Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt II GSK 106/16

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: Sąd I instancji lub WSA) wyrokiem z dnia 23 września 2015 r., sygn. akt III SA/Gd 642/15 oddalił skargę F Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W (dalej: skarżąca lub spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Gdyni (dalej: Dyrektor) z dnia [...] czerwca 2015 r. znak [...] w przedmiocie kosztów postępowania administracyjnego w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych.

Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że w toku postępowania odwoławczego, toczącego się przed Dyrektorem Izby Celnej w Gdyni w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych o numerze poświadczenia rejestracji [...], zlecono uzyskanie opinii jednostki badającej upoważnionej przez Ministra Finansów zgodnie z art. 23b ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 ze zm. – dalej: u.g.h.). Automat do gier został zbadany przez Jednostkę Badającą - Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Gdyni, upoważnioną przez Ministra Finansów nr upoważnienia RG 5/065-6/2014/KTR/8 z dnia 3 października 2010 r. Wydana opinia z badania sprawdzającego z dnia 19 lutego 2015 r. przedstawiała wynik negatywny, co oznaczało, że automat nie spełnia wymogów ustawy.

Naczelnik Urzędu Celnego w Gdyni postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r., nr [...] ustalił koszty postępowania administracyjnego w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych o numerze poświadczenia rejestracji [...] w wysokości 900 zł.

Orzekając na skutek zażalenia Dyrektor postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy potwierdził zasadność obciążenia spółki kosztami badania sprawdzającego. W ocenie organu II instancji w sprawie zaistniały wszystkie przesłanki uzasadniające zastosowanie art. 23b ust. 5 u.g.h. Organ podkreślił, że w jego kompetencji nie leży badanie zasadności umieszczenia jednostki badającej na liście jednostek upoważnionych do badań automatów. W postępowaniu ocenie podlegała jedynie kwestia obciążenia strony kosztami badania automatu.

Sąd I instancji uzasadniając motywy podjętego rozstrzygnięcia podkreślił, że istota sporu w sprawie dotyczy tego, czy w związku z przeprowadzonym badaniem automatu istniały podstawy do obciążenia spółki jego kosztami. WSA wskazał, że koszty postępowania, tj. koszty badania sprawdzającego ustalono na podstawie art. 23b ust. 5 u.g.h., który stanowi, że w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie.

Odnosząc się do zarzutu braku kompetencji jednostki badającej Sąd I instancji wskazał, że spełnienie warunków określonych w ustawie przez podmiot ubiegający się o udzielenie upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier podlega weryfikacji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Po dokonaniu pozytywnej weryfikacji minister ten udziela upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a następnie podaje ten fakt do publicznej wiadomości, na stronie internetowej urzędu obsługującego tego ministra, umieszczając taki podmiot w wykazie jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier.

Jednocześnie WSA zaznaczył, że żaden z przepisów prawa nie upoważnia organów administracji do weryfikacji stanowiska ministra finansów i samodzielnej oceny, czy jednostka badająca spełniła wymogi ustawowe do udzielenia jej upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Zadaniem organów w prowadzonym przez siebie postępowaniu jest zlecenie przeprowadzenia badania automatu jednostce badającej, której minister udzielił upoważnienia. Nie jest w nim dopuszczalna weryfikacja upoważnienia jednostki badającej dokonanej przez ministra. Brak w przepisach prawnych podstawy do tego rodzaju działań.

W ocenie WSA brak także podstaw do przyjęcia, by kontroli takiej dokonywał sąd przy rozpatrywaniu skargi na postanowienie wydane w przedmiocie nałożenia kosztów za wykonanie badania sprawdzającego, o których stanowi art. 23 b ust.5 powołanej ustawy.

WSA wskazał, że do dnia wydania wyroku Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Gdyni, które sporządzało badanie techniczne automatu, figurowało na stronie internetowej Ministra Finansów pod pozycją 6 jako jednostka badająca upoważniona przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W tej sytuacji Sąd I instancji uznał, że badanie sprawdzające przeprowadziła jednostka badająca spełniająca wymogi art. 23 b ust. 3 u.g.h.

W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że ustalona przez organy wysokość kosztów postępowania jest zgodna z pkt 136 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne (Dz.U. z 2004 r. Nr 94, poz. 913 ze zm. – dalej: rozporządzenie).

Skarżąca w dwóch odrębnych pismach wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku. Zaskarżając powyższy wyrok w całości domaga się jego uchylenia i rozpoznania skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) poprzez uchylenie postanowienia Dyrektora z dnia [...] czerwca 2015 r. i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika z dnia [...] marca 2015 r. ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym wynagrodzenia radcy prawnego bądź spisu kosztów. Ponadto na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. skarżąca wniosła o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów:

1. a) wydruku ze strony internetowej Polskiego Centrum Akredytacji zawierającego aktualny na dzień 16 listopada 2015 r. zakres akredytacji Laboratorium Izby Celnej w Białymstoku;
2. b) opinii dr I S z dnia 2 czerwca 2014 r. w sprawie Analizy dokumentów Polskiego Centrum Akredytacji dotyczących zakresu akredytacji laboratorium badawczego
3. - na okoliczność, iż Izba Celna w Białymstoku Wydział Laboratorium Celne nie posiada odpowiedniej do przedmiotu badań akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji, ani też nie zapewnia odpowiedniego standardu przeprowadzanych badań, w tym nie zapewnia przeprowadzania ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, ani nie dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym, a zatem nie jest jednostką badającą, która spełniałaby warunki określone art. 23f u.g.h.

Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1. 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i zastosowanie art. 23f ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz ust. 3 i ust. 5 pkt 1 oraz ust. 6 i art. 129 ust. 3, art. 2 ust. 3 i ust. 5 i w związku z art. 23b ust. 3 u.g.h. oraz w związku z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3, art. 15 ust. 6, art. 16 ust. 2 pkt 5, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (t. j. Dz.U. z 2010 r. Nr 138, poz. 935 z późn. zm.), jak również z art. 5 ust. 1 i ust. 4 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 765/2008 z dnia 9 lipca 2008 r. ustanawiające wymagania w zakresie akredytacji i nadzoru rynku odnoszące się do warunków wprowadzania produktów do obrotu i uchylające rozporządzenie (EW) nr 339/93 (Dz.U.UE.L.2008.218.30 – dalej: rozporządzenie nr 765/2008) poprzez przyjęcie, że źródłem uprawnień jednostek badających jest upoważnienie Ministerstwa Finansów z dnia 3 października 2014 r. nr RG 5/065-6/2014/KTR/8, a Izba Celna w Gdyni stała się jednostką badającą przez sam fakt udzielenia jej przez Ministra Finansów upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, podczas gdy upoważnienia udziela się na okres ważności akredytacji, zatem do uzyskania statusu jednostki badającej potrzebne jest jeszcze spełnienie dodatkowego warunku prawnego w postaci posiadania ważnej akredytacji łączącej się tematycznie z badaniami technicznymi automatów i urządzeń do gier, której to właściwej akredytacji Izba Celna w Gdyni nigdy nie posiadała,
2. 2) naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: o.p.) przejawiające się w tym, że WSA w Gdańsku w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działania administracji publicznej nie dostrzegł naruszenia procedury podatkowej wiążącej Dyrektora Izby Celnej w Gdyni, co polegało na potwierdzeniu przez Sąd I instancji stanowiska organu, że Izba Celna w Gdyni Referat Laboratorium Celne posiada wymagane prawem uprawnienia do dokonywania badań automatów do gier. W ocenie skarżącej o statusie danego podmiotu jako jednostki badającej decydują przepisy prawa, a nie wadliwe działanie Ministra Finansów.

W kolejnym piśmie skarżąca zarzuciła:

1. a) naruszenie art. 267 § 1 pkt 4 o.p. w zw. z art. 269 o.p. w zw. z art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. oraz art. 23b ust. 1 i 3 u.g.h. poprzez bezpodstawne obciążenie strony kosztami postępowania administracyjnego w kwocie 900,00 zł z tytułu badania oraz sporządzenia opinii z dnia 19 lutego 2015 r. z badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych nr rejestracji GL- 7240-111/009940/2009, przeprowadzonego przez Izbę Celną w Gdyni Referat Laboratorium Celne, podczas gdy jednostka ta nie posiada odpowiedniej akredytacji (zakres posiadanej akredytacji nie obejmuje upoważnienia do przedmiotowych badań) upoważniającej do badań urządzeń i automatów do gier, a także nie posiada autonomiczności względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych, która to autonomia powinna być rozumiana nie tylko jako niezależność od podmiotów prowadzących w tymże zakresie działalność gospodarczą, ale zgodnie z zasadą legę non distinguente oraz wykładnią funkcjonalną jako wyraźny postulat bezstronności i obiektywizmu jednostki badającej, których to kryteriów nie spełnia Izba Celna w Gdyni Referat Laboratorium Celnego, strukturalnie zintegrowana z organami podatkowymi, które prowadzą działalność kontrolną i nadzorczą w zakresie gier hazardowych oraz wydają decyzje i inne akty administracyjne dotyczące działalności w zakresie gier hazardowych, co ponadto sprzeczne jest z istotą opinii Jednostki Badającej, z natury rzeczy mającej stanowić wyraz zewnętrznej wiedzy specjalistycznej, usytuowanej poza obrębem podmiotów ustawowo bądź ekonomicznie uwikłanych w działalność hazardową, będącą de facto przedmiotem takiego badania;
2. b) naruszenie art. 269 w zw. z art. 123 § 1 i w zw. z art. 197 § 1 o.p. poprzez bezpodstawne wydanie postanowienia w przedmiocie kosztów postępowania, obciążając nimi skarżącą przed zakończeniem tego postępowania, podczas gdy skarżąca w postępowaniu zamierza kwestionować po pierwsze dopuszczalność wyznaczenia wskazanego organu, jako "jednostki badającej" w rozumieniu u.g.h., po wtóre zaś prawidłowość wykonania tejże opinii;
3. c) naruszenie art. 269 o.p. w zw. z art. 92 oraz art. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 727 ze zm. – dalej: p.c.) poprzez ustalenie kosztów sporządzenia opinii z badania automatu o niskich wygranych w sposób dowolny, nie wskazując jakie szczegółowe koszty zostały poniesione w związku z wydaniem opinii i w tym zakresie opierając się wyłącznie na załączniku do rozporządzenia, podczas gdy organ wydając postanowienie o wysokości ponoszonych kosztów ma obowiązek szczegółowo wykazać ich poniesioną wysokość, zaś cyt. rozporządzenie Ministra Finansów nie może mieć w sprawie zastosowania, jako akt wykonawczy do ustawy Prawo celne, która zgodnie z jej art. 1, wyznaczającym jej zakres zastosowania, nie może stanowić w niniejszej sprawie podstawy do orzekania o prawach i obowiązkach strony.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA lub Sąd II instancji) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, zatem spełnione zostały warunki do rozpoznania skargi kasacyjnej.

Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna Spółki oparta została na obu podstawach kasacyjnych. W takiej sytuacji Sąd II instancji w pierwszej kolejności rozpoznaje zarzuty podnoszące naruszenia przepisów postępowania, a dopiero w drugiej dokonuje oceny stosowania przepisów materialnych. Konieczność zachowania takiej kolejności rozpoznania zarzutów kasacyjnych wynika z tego, że warunkiem odniesienia się do sposobu stosowania prawa materialnego przez organy i oceny tego procesu przez Sąd I instancji musi być ustalenie, że stan faktyczny sprawy jest między stronami niesporny, albo że nie został skutecznie zakwestionowany w postępowaniu kasacyjnym.

Odstąpienie od takiej kolejności rozpoznawania zarzutów kasacyjnych jest możliwe, a nawet konieczne w tych przypadkach, w których zarzuty procesowe i materialne skargi kasacyjnej warunkują się wzajemnie, czyli odnoszą się do tej samej kwestii prawnej, ujętej tylko z dwóch perspektyw: procesowej i materialnej. Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie, w której spółka poprzez zarzuty z obu podstaw kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. kwestionuje uprawnienie jednostki badawczej do prowadzenia badań automatów do gier o niskich wygranych, twierdząc, że Sąd I instancji wadliwie zaakceptował działania organów celnych, które obciążyły spółkę kosztami badania sprawdzającego, dokonanego z naruszeniem przepisów u.g.h., a przez to koszty zostały nałożone w wadliwie prowadzonym postępowaniu celnym. W takiej sytuacji oddalenie przez Sąd I instancji skargi spółki narusza przepisy prawa, zatem art. 151 p.p.s.a. w związku z powołanymi w zarzutach przepisami materialnymi, więc u.g.h. oraz przepisami procesowymi, czyli wskazanymi przez spółkę przepisami o.p. Przy takim ujęciu zarzutów kasacyjnych łączne odniesienie się do nich przez Sąd II instancji staje się zasadne i konieczne.

Skarga kasacyjna spółki nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego nie mogła prowadzić do uchylenia skarżonego wyroku.

W pierwszej kolejności NSA stwierdza, że wniosek dowodowy strony skarżącej kasacyjnej nie mógł zostać uwzględniony. Postępowanie kasacyjne zatem prowadzone przez Sąd II instancji ma charakter kontrolny w stosunku do wyroku objętego skargą kasacyjną. Oznacza to, że NSA nie może prowadzić postępowania dowodowego, bo musi kontroli dokonywać w ściśle wyznaczonych granicach kasacyjnych, które ściśle wiążą się ze stabilizacją stanu faktycznego i prawnego sprawy właściwego dla chwili wyrokowania przed Sądem I instancji. Stanowisko takie znajduje oparcie w treści art. 193 p.p.s.a., który stanowi, że przepisy regulujące postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym stosuje się w postępowaniu kasacyjnym tylko w sposób odpowiedni, co oznacza, że z modyfikacjami wynikającymi ze specyfiki i roli postępowania kasacyjnego. Z tego też względu wniosek dowodowy strony nie mógł zostać uwzględniony.

W drugiej kolejności NSA stwierdza, że zarzuty kasacyjne są nietrafne. Takie stanowisko ma uzasadnienie w tym, że jak trafnie zauważył Sąd I instancji, postępowanie w przedmiocie obciążenia kosztami badań sprawdzających jest postępowaniem "wpadkowym", dotyczącym jednej tylko kwestii, czyli obciążenia strony kosztami badań. Zgodnie z art. 23b ust. 5 u.g.h. w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Z art. 23b ust. 2 u.g.h. wynika, że badanie ma być przeprowadzone przez wskazaną przez organ jednostkę badającą, zaś art. 23f ust. 1 i ust. 6 u.g.h. stanowi, że jednostką badającą, która może przeprowadzać badania automatów jest jednostka posiadająca upoważnienie do badań udzielone przez Ministra Finansów umieszczona przez ministra w wykazie podanym do publicznej wiadomości na stronie internetowej.

Wyłącznie zatem te kwestie podlegają ocenie w postępowaniu dotyczącym obciążenia kosztami badań sprawdzających. Jeżeli badanie przeprowadziła jednostka badająca posiadająca aktualne upoważnienie Ministra Finansów i umieszczona w podanym do publicznej wiadomości wykazie upoważnionych jednostek badających, a wynik badania stwierdza, że urządzenie nie spełnia warunków ustawowych, obciążenie kosztami badań podmiotu eksploatującego automat jest uzasadnione.

W omawianym postępowaniu nie podlega natomiast ocenie ani kontroli merytoryczna zasadność opinii jednostki badającej, ani tym bardziej prawidłowość procesu udzielania przez Ministra Finansów upoważnienia do wykonywania badań. Zauważyć należy, że przeprowadzenie badania sprawdzającego jest etapem kontroli prawidłowości wykorzystywania zezwolenia do prowadzenia gier na automatach. Negatywny wynik tego badania jest istotnym elementem ustalenia stanu faktycznego m.in. w postępowaniu o cofnięcie zezwolenia na prowadzenie gier. To w tym postępowaniu możliwe i dopuszczalne jest kwestionowanie prawidłowości ustaleń dokonanych w wyniku badania przez upoważnioną jednostkę badającą, a opinii tej jednostki strona może przeciwstawić własne argumenty i odmienną opinię specjalistów. Organy celne, a potem sądy administracyjne ocenią wówczas prawidłowość dokonanych ustaleń.

Zdaniem NSA, w żadnym z omawianych postępowań nie może być jednak kwestionowana prawidłowość udzielenia przez Ministra Finansów upoważnienia jednostce badającej ani też kompetencje tej jednostki. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 23f ust. 2 u.g.h., upoważnienie do przeprowadzania badań sprawdzających automatów do gier udzielane jest przez Ministra Finansów w odrębnym postępowaniu zainicjowanym przez przyszłą jednostkę badającą. W postępowaniu tym jednostka wnioskująca o udzielenie upoważnienia musi wykazać, że spełnia wymagania określone w art. 23f ust. 1 u.g.h poprzez przedstawienie dokumentacji określonej w art. 23f ust. 2 u.g.h. O ile udzielenie upoważnienia do przeprowadzenia badań sprawdzających wiążące się z uprawnieniem do ich prowadzenia na zlecenie organów celnych uznać należy za czynność z zakresu administracji publicznej z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., o tyle z art. 23f ust. 4 i ust. 5 u.g.h. wprost wynika, że odmowa udzielenia upoważnienia jak również jego cofnięcie ma formę decyzji administracyjnej.

