Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. akt III SA/Wr 733/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu sprawy ze skargi M G Spółki z o.o. w K uchylił postanowienie Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [...] lipca 2015 r. w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych oraz zasądził na rzecz strony skarżącej kwotę 357 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że funkcjonariusze Urzędu Celnego w Legnicy przeprowadzili w dniu 23 marca 2010 r. kontrolę urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych, w ramach której – w drodze eksperymentu – odtworzyli możliwość gry na automacie o niskich wygranych HOT SPOT PLATIN objętym zezwoleniem udzielonym skarżącej spółce. Eksperyment wykazał, że kontrolowany automat umożliwia grę za stawkę wyższą niż dopuszcza art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej "u.g.h.").
W związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego w Legnicy wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji wspomnianego automatu.
W toku postępowania organ pierwszej instancji włączył do akt sprawy opinię biegłego z zakresu informatyki i telekomunikacji Sądu Okręgowego w Częstochowie z dnia 4 października 2010 r., uzyskaną w prowadzonym równolegle dochodzeniu w sprawie o przestępstwo skarbowe, w którym zajęto sporny automat, potwierdzającą ustalenia kontroli oraz opinię z dnia 23 marca 2015 r. (nr 400000-ILCW-783.2.56.2015) z badania sprawdzającego tego samego automatu, przeprowadzonego przez Izbę Celną w Przemyślu – Jednostkę Badającą.
Uwzględniając materiał dowodowy sprawy, Naczelnik Urzędu Celnego w Legnicy postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r., obciążył stroną skarżącą kosztami badania oraz sporządzenia opinii z dnia 23 marca 2015 r. z badania sprawdzającego tego automatu do gier o niskich wygranych, przeprowadzonego przez Jednostkę Badającą upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych – Izbę Celną w Przemyślu.
Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] lipca 2015 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.
Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem M G sp. z o.o. w K wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia, któremu zarzuciła naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych w powiązaniu z przepisami ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne obciążenie strony kosztami postępowania z tytułu badania automatu i wydania opinii, w sytuacji, gdy w ocenie skarżącej jednostka badająca nie posiadała odpowiedniej akredytacji upoważniającej ją do badania urządzeń i automatów do gier, a także braku autonomiczności względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz poprzez bezpodstawne wydanie postanowienia w przedmiocie kosztów postępowania przed zakończeniem tego postępowania, a także poprzez ustalenie kosztów sporządzenia opinii z badania automatu w sposób dowolny.
Opisanym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uwzględnił skargę i uchylił zaskarżone postanowienie.
WSA podkreślił, że podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma zbadanie zasadności zarzutów skargi kwestionujących posiadanie przez Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu – jako jednostkę badającą – upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier.
Sąd I instancji podniósł, że z przepisów art. 23f ust. 1, ust. 3 i ust. 6 u.g.h. wynika, że jednostka badająca działa na podstawie upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udzielanego na jej wniosek przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych jednostce badającej, spełniającej warunki ustawowe. Jednostka taka winna m.in. legitymować się certyfikatem akredytacji udzielonym przez Polskie Centrum Akredytacji. W ocenie Sądu, akredytacja powinna obejmować przeprowadzanie badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a nie jakiekolwiek badania.
Sąd I instancji wskazał, że Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu posiada jedynie certyfikat akredytacji Nr AB 826. Jego zakres nie obejmuje badań urządzeń elektronicznych, mechanicznych, elektromechanicznych, jakimi na podstawie definicji ustawowej zawartej w art. 2 ust. 3 u.g.h. są automaty do gry (art. 2 ust. 3). Organy celne przyjęły bowiem, że w świetle obowiązującego prawa do prowadzenia badań sprawdzających automatów do gier wystarczy jakakolwiek akredytacja, a prawnie istotne są jedynie takie kwestie, jak umiejętność stosowania niezbędnych metod badawczych, posiadanie wymaganego sprzętu i dysponowanie fachowym personelem. Jest to, zdaniem WSA, pogląd nieznajdujący oparcia w obowiązującym prawie.
WSA wskazał ponadto, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw podmioty będące w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej jednostkami badającymi, upoważnionymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydawania opinii będących podstawą dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier uznaje się za jednostki badające upoważnione do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, zgodnie z przepisami art. 23f ustawy o grach hazardowych. Taką jednostką było Laboratorium Badawcze Izby Celnej w Przemyślu, któremu Minister Finansów udzielił w dniu [...] kwietnia 2011 r. upoważnienia do przeprowadzania badań automatów lub urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych. Laboratorium to, tak jak inne podmioty upoważnione przez Ministra Finansów do badań automatów i urządzeń do gier, było jednak obowiązane do złożenia ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie tej ustawy (to znaczy do dnia 14 lipca 2012 r.), dokumentu określonego w art. 23f ust. 2 pkt 1 u.g.h., czyli certyfikatu akredytacji.
