Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 13 czerwca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. po rozpoznaniu sprawy ze skargi "J." sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] lutego 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] listopada 2012 r., nr [...] oraz stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.
Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy.
Dyrektor Izby Celnej w R., decyzją ostateczną z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...], na podstawie art. 8, 118 i art. 135 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U z 2009 r., Nr 201, poz. 1540 ze zm.) odmówił zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia [...] stycznia 2007 r. nr [...] w zakresie zmiany lokalizacji punktu gier.
Wnioskiem z dnia [...] października 2012 r., spółka z o.o. "J" w R. wystąpiła do Dyrektora Izby Celnej w R. o wznowienie postępowania, powołując się na przepis art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz fakt wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: TSUE) wyroku z dnia 19 lipca 2012 r.
Decyzją nr [...] [...] z dnia [...] listopada 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w R. odmówił wznowienia postępowania w sprawie pierwotnie zakończonej wskazaną wyżej decyzją ostateczną.
W uzasadnieniu organ stwierdził, że wniosek o wznowienie postępowania został złożony w przewidzianym przepisami prawa terminie. Doszło też do wystąpienia pierwszej z przesłanek wznowienia postępowania, gdyż decyzja Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] stycznia 2010 r. jest ostateczna. Jeżeli chodzi natomiast o drugą przesłankę, to zdaniem organu, nie została ona bezwzględnie wypełniona. Powołany przez stronę w uzasadnieniu wniosku o wznowienie postępowania wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C- 213/11, C-214/11, C-217/11, nie ma wpływu na treść wydanej w sprawie decyzji.
Decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...], na skutek odwołania się spółki od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Celnej w R., powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że powołany wyrok nie ma wpływu na treść wydanej decyzji ostatecznej, więc wszczęcie postępowania w takiej sytuacji jest prawnie niedopuszczalne.
W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła: naruszenie jej interesu prawnego oraz naruszenie prawa z uwagi na fakt, że przepisy ustawy o grach hazardowych nie mogą stanowić podstawy decyzji wydawanych przez organ administracji, gdyż ustawa ta nie została notyfikowana przez Komisję Europejską mimo, że zawierała przepisy techniczne w rozumieniu Dyrektywy nr 98/34/WE.
Podniosła również naruszenie art. 34, 36, 49 i 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE) powodujące ograniczenie swobodnego przepływu towarów i zamarcie wewnątrzwspólnotowego obrotu automatami o niskich wygranych z udziałem krajowych przedsiębiorców wywodząc, że ustawa o grach hazardowych została uchwalona w sposób niezgodny z prawem unijnym.
Zdaniem skarżącej organ dopuścił się również naruszeń prawa procesowego w tym szczególności art. 240, 243 oraz n. Ordynacji podatkowej.
Spółka wnioskowała także o zwrócenie się do TSUE z pytaniem prejudycjalnym w zakresie ustalenia, czy ustawa o grach hazardowych, zawierająca przepisy techniczne, które nie były skierowane do Komisji Europejskiej w celu jej notyfikacji - jest ważna, czy cała ustawa wymagała notyfikacji, ewentualnie o zwrócenie się z zapytaniem czy przepis art. 135 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, jest przepisem technicznym i wymagał on notyfikacji przez Komisję Europejską. Wnosiła również o zawieszenie postępowania do czasu zakończenia się toczącego przed Trybunałem Konstytucyjnym postępowania w zakresie ważności ustawy o grach hazardowych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż stosownie do treści art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie m.in. wówczas, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej) ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony, o czym stanowi treść art. 241 § 1 Ordynacji podatkowej.
Wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 lub 11 Ordynacji podatkowej następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (art. 241 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej).
Wznowienie postępowania składa się z dwóch etapów. W pierwszym etapie rozstrzygnięciu podlega kwestia dopuszczalności "uruchomienia" trybu nadzwyczajnego, o czym stanowi art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej. Etap ten kończy się wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej) lub wydaniem decyzji o odmowie wznowienia postępowania (art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej). Wydanie omawianego postanowienia jest równoznaczne z rozpoczęciem drugiego etapu, w którym organ zgodnie z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej ustala przede wszystkim, czy w sprawie istotnie zachodzi którakolwiek ze wskazanych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej podstaw wznowienia postępowania, a w razie pozytywnego wyniku tych czynności, przeprowadza postępowanie wyjaśniające w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej, będącej przedmiotem decyzji ostatecznej (J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2010, s. 996-999; również wyrok NSA z 20 października 2010 r., I FSK 1716/09, LEX nr 744374).
Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem orzecznictwa treść art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej należy odczytywać w ten sposób, że decyzję o odmowie wznowienia postępowania wydaje się, gdy wznowienie postępowania jest niedopuszczalne z przyczyn formalnych.
W świetle okoliczności rozpatrywanej sprawy nie zachodzi brak polegający na nieoparciu wniosku o wznowienie postępowania o jedną z ustawowych przesłanek wznowienia. Wymóg ten nie ma charakteru merytorycznego i nie zawiera się w nim obowiązek organu badania merytorycznej zasadności przesłanki wznowienia, lecz jedynie to czy konstrukcja wniosku jest oparta o jedną z podstaw wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast kwestia, czy strona uczyniła to zasadnie czy też niezasadnie, podlegać będzie analizie w toku drugiego etapu rozpatrywania wniosku o wznowienie. Oceny merytorycznej tej przesłanki dokonuje się bowiem dopiero po wznowieniu postępowania w drodze stosownego postanowienia na podstawie art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej.
W niniejszej sprawie zarówno w uzasadnieniu decyzji wydanej w pierwszej instancji, jak i po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej doszedł do wniosku, że powołana we wniosku strony przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej nie wystąpiła, w związku z czym odmówił wznowienia postępowania na podstawie art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej. Świadczy to o tym, że organ na etapie badania dopuszczalności wniosku o wznowienie postępowania dokonał de facto oceny wystąpienia przesłanek z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Tymczasem organ nie powinien oceniać istnienia przesłanek wznowienia, skoro nie zostało wydane postanowienie o wznowieniu postępowania.
W konsekwencji zaskarżona decyzja z dnia [...] lutego 2013 r., podobnie jak poprzedzająca ją decyzja z dnia [...] listopada 2012 r. zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, a konkretnie art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej. Miało ono istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem merytoryczna ocena istnienia bądź nieistnienia przesłanek wznowienia postępowania w tym przedmiocie powinna stanowić uzasadnienie decyzji wydanej w oparciu o treść art. 245 Ordynacji podatkowej. Natomiast kwestia, czy skarżąca spółka zasadnie dopatruje się wpływu wspomnianego wyroku Trybunału Sprawiedliwości na treść ostatecznej decyzji kończącej postępowanie, którego wznowienia Spółka się domagała, powinna zostać rozstrzygnięta w decyzji wydanej na podstawie art. 245 § 1 albo 2 Ordynacji podatkowej.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Celnej w R. wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do rozpoznania ewentualnie uchylenie powyższego wyroku w całości i oddalenie skargi, zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2012 poz. 270 ze zm., dalej w skrócie p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji z dnia [...] lutego 2013r. oraz poprzedzającej jej decyzji z dnia [...] listopada 2012r. podczas gdy w sprawie nie zostały przez Dyrektora Izby Celnej w [...] naruszone żadne przepisy postępowania uzasadniające takie uchylenie, w szczególności naruszenie:
- a) naruszenie art. 240 § 1 pkt 11 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, iż Dyrektor Izby Celnej w R. nie może na etapie rozpatrywania wniosku strony w przedmiocie żądania wznowienia postępowania analizować czy wyrok z dnia 19 lipca 2012r. wydany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11, C-217/11 ma wpływ na treść ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] stycznia 2010r. nr [...],
- b) naruszenie art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż Dyrektor Izby Celnej w R. nie mógł dokonać merytorycznej oceny analizy istnienia przesłanek wznowienia postępowania na etapie oceny dopuszczalności wniosku strony przeciwnej, podczas gdy w rzeczywistości ocena taka była dopuszczalna z uwagi na oczywisty brak związku wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. wydanego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11, C-217/11 ze sprawą zakończoną ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w
R. z dnia [...] stycznia 2010r. nr [...],
c) naruszenie art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na nieuwzględnieniu zasady szybkości postępowania podatkowego i wskazania co do stosowania najprostszych środków prowadzących do załatwienia sprawy i w konsekwencji odmówienie Dyrektorowi Izby Celnej w R. prawa do analizowania już na etapie rozpatrywania wniosku strony w przedmiocie żądania wznowienia postępowania czy wyrok z dnia 19 lipca 2012r. wydany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11, C-217/11 ma wpływ na treść ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] stycznia 2010 r. Nr [...].
