Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 15 października 2015 r. o sygn. akt II SA/Ol 742/15 oddalił skargę "[A.]" Spółki z o.o. w W. (dalej: Spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie (dalej: Dyrektor) z dnia [...] maja 2015 r. w przedmiocie ustalenia kosztów badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.
Postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r. Dyrektor, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239, art. 267 § 1 pkt 4, art. 269 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: o.p.) i art. 8, art. 23b ust. 1-5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612 ze zm.; dalej: u.g.h.), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Olsztynie z dnia [...] kwietnia 2015 r. obciążające Spółkę kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych [...] w kwocie 900 zł. Z uzasadnienia postanowienia wynika, że w wykonaniu prawomocnego wyroku sądu, w postępowaniu o cofnięcie rejestracji wskazanego automatu, organ powziął podejrzenie, iż automat ten umożliwia grę za stawkę wyższą niż ustalona w art. 129 ust. 3 u.g.h., więc skierował go do badania sprawdzającego.
W związku z tym upoważniona 27.11.2012 r. przez Ministra Finansów jednostka badająca – Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej w B. poddała automat badaniu sprawdzającemu, którego wynik okazał się negatywny (opinia z dnia [...] marca 2015 r.), bo zbadane urządzenie rzeczywiście umożliwia grę za stawkę wyższą niż ustawowa. W ocenie Dyrektora oznacza to, że automat nie spełnia wymagań ustawy i powoduje, że Spółka jako podmiot eksploatujący ów automat musi ponieść koszty jego badania.
Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) WSA uznał, że okoliczności wynikające z art. 23b ust. 5 u.g.h. zostały w tej sprawie spełnione, a obciążenie skarżącej Spółki kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych nastąpiło zgodnie z prawem. Badanie automatu wykonała uprawniona jednostka, gdyż Laboratorium Celne Izby Celnej w B. zostało wymienione jako upoważnione przez Ministra Finansów do wykonywania badań sprawdzających automatów do gier o niskich wygranych. Upoważnienie z dnia 27 listopada 2012 r. istniało w dacie zlecenia badań, badania automatu oraz istnieje nadal, zaś wskazana jednostka jest wymieniona na stronie internetowej Ministra Finansów jako upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier.
Sąd uznał, że upoważnienie jednostki badającej do badań automatów nie mogło być kwestionowane w tej sprawie, a jedynym obowiązkiem organu było zwrócenie się o badanie automatu do jednostki umieszczonej w wykazie Ministra Finansów. Fakt figurowania jednostki badającej w wykazie stanowił podstawę przyjęcia przez organ statusu jednostki jako uprawnionej do przeprowadzania badań sprawdzających automatu do gier o niskich wygranych.
Sąd podkreślił, że postanowienie w przedmiocie kosztów za przeprowadzone badanie kontrolne automatu do gier o niskich wygranych ma charakter incydentalny (wpadkowy) względem postępowania dotyczącego cofnięcia rejestracji tego automatu. Kontrolując legalność postanowienia Sąd, na tym etapie, ocenił spełnienie przesłanek do obciążenia kosztami za badanie, o których mowa w art. 23b ust. 5 u.g.h., natomiast ocena prawidłowości dopuszczenia dowodu z badania sprawdzającego będzie należała do organu wydającego decyzję kończącą postępowanie w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu.
W ocenie WSA organ prawidłowo ustalił kwotę kosztów sporządzenia opinii, jaką obciążono skarżącą Spółkę.