Stronami postępowania w przedmiocie upoważnienia do prowadzenia badań sprawdzających są wyłącznie jednostka badająca i organ udzielający upoważnienia. Nie jest zatem możliwe, aby w innym postępowaniu (o obciążenie kosztami badania sprawdzającego), w którym jednostka badająca nie jest stroną, podlegała badaniu prawidłowość procedury udzielenia jej upoważnienia.

Mając na uwadze powyższe NSA uznaje wszystkie zarzuty kasacyjne dotyczące wadliwości uprawnienia jednostki badającej, upoważnionej przez Ministra Finansów do przeprowadzenia badań sprawdzających, za nieusprawiedliwione w postępowaniu dotyczącym kosztów przeprowadzenia badań i jako wykraczające podmiotowo i przedmiotowo poza zakres omawianego postępowania.

Z uwagi zaś na to, że skarga kasacyjna poświęcona jest w istocie rzeczy kwestionowaniu uprawnienia upoważnionej jednostki badającej do przeprowadzenia badań automatów, Sąd II instancji wyjaśnia, że stanowisko skarżącej dotyczące wadliwości udzielonego upoważnienia, zmierzające do podważenia w niniejszej sprawie uprawnień jednostki badającej do prowadzenia badań sprawdzających automatów do gier o niskich wygranych jest merytorycznie całkowicie bezpodstawne.

NSA w wyroku m.in. z dnia 24 lutego 2016 r. (sygn. akt II GSK 1773/14) w sprawie dotyczącej cofnięcia zezwolenia na prowadzenie gier na automatach, w której kwestionowany był dowód z opinii jednostki badającej, precyzyjnie wyjaśnił przyczyny, dla których należy uznać, że upoważnienie udzielone jednostkom badającym było całkowicie zgodne z wymogami prawa.

Sąd II instancji w rozpoznawanej sprawie podziela poglądy wyrażone w uzasadnieniu wskazanego wyroku. Nadto uważa, że ani w postępowaniu dotyczącym kosztów badania sprawdzającego, ani w postępowaniu dotyczącym cofnięcia zezwolenia na prowadzenie gier na automatach nie może być kwestionowana prawidłowość udzielenia przez Ministra Finansów upoważnienia do badań. W tym ostatnim postępowaniu może być kwestionowana i podważana prawidłowość sporządzonej opinii, której treść ma znaczenie zasadnicze dla ustalenia okoliczności uzasadniających cofnięcie zezwolenia na prowadzenie gier.

Dodatkowo stwierdzić należy, że podstawowym aktem krajowym regulującym problematykę akredytacji jest ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1645 ze zm.). Ustawa o systemie oceny zgodności w art. 5 pkt 11 wyjaśnia pojęcie akredytacji, czyniąc to poprzez odesłanie do definicji wskazanej w art. 2 pkt 10 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 765/2008 z dnia 9 lipca 2008 r. ustanawiającego wymagania w zakresie akredytacji i nadzoru rynku odnoszące się do warunków wprowadzania produktów do obrotu i uchylającego rozporządzenie (EWG) nr 339/93 (Dz. U. UE z dnia 13 sierpnia 2008 r. L 218, s. 30).

W świetle jego treści, "akredytacja" to poświadczenie przez krajową jednostkę akredytującą, że jednostka oceniająca zgodność spełnia wymagania określone w normach zharmonizowanych oraz - w stosownych przypadkach - wszelkie dodatkowe wymagania, w tym wymagania określone w odpowiednich systemach sektorowych, konieczne do realizacji określonych czynności związanych z oceną zgodności.

Stosownie do powyższego, aby móc mówić o konieczności posiadania akredytacji w danej dziedzinie życia, muszą co do zasady istnieć konkretne normy zharmonizowane regulujące tę dziedzinę, określające np. sposób oceny zgodności lub szczególne cechy/walory jakie powinny posiadać akredytowane jednostki.

W kontekście powyższego należy także zwrócić uwagę na normę PN-EN ISO/IEC 17025:2005 (Ogólne wymagania dotyczące kompetencji laboratoriów badawczych i wzorcujących - www.pkn.pl), jaka ma zastosowanie względem laboratoriów badawczych, a w takiej właśnie formie działają jednostki badające upoważnione przez Ministra Finansów. Określa ona wymagania w stosunku do systemu zarządzania laboratorium badawczym, jego wdrożenia, ale także warunki, jakie muszą zostać spełnione, aby kompetencje konkretnego podmiotu do wykonywania badań laboratoryjnych zostały uznane i potwierdzone właściwym certyfikatem akredytacji. Zaznaczyć zatem należy, że otrzymanie certyfikatu akredytacji laboratorium badawczego, niezależnie od jego zakresu przedmiotowego, który może być różny i powiązany z istnieniem szczegółowych norm regulujących np. proces kontroli produktu czy metodę badawczą, oznaczać będzie spełnienie przez każde laboratorium badawcze ogólnych reguł kompetencyjnych, gwarantujących niezależność, wiarygodność i prawidłowość badań, tak jak określa to norma PN-EN ISO/IEC 17025:2005.

W art. 23f ust. 1 u.g.h. uregulowano procedurę i warunki udzielania jednostce badającej przez Ministra Finansów upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W świetle tych przepisów konieczne jest, aby taka jednostka:

1. 1) posiadała akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European co-operation for Accreditation Multilateral Agreement);
2. 2) zapewniała odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier oraz dysponowała odpowiednim wyposażeniem technicznym;
3. 3) osoby zarządzające tą jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier posiadały nienaganną opinię, w szczególności nie były osobami skazanymi za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe;
4. 4) posiadała autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, w szczególności osoby wymienione w pkt 3 nie pozostawały z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia co do ich bezstronności.

Posiadanie stosownej akredytacji (art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h.) jest warunkiem koniecznym udzielenia upoważnienia przez Ministra i pożądane byłoby, gdyby akredytacja taka, wydawana - co należy podkreślić - w sytuacji istnienia odpowiednich norm zharmonizowanych, odpowiadała zakresowi prowadzonej działalności oceniającej. Niemniej jednak nie jest to ani jedyny warunek upoważnienia, ani też warunek wystarczający.

W art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. ustawodawca wskazał bowiem, że udzieli upoważnienia tylko takim podmiotom, które zapewnią odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, a nadto podmiot taki musi dysponować odpowiednim wyposażeniem technicznym.

Zestawienie tych dwóch wymogów, tj. posiadania akredytacji i zapewnienia odpowiedniego standardu badań automatów, jednoznacznie wyklucza rozumowanie prezentowane przez stronę skarżącą. Jeżeli bowiem wymóg akredytacji laboratorium badawczego należałoby rozumieć wąsko, a więc wyłącznie w zakresie na jaki została udzielona, to całkowicie zbędny byłby zapis ustawowy z art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. Skoro bowiem akredytacja miałaby załatwiać wszelkie kwestie związane z wymaganiami stawianymi przez ustawodawcę względem procesu kontroli automatów, to brak byłoby jakichkolwiek podstaw do formułowania przez ustawodawcę szczegółowych wymogów, jakie jednostka badająca winna spełniać, bowiem te kwestie załatwiałaby właśnie akredytacja. Regulacja taka nie zmienia jednak ogólnego wymogu posiadania akredytacji zgodnej z normą PN-EN ISO/IEC 17025:2005, która jest skierowana do podmiotów wykonujących badania (laboratoria badawcze) i gwarantuje spełnianie przez nie standardów m.in. rzetelności.

Sąd II instancji zwraca uwagę, że z uregulowaniami zawartymi w art. 23f ust. 1 u.g.h., określającymi wymogi, jakie musi spełniać jednostka badająca, korespondują w pełni uregulowania z art. 23b ust. 2 u.g.h., w którym określone są dowody, przy pomocy których jednostka badająca wnioskująca o udzielnie upoważnienia ma udokumentować spełnienie wymogów. W szczególności dla wykazania spełniania wymogu odpowiedniego standardu przeprowadzonych badań przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponowania odpowiednim wyposażeniem technicznym należy przedstawić certyfikaty lub inne dokumenty określające standard przeprowadzonych badań.

Powyższe warunki ustawowe, jakie powinna spełniać jednostka badająca pozwalają również stwierdzić, że zamiarem ustawodawcy nie było określenie w ten sposób katalogu spraw jakimi może zajmować się ta jednostka i sprowadzenie ich de facto do zagadnień wymienionych w akredytacji. Wolą ustawodawcy było dookreślenie pewnego rodzaju "predyspozycji" jednostki badającej do wykonywania w imieniu państwa działań kontrolnych, związanych z udzielonym upoważnieniem. Upraszczając, regulacja z art. 23f ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. wymaga posiadania przez jednostkę badawczą na odpowiednim poziomie zaplecza osobowego i technicznego.

Ze względu na powyższe NSA wskazuje, że zarzuty strony skarżącej skierowane przeciw uprawnieniu występującej w sprawie jednostki badającej do badania automatów do gier o niskich wygranych nie mają żadnego oparcia w prawie, zaś w sprawie dotyczącej obciążenia strony kosztami badania sprawdzającego są niedopuszczalne, a zatem nieusprawiedliwione.

Nie jest także zasadny zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 269 o.p. w zw. z art. 92 oraz art. 1 p.c. poprzez ustalenie kosztów sporządzenia opinii z badania automatu o niskich wygranych w sposób dowolny, brak wskazania jakie szczegółowe koszty zostały poniesione w związku z wydaniem opinii i w tym zakresie oparcie się wyłącznie na załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne.

Odnosząc się do tych zarzutów stwierdzić należy, że Sąd I instancji nie wyraził w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oceny odnośnie do prawidłowości zastosowania przez organ przepisów art. 269 o.p. w zw. z art. 92 oraz art. 1 p.c., a skarga kasacyjna nie zarzuca deficytów uzasadnienia wyroku Sądu I instancji w tym zakresie. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku znajduje się natomiast ocena odnośnie do prawidłowości ustalonych w sprawie kosztów badania sprawdzającego, których wysokość w kwocie 900 zł wynika z pkt 136 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne.

Wbrew stanowisku strony skarżącej kasacyjnie nie ma podstaw, aby twierdzić, że w rozpatrywanej sprawie doszło do ustalenia kosztów badania sprawdzającego w sposób dowolny i bez podstawy prawnej.

Zgodnie z art. 267 § 1 pkt 4 o.p., który ma odpowiednie zastosowanie w sprawach określonych ustawą o grach hazardowych, stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach. Za odrębne przepisy, w rozumieniu przywołanej regulacji, uznać należy unormowania zawarte w art. 23b ust. 4 i ust 5 u.g.h., z których wynika, że koszty badań sprawdzających nie powinny przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania (ust.

4) oraz że w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie (ust. 5).

Stawki, o których mowa w ust. 4 art. 23b u.g.h. mają charakter zryczałtowany, co wprost wynika z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne, które wydane zostało na podstawie upoważnienia zawartego w art. 92 ust. 4 p.c. - pozycja 136 załącznika do wymienionego rozporządzenia jednoznacznie wskazuje, że zryczałtowana stawka za badanie automatów lub urządzeń do gier wynosi 900 zł. W związku z tym podkreślenia wymaga, że skoro wymieniona stawka ma charakter ryczałtowy, to przy tak określonej stawce opłaty podmiot zobowiązany do jej ustalenia zwolniony został z obowiązku szczegółowego wykazania kosztów, które rzeczywiście zostały poniesione w związku z przeprowadzeniem danego badania.

Jednocześnie, szczegółowy zakres badania sprawdzającego określony został w § 7 w związku z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier, które z kolei wydane zostało na podstawie upoważnienia zawartego w art. 23d u.g.h.

Według Sądu II instancji, w świetle treści przywołanej regulacji za nieuzasadnione uznać należy stanowisko, że Sąd I instancji zaakceptował sytuację polegającą na dowolnym, bo dokonanym bez podstawy prawnej, ustaleniu kosztów przeprowadzenia badania sprawdzającego, którymi obciążoną została strona.

Zdaniem NSA strona wnosząca skargę kasacyjną nie zakwestionowała zatem skutecznie stanowiska Sądu I instancji, który za zgodne z prawem uznał obciążenie jej kosztami przeprowadzenia badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych w tej sprawie.

Z przytoczonych powodów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku na mocy art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.