest nie chroni podatnika. Użyte w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej ustawowe określenie "wyczerpująco" należy więc rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji.

Również w literaturze podnosi się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Lexis Nexis 2013, s. 125). Należy również podkreślić, że indywidualne interpretacje prawa podatkowego nie są aktami stosowania prawa. Tym samym pojęcie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, którym posługują się przepisy Ordynacji podatkowej, nie jest tożsame z pojęciem wykładni prawa ani też nawet interpretacji rozumianej jako wynik przeprowadzonej wykładni. Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego, jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy.

To, że przedstawiony stan faktyczny może odnosić się do przyszłości i zdarzeń przyszłych powoduje, że każdorazowo jest stanem hipotetycznym. Podatnik zadaje pytanie, jakie konsekwencje podatkowe miałoby jego działanie, gdyby takowego się podjął. W związku z powyższym, organy podatkowe w istocie nie stosują przepisów prawa podatkowego, których wyjaśnienia treści domaga się wnioskodawca, a jedynie wskazują, czy dany przepis znajduje lub nie zastosowanie w opisanych we wniosku okolicznościach. Ponadto orzeczenie takie ma charakter informacyjny również dlatego, że nie jest ono wiążące dla podatnika i zawiera jedynie ocenę jego stanowiska (art. 14c § 1 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej). Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych.

Tym samym, musi być ona osadzona w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu tym organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych (por. A. Hanusz, Działanie organów budzące zaufanie, publ. Prawo i Podatki 2013/818-19). W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej wydanie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Jest to postępowanie autonomiczne, do którego stosuje się jedynie niektóre przepisy Ordynacji podatkowej i to odpowiednio. Jego celem jest ocena stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek.

Brak wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego (rozumianego jako zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe), stanowiącego podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej oznacza, że nie można zasadnie oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytania. Nie zachodzi wówczas brak w zakresie elementów wniosku (art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej), lecz jego niedopuszczalność (art. 165a § 1 tej ustawy). W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela poglądy przedstawione w wyrokach tego Sądu z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 864/12 (publ. LEX nr 1375766); z dnia 9 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1501/12 (publ. LEX nr 1375761); z dnia 20 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3251/12; z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 900/13; z dnia 10 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 103/13 (wszystkie dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis sprawy poddawanej ocenie podatkowej, o którym mowa w art. 14b § 3 ab initio Ordynacji podatkowej powinien być taki, jakby był przedmiotem ustaleń własnych podatnika dokonywanych w ramach samoobliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy albo przedmiotem ustaleń organu podatkowego niezbędnych do dokonania oceny prawnej i przeprowadzenia procesu zastosowania prawa materialnego co do faktów mających miejsce w określonym okresie rozliczeniowym.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę organu interpretacyjnego, że opis zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku Skarżącej nie spełnia opisanych powyżej kryteriów. Został on przedstawiony w sposób abstrakcyjny, niejednoznaczny, wielowątkowy, wielowariantowy, a także po części jedynie przykładowy, co w rezultacie uniemożliwia udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego we wszystkich możliwych wariantach, które na podstawie informacji wskazanych we wniosku mogą zaistnieć. Należy zwrócić uwagę, że Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji podała, że jest wspólnikiem spółki cywilnej, która rozpoczęła procedurę przekształcenia się w spółkę komandytowo-akcyjną, a skarżąca będzie w niej akcjonariuszem. Będzie także w przyszłości wspólnikiem spółki komandytowej oraz spółki jawnej. W dalszej przyszłości – spółki te zostaną zlikwidowane lub wnioskodawczyni zdecyduje o wystąpieniu z tych spółek poprzez wypowiedzenie umowy spółki komandytowej i jawnej.

Natomiast w odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej wnioskodawczyni przewiduje, że jej wystąpienie z tej spółki nastąpi w drodze przedstawienia wszystkich swoich akcji do umorzenia. W dalszym opisie wskazano, że spółki w związku z powyższym wystąpieniem ze spółki jawnej, komandytowej lub komandytowo-akcyjnej wnioskodawczyni otrzyma różne składniki jej majątku – środki trwałe (np. nieruchomości i samochody osobowe) wartości niematerialne i prawne, towary, zapasy, udziały w spółkach z o.o., akcje spółek akcyjnych i komandytowo-akcyjnych, inne papiery wartościowe, należności handlowe (powstałe w związku ze sprzedażą towarów i usług), należności z tytułu udzielonych pożyczek.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, tak przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe poprzez multiplikację wzajemnie powiązanych sytuacji i przypadków, które mogą lub nie zdarzyć się w przyszłości doprowadziło w istocie do ich kwantyfikacji, co może powodować dalsze ich rozmnożenie. W zależności zatem od rodzaju wystąpienia z spółek, możliwości ich likwidacji możliwe byłoby skonstruowanie - poprzez multiplikację zdarzeń i ustanowienie kwantyfikatora - wielu zdarzeń przyszłych w zakresie wszystkich z zadanych pytań, wynikających z tak szerokiego i ogólnego ich zarysu, przedstawionego przez ubiegającego się o interpretację potencjalnego przyszłego podatnika podatku dochodowego.

W orzecznictwie akcentuje się, że warunkowe, wielowariantowe i abstrakcyjne przedstawienie sytuacji, która być może będzie miała miejsce, wyklucza możliwość wydania interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie. W tym przypadku interpretacja, pozbawiona cech indywidualnych, byłaby wyłącznie opinią Ministra Finansów w przedmiocie wykładni wskazanych we wniosku przepisów i nie pełniłaby funkcji gwarancyjnej (zob. wyrok NSA z dnia 27 września 2013 r., sygn. akt II FSK 330/12, publ. LEX nr 1558262). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli podatnik nie opisał w sposób jasny i nie budzący wątpliwości zdarzenia przyszłego, to organ interpretacyjny zasadnie uznał, że wniosek mający wszcząć postępowanie interpretacyjne, nie spełnia formalnych przesłanek, co jest podstawą odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej (wadliwie określonego przez autora skargi kasacyjnej jako przepis prawa materialnego).

Skoro bowiem przyczyną wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania może być brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, to w rozpoznawanej sprawie tak rozumiana przesłanka wystąpiła, uzasadniając wydanie postanowienia zgodnie z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Zarzut skargi kasacyjnej w zakresie tzw. interpretacji milczącej (punkt d petitum skargi kasacyjnej) także jest niezasadny. Stanowisko skarżącej opiera się na błędnej wykładni przepisu art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej, polegającej na pominięciu istotnej części tego przepisu. Zgodnie z treścią art.165 § 3 Ordynacji podatkowej datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest data doręczenia żądania strony organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a. Wykładnia gramatyczna tego przepisu prowadzi do wniosku, że złożenie żądania przez stronę wszczęcia postępowania wszczyna takie postępowanie, chyba że organ podatkowy odmówi jego wszczęcia na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej. Przepis artykułu 165a Ordynacji podatkowej (w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej) stanowił zasadniczą podstawę prawną postanowienia z dnia 11 grudnia 2012 r.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 § 1 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.