Skargą kasacyjną Spółka domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku i postanowień organów obu instancji lub uchylenia wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych, jak również przeprowadzenia uzupełniających dowodów z dokumentów wskazanych w treści skargi kasacyjnej, zarzucając naruszenie:
- 1. prawa materialnego, art. 23f ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz ust. 3, ust. 5 pkt 1, ust. 6 i art. 129 ust. 3, art. 2 ust. 3 i ust. 5 ustawy o grach hazardowych w związku z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3, art. 15 ust. 6, art. 16 ust. 2 pkt 5, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (Dz. U. z 2014 r. poz. 1645 ze zm.), jak również z art. 5 ust. 1 i ust. 4 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 765/2008 z dnia 9 lipca 2008 r. ustanawiającego wymagania w zakresie akredytacji i nadzoru rynku odnoszące się do warunków wprowadzania produktów do obrotu i uchylającego rozporządzenie (EWG) nr 339/93 (Dz. U. UE z dnia 13 sierpnia 2008 r. L 218, s. 30):
- a) przez ich nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że przesłanką do otrzymania statusu jednostki badającej jest przedstawienie certyfikatu akredytacji udzielonego na cokolwiek, a nie certyfikatu akredytacji w zakresie badań technicznych automatów i urządzeń do gier,
- b) przez ich nieprawidłowe zastosowanie w sprawie polegające na przyjęciu, że Izba Celna w B. przedłożyła Ministrowi Finansów prawidłowy certyfikat akredytacji i w związku z tym jest uprawnioną jednostką badającą;
- 2. przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, art. 187 § 1 i art. 122 w związku z art. 197 § 1, ewentualnie w związku z art. 194 § 1 i 2 o.p. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że zaskarżone do WSA postanowienie nie narusza wskazanych przepisów opierając rozstrzygnięcie na wadliwym dowodzie tj. opinii Izby Celnej w B. niemającej potwierdzonych akredytacją fachowych/specjalnych wiadomości z zakresu problematyki urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, jakimi są automaty do gier, ewentualnie na wadliwym dokumencie urzędowym opinii z badania sprawdzającego (wydanym wbrew przepisom jego formę i dodatkowo poświadczającym nieprawdę), a także wobec pominięcia wniosków i materiałów dowodowych złożonych przez skarżącą stronę.
W sprawie wniesiono również drugą skargą kasacyjną, którą skarżąca Spółka domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych, zarzucając naruszenie:
- a. art. 267 § 1 pkt 4 o.p. w zw. z art. 269 o.p. w zw. z art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. oraz art. 23b ust. 1 i 3 u.g.h. poprzez bezpodstawne obciążenie strony kosztami postępowania podatkowego w kwocie 900 zł z tytułu badania oraz sporządzenia opinii z dnia [...] marca 2015 r. z badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych o wskazanej wyżej nazwie, przeprowadzonego przez Izbę Celną w B., Wydział Laboratorium Celne, podczas gdy jednostka ta nie posiada odpowiedniej akredytacji (zakres posiadanej akredytacji nie obejmuje upoważnienia do przedmiotowych badań) upoważniającej do badań urządzeń i automatów do gier, a także nie posiada autonomiczności względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych, która to autonomia powinna być rozumiana nie tylko jako niezależność od podmiotów prowadzących w tymże zakresie działalność gospodarczą, ale zgodnie z zasadą lege non distinguente oraz wykładnią funkcjonalną jako wyraźny postulat bezstronności i obiektywizmu jednostki badającej, których to kryteriów nie spełnia Izba Celna w B., strukturalnie zintegrowana z organami podatkowymi, które prowadzą działalność kontrolną i nadzorczą w zakresie gier hazardowych oraz wydają decyzje i inne akty administracyjne dotyczące działalności w zakresie gier hazardowych, co ponadto sprzeczne jest z istotą opinii Jednostki Badającej, z natury rzeczy mającej stanowić wyraz zewnętrznej wiedzy specjalistycznej, usytuowanej poza obrębem podmiotów ustawowo bądź ekonomicznie uwikłanych w działalność hazardową, będącą de facto przedmiotem takiego badania;
- b. art. 23a ust. 6 u.g.h. w zw. z art. 208 o.p. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i obciążenie strony kosztami niedopuszczalnego badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych, jako kosztami postępowania, które organ prowadzi, pomimo jego bezprzedmiotowości, gdyż na skutek wycofania wyżej wymienionego automatu z eksploatacji nastąpiło ex lege wygaśnięcie jego rejestracji na podstawie art. 23a ust. 6 u.g.h., wobec czego organ powinien obligatoryjnie, niezwłocznie umorzyć prowadzone postępowanie jako bezprzedmiotowe, a jakiekolwiek czynności podejmowane w postępowaniu bezprzedmiotowym mają charakter czynności niedopuszczalnych, jako pozbawione swojej podstawy prawnej, na skutek czego nie mogą pociągać wobec strony jakichkolwiek konsekwencji, w tym w szczególności w postaci obciążenia strony kosztami niedopuszczalnych czynności;
- c. art. 269 w zw. z art. 123 § 1 i w zw. z art. 197 § 1 o.p. poprzez bezpodstawne wydanie postanowienia w przedmiocie kosztów postępowania, obciążając nimi skarżącą przed zakończeniem tego postępowania, podczas gdy skarżąca w postępowaniu zamierza kwestionować po pierwsze dopuszczalność wyznaczenia wskazanego organu, jako "jednostki badającej" w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, po wtóre zaś prawidłowość wykonania tejże opinii;
- d. art. 269 o.p. w zw. z art. 92 oraz art. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 727 ze zm.) poprzez ustalenie kosztów sporządzenia opinii z badania automatu o niskich wygranych w sposób dowolny, nie wskazując jakie szczegółowe koszty zostały poniesione w związku z wydaniem opinii i w tym zakresie opierając się wyłącznie na załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne (Dz. U. Nr 94, poz. 913 ze zm.), podczas gdy organ wydając postanowienie o wysokości ponoszonych kosztów ma obowiązek szczegółowo wykazać ich poniesioną wysokość, zaś cyt. rozporządzenie nie może mieć w sprawie zastosowania, jako akt wykonawczy do ustawy Prawo celne, która zgodnie z jej art. 1, wyznaczającym jej zakres zastosowania, nie może stanowić w niniejszej sprawie podstawy do orzekania o prawach i obowiązkach strony.
Dyrektor udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną i wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wg norm prawem przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
W pierwszej kolejności zauważyć należy, że w rozpoznawanej sprawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 15 października 2015 r. o sygn. akt II SA/Ol 742/15 Spółka wniosła de facto dwie skargi kasacyjne, sporządzone przez dwóch różnych pełnomocników, których zarzuty i wnioski nie pokrywają się w pełni, wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny jest zobowiązany odnieść się do zarzutów obu skarg kasacyjnych.
Kontrolowanym przez Sąd I instancji postanowieniem Spółka została obciążona kosztami przeprowadzonego na podstawie art. 23b ust. 1-3 u.g.h. badania sprawdzającego spornego automatu, co znajdowało uzasadnienie w art. 23b ust. 5 u.g.h., zgodnie z którym, w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie.
Tytułem uwagi ogólnej stwierdzić należy, że zarzuty skargi kasacyjnej muszą odnosić się do tych przepisów prawa, które legły u podstaw rozstrzygnięcia zawartego w skarżonym wyroku sądu I instancji, bo skarga kasacyjna jest skierowana przeciwko wyrokowi sądowemu, a jedynie pośrednio przeciwko rozstrzygnięciom administracyjnym, które podlegały kontroli sądowej.
W pierwszej skardze kasacyjnej zakwestionowano w postępowaniu administracyjnym i sądowym kompetencje i kwalifikacje, jako jednostki badającej Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej w B. Nie była natomiast kwestionowana okoliczność, że wynik badania zawarty w opinii jednostki badającej posiadającej upoważnienie Ministra Finansów do prowadzenia badań automatów miał charakter negatywny. Nie była też kwestionowana wysokość kosztów badania sprawdzającego.
Sąd I instancji oddalając skargę uznał, że wobec jednoznacznego stwierdzenia, iż opinię sporządziła jednostka badająca posiadająca upoważnienie Ministra Finansów, a wynik badania potwierdził, że automat nie spełnia warunków ustawowych, obciążenie strony kosztami badania było uzasadnione.
Jednocześnie Sąd I instancji nie zajmował się merytorycznie takimi kwestiami jak kwalifikacje jednostki badającej, ani prawidłowość udzielania jej upoważnienia przez Ministra Finansów, gdyż stanął na stanowisku, że nie mogą one być przedmiotem badań i kontroli w postępowaniu o obciążenie kosztami opinii sprawdzającej, które ma charakter incydentalny (wypadkowy). Sąd I instancji wskazał też, że ewentualne zastrzeżenia, co do dowodu z badania sprawdzającego będą podlegały rozważaniu i ocenie w postępowaniu w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu.
Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że tego stanowiska Sądu I instancji nie zakwestionowano w skardze kasacyjnej. Skarga ta nie zawiera zasadnych zarzutów procesowych skierowanych przeciwko dokonanej przez Sąd I instancji ocenie granic sprawy tj. obciążenia kosztami. Kwestia ta jest kluczowa dla oceny skarżonego wyroku, bo skarżąca kwestionowała uprawnienia jednostki badającej do prowadzenia badań, a Sąd I instancji wyjaśnił, że badanie tego zagadnienia nie mieści się w granicach prowadzonego postępowania i nie przeprowadzał oceny uprawnień jednostki badającej. Merytoryczne kwestionowanie tego poglądu mogłoby mieć miejsce wyłącznie przez postawienie stosownych zarzutów wadliwego określenia granic sprawy przez Sąd I instancji. Jednak takich zarzutów nie sformułowano.
Wprawdzie skarżąca sformułowała zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ale ich treść i uzasadnienie ograniczyła w zasadzie do poglądu o braku normatywnych podstaw do przeprowadzania badania automatów do gier przez wymienioną jednostkę badającą ze względu na brak odpowiedniej akredytacji upoważniającej do badań urządzeń i automatów do gier.
W tym stanie rzeczy muszą być uznane za nieusprawiedliwione zarzuty kasacyjne naruszenia prawa materialnego i procesowego odwołujące się do nieprawidłowości samego procesu udzielenia jednostce badającej upoważnienia przez Ministra Finansów. Zarzuty te dotyczą zagadnień, którymi Sąd I instancji się nie zajmował, uznając je za pozostające poza granicami sprawy o obciążenie kosztami badania sprawdzającego, zaś tak określonych granic sprawy skarżąca nie zakwestionowała.
Na marginesie podnieść należy, że eksponowane przez skarżącą kasacyjnie zagadnienie odnoszące się do uprawnień do prowadzenia badań sprawdzających automatów do gier w charakterze jednostki badającej było przedmiotem wypowiedzi oraz analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi w wyroku z dnia 24 lutego 2016 r. o sygn. akt II GSK 1773/14 oraz w wyroku z dnia 16 marca 2016 r. o sygn. akt II GSK 2569/14 (dostępne w CBOSA).
W związku z zawartym w skardze kasacyjnej wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z "dokumentów" przedstawionych przez stronę skarżącą wyjaśnienia wymaga, że w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, co do zasady, wyłączone jest stosowanie art. 106 § 3 p.p.s.a. Zgodnie z powołanym przepisem, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Wprawdzie w postępowaniu kasacyjnym, jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, na podstawie art. 193 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jednak nie znaczy to, że do tego postępowania stosuje się art. 106 § 3 p.p.s.a. Należy mieć na względzie, że "odpowiednie" stosowanie przepisów może polegać na zastosowaniu przepisu (lub jego części) wprost, z modyfikacją lub nawet na odmowie zastosowania (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 18 grudnia 2001 r. o sygn. akt III ZP 25/01; LEX nr 49689).
Wzorzec kontroli zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia określony art. 23b ust. 5 w związku z art. 23b ust. 1-3 u.g.h. stanowiły wyżej wskazane przepisy, które wyznaczyły równocześnie granice sprawy.
Z zarzutów drugiej skargi kasacyjnej wynika natomiast, że braku zgodności z prawem zaskarżonego wyroku skarżąca upatruje nie tyle w błędnej wykładni czy wadliwym zastosowaniu przez Sąd I instancji przepisów art. 23b u.g.h., co w ogóle w braku jakichkolwiek normatywnych podstaw do przeprowadzania tego rodzaju badania przez wymienioną jednostkę badającą, a w konsekwencji w braku podstaw do obciążania kosztami tego badania skarżącej Spółki. Wnosząca skargę kasacyjną podważa prawidłowość badań zarzucając, że jednostka, której zlecono przeprowadzenie tych badań – Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej w B. – nie posiada odpowiedniej akredytacji upoważniającej do badań urządzeń i automatów do gier, nie jest także autonomiczna w stopniu pozwalającym jej na bezstronność i obiektywizm w przeprowadzeniu badań, co narusza określone w Ordynacji podatkowej zasady działania biegłego (art. 197 § 1 o.p.).
Nie jest natomiast kwestionowana okoliczność, że wynik badania zawarty w opinii jednostki badającej posiadającej upoważnienie Ministra Finansów do prowadzenia badań automatów miał charakter negatywny.
Odnosząc się do tak skonstruowanych zarzutów wskazać należy, że Sąd I instancji oddalając skargę uznał, że wobec jednoznacznego stwierdzenia, iż opinię sporządziła jednostka badająca posiadająca upoważnienie Ministra Finansów, a wynik badania potwierdził, że automat nie spełnia warunków ustawowych, obciążenie strony kosztami badania było uzasadnione. Jednocześnie Sąd I instancji nie zajmował się merytorycznie takimi kwestiami jak kwalifikacje jednostki badającej, ani prawidłowość udzielania jej upoważnienia przez Ministra Finansów, gdyż stanął na stanowisku, że nie mogą one być przedmiotem badań i kontroli w postępowaniu o obciążenie kosztami opinii sprawdzającej, które ma charakter incydentalny (wpadkowy). Sąd I instancji wskazał też, że ewentualne zastrzeżenia, co do dowodu z badania sprawdzającego będą podlegały rozważaniu i ocenie w postępowaniu w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu.
Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że tego stanowiska Sądu I instancji nie zakwestionowano w skardze kasacyjnej. Skarga ta nie zawiera bowiem zarzutów procesowych skierowanych przeciwko zakreśleniu przez Sąd I instancji granic sprawy dotyczącej obciążenia kosztami. Kwestia ta jest kluczowa dla oceny skarżonego wyroku, bo skarżąca kwestionowała uprawnienia jednostki badającej do prowadzenia badań, a Sąd I instancji wyjaśniając, że badanie tego zagadnienia nie mieści się w granicach prowadzonego postępowania, nie przeprowadził oceny uprawnień jednostki badającej. Kwestionowanie tego poglądu mogłoby mieć miejsce wyłącznie przez postawienie stosownych zarzutów wadliwego określenia przez Sąd I instancji granic sprawy. Takich zarzutów nie sformułowano.
W tym stanie rzeczy muszą być uznane za nieusprawiedliwione zarzuty kasacyjne naruszenia prawa materialnego polegające na nieprawidłowościach samego procesu udzielenia jednostce badającej upoważnienia przez Ministra Finansów oraz braku kompetencji Izby Celnej do prowadzenia Laboratorium Celnego. Już tylko na marginesie podnieść należy, że eksponowane przez stronę skarżącą kasacyjnie zagadnienie odnoszące się do uprawnień do prowadzenia badań sprawdzających automatów do gier w charakterze jednostki badającej było przedmiotem wypowiedzi oraz analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi w wyroku z dnia 24 lutego 2016 r. o sygn. akt II GSK 1773/14 oraz w wyroku z dnia 16 marca 2016 r. o sygn. akt II GSK 2569/14 (dostępne w CBOSA).
Za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw należało również uznać zarzut z pkt b) petitum skargi kasacyjnej, a mianowicie zarzut naruszenia art. 23a ust. 6 u.g.h. w związku z art. 208 o.p.
Można zgodzić się z poglądem skarżącej, zaprezentowanym w ramach tego zarzutu, że niecelowe było prowadzenie postępowania, w sytuacji kiedy wygasła rejestracja automatu. Jednakże ta poprawna co do zasady teza nie mogła spowodować uchylenia wyroku Sądu I instancji, gdyż z okoliczności faktycznych sprawy przyjętych przez Sąd I instancji za prawidłowe, nie wynika, że dotyczy ona automatu, którego rejestracja wygasła. Skarżąca nie zakwestionowała tych ustaleń faktycznych żadnym zarzutem kasacyjnym.
Nie można uwzględnić również zarzutu naruszenia art. 269 w zw. z art. 123 § 1 i w zw. z art. 197 § 1 o.p. przez wydanie postanowienia w przedmiocie kosztów badania automatu przed zakończeniem postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji automatu. Postępowanie, o którym mowa w art. 23b ust. 1 - 5 u.g.h., zakończone wydaniem postanowienia o kosztach badania automatu, jest postępowaniem samodzielnym. Podstawą jego wszczęcia jest bowiem uzasadnione podejrzenie, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie (art. 23b ust. 1 u.g.h.), nie zaś uprzednie wszczęcie postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji automatu czy też jego zakończenie.
Wbrew stanowisku strony skarżącej kasacyjnie nie ma podstaw, aby twierdzić, że w rozpatrywanej sprawie doszło do ustalenia kosztów badania sprawdzającego w sposób dowolny.
Zgodnie z art. 267 § 1 pkt 4 o.p., który ma odpowiednie zastosowanie w sprawach określonych ustawą o grach hazardowych, stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach. Za odrębne przepisy, w rozumieniu przywołanej regulacji, uznać należy unormowania zawarte w art. 23b ust. 4 i ust 5 u.g.h., z których wynika, że koszty badań sprawdzających nie powinny przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania (ust.
4) oraz, że w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie (ust. 5). Stawki, o których mowa w ust. 4 art. 23b u.g.h. mają charakter zryczałtowany, co wprost wynika z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne, które wydane zostało na podstawie upoważnienia zawartego w art. 92 ust. 4 ustawy Prawo celne. Pozycja 136 załącznika do wymienionego rozporządzenia jednoznacznie wskazuje, że zryczałtowana stawka za badanie automatów lub urządzeń do gier wynosi 900 zł. W związku z tym podkreślenia wymaga, że skoro wymieniona stawka ma charakter ryczałtowy, to przy tak określonej stawce opłaty podmiot zobowiązany do jej ustalenia zwolniony został z obowiązku szczegółowego wykazania kosztów, które rzeczywiście zostały poniesione w związku z przeprowadzeniem danego badania (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2016 r. o sygn. akt II GSK 322/15, dostępny w CBOSA).
Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.