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Przepis art. 243 Ordynacji podatkowej wskazuje na dwie formy prawne rozstrzygania w sprawie wznowienia postępowania: 1) w razie dopuszczalności wznowienia postępowania, postanowienie o wznowieniu postępowania, 2) w razie odmowy, decyzję o odmowie wznowienia postępowania.
Postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez organ podatkowy postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Bez wydania postanowienia nie ma zainicjowanej sprawy wznowienia postępowania podatkowego. W orzecznictwie sądowym jest utrwalony pogląd, że postępowanie w sprawie wznowienia postępowania wszczyna to postępowanie i może jedynie wskazywać przesłanki uzasadniające wznowienie. Natomiast stwierdzenie, czy przesłanki te rzeczywiście wystąpiły w sprawie i jaki mogą mieć wpływ na jej rozstrzygnięcie, może być wyłącznie efektem postępowania prowadzonego po wznowieniu postępowania i musi być zawarte decyzji, o jakiej mowa w art. 245 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA II FSK 737/07, LEX nr 485138).
W wyroku z dnia 17 lipca 2008 r. sygn. akt II FSK 571/07 (LEX nr 490110) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przedmiotem postępowania w sprawie wznowienia postępowania jest zgodnie z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej zbadanie istnienia przesłanek wznowienia oraz przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego co do istoty sprawy. Również w wyroku z dnia 1 września 2000 r. III SA 2304/99 (pub. ONSA 2001, nr 4, poz. 179), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jeżeli organ pierwszej instancji, badając żądanie wznowienia postępowania uważa, że wskazana przez stronę podstawa nie istnieje, nie wolno mu wydać decyzji o odmowie wznowienia. Kwestia istnienia albo nieistnienia podstaw z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej może być badana dopiero w następnej fazie postępowania.
W rozpoznawanej spawie Dyrektor Izby Celnej w R. w uzasadnieniu decyzji wydanej w pierwszej instancji, jak i po rozpatrzeniu odwołania dokonał oceny, czy w sprawie występuje przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, tymczasem ocena taka może nastąpić tylko w toku postępowania w sprawie wznowienia postępowania zgodnie z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej. Istota tego nadzwyczajnego trybu wzruszania decyzji ostatecznych sprowadza się w pierwszym etapie do rozstrzygnięcia kwestii dopuszczalności uruchomienia trybu nadzwyczajnego, o czym stanowi art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej. Dopiero w drugim etapie organ przede wszystkim ustala, czy rzeczywiście w sprawie zachodzi którakolwiek ze wskazanych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej podstaw wznowienia postępowania, a w razie pozytywnego wyniku tych czynności przeprowadza postępowanie wyjaśniające w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, będącej przedmiotem decyzji ostatecznej (por. wyrok NSA I FSA 1716/09, LEX nr 744374).
Przy czym art. 245 Ordynacji podatkowej wlicza rodzaje decyzji, którymi kończy się postępowanie wznowieniowe, tj. wskazane wyżej postępowanie na podstawie postanowienia wymienionego w art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej. Natomiast organ odmawia w drodze decyzji wznowienia postępowania stosownie do treści art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej, gdy wznowienie postępowania jest niedopuszczalne z przyczyn formalnych. Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty wymienione w osnowie skargi kasacyjnej za pozbawione usprawiedliwionych podstaw i skargę kasacyjna oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a.