Z akt spray wynika, że Izba Celna w Przemyślu przedłożyła Ministrowi Finansów (pismem z dnia 12 października 2011 r.) poświadczoną notarialnie kopię certyfikatu akredytacji nr AB 826 z dnia 10 czerwca 2011 r. Certyfikat ten nie obejmował swym zakresem badania automatów lub urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych ani szerszej kategorii urządzeń elektronicznych, mechanicznych czy elektromechanicznych. Sąd I instancji wskazał, że w takiej sytuacji znalazł zastosowanie przepis art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych, według którego, w przypadku niewykonania obowiązku określonego w ust. 2 wygasa upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Przedłożenie ministrowi certyfikatu akredytacji przedmiotowo niezwiązanego z badaniem automatów i urządzeń do gier nie stanowiło więc, według WSA, wykonania obowiązku, o którym mowa w art. 12 ust. 2 noweli do ustawy o grach hazardowych.
W ocenie Sądu I instancji pociągnęło to za sobą taki skutek, że upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, udzielone przez Ministra Finansów Laboratorium Badawczemu Izby Celnej w Przemyślu wygasło z końcem dnia 14 lipca 2012 r. W ocenie WSA z powołanego art. 12 ust. 3 wynika, że skutek ten nastąpił z mocy prawa (ex lege). Nie wymagało to zatem wydania jakiegokolwiek aktu cofającego przedmiotowe uprawnienie. W konsekwencji, Minister Finansów był więc obowiązany przez ustawę do wykreślenia przedmiotowego laboratorium z prowadzonej przez siebie listy upoważnionych jednostek, lecz tego nie uczynił.
Zdaniem Sądu I instancji, o tym, czy dany podmiot posiada status jednostki badającej, nie decyduje wpis na liście umieszczonej na stronie internetowej ministerstwa, lecz wskazana regulacja prawna. Udzielenie upoważnienia przez Ministra Finansów jest czynnością materialno-techniczną, na podstawie którego dokonuje on wyboru jednostek umocowanych do prowadzenia odpowiednich badań. Umieszczenie na stronie internetowej wykazu jednostek badających, upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, stanowi zaś wyłącznie akt wewnętrzny, informujący o tym, jakie jednostki uzyskały status jednostki badającej. Nie jest zatem podstawą czy źródłem uprawnienia jednostek badających. Uprawnienie wynika bowiem z upoważnienia, a nie z jego publikacji w wykazie na stronie internetowej.
W tym stanie rzeczy WSA doszedł do wniosku, że opinia z dnia 23 marca 2015 r. poprzedzona badaniami, była sporządzona przez jednostkę nieuprawnioną, nieposiadającą formalnie stwierdzonych kompetencji specjalnych, wymaganych do badań automatów i urządzeń do gier, potwierdzonych odpowiednim certyfikatem akredytacji. W rezultacie brak legalnego upoważnienia przez Laboratorium Badawcze Izby Celnej w Przemyślu do badań technicznych automatów do gier uzasadniał uwzględnienie skargi.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu, zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.
Zarzuty skargi kasacyjnej obejmowały:
- I. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynika sprawy tj.:
- 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z § 2 w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia przez uznanie, że poprzedzające jego wydanie postępowanie zostało dotknięte istotną wadą, a mianowicie naruszeniem przez organy celne art. 120 Ordynacji podatkowej polegającym na niedokonaniu ustalenia, czy Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu posiada ważne upoważnienie Ministra Finansów do badania automatów do gier o niskich wygranych, co w konsekwencji doprowadziło do obciążenia skarżącej kosztami badania sprawdzającego bez podstawy prawnej, podczas gdy należało orzec o oddaleniu skargi, z uwagi na okoliczność, że przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia do żadnych uchybień proceduralnych nie doszło, albowiem organy celne podjęły wszelkie niezbędne działania pozwalające na ustalenie, że zostały spełnione warunki formalne określone w art. 23b ust. 5 u.g.h. uzasadniające wydanie spornego postanowienia;
- 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 23f ust. 2 pkt. 1 u.g.h. w związku z art. 12 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 26 maja 2011 roku o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2011 r. Nr 134, poz. 779) zwanej dalej ustawą zmieniającą, polegające na wadliwej ocenie stanu faktycznego i uznaniu, że Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu nie dysponowało ważnym upoważnieniem do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, podczas gdy w dacie przeprowadzenia badania spornego automatu wskazana jednostka badająca takie upoważnienie posiadała;
- 3) art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na niedopuszczalnym podważeniu uprawnień jednostki badającej w postępowaniu wpadkowym w przedmiocie obciążenia kosztami postępowania, co stanowi wyjście poza granice rozpoznawanej sprawy.
- II. naruszenie prawa materialnego, tj.:
- 1) art. 12 ust. 2 i ust. 3 ustawy zmieniającej w związku z art. 23f ust. 1 pkt 1 w związku z art. 23f ust. 2 pkt 1 u.g.h. poprzez błędną wykładnię, której konsekwencją było uznanie, że upoważnienie udzielone Laboratorium Celnemu Izby Celnej w Przemyślu do badań technicznych automatów i urządzeń do gier wygasło w związku z brakiem odpowiedniego certyfikatu akredytacji, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że wskazana jednostka w dacie przeprowadzania badań spornego automatu legitymowała się wymaganym upoważnieniem;
- 2) art. 23f ust. 1 pkt 1 w związku z art. 23f ust. 2 pkt 1 u.g.h. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że certyfikat akredytacji, którym winna legitymować się jednostka badająca, musi obejmować swym zakresem badanie automatów lub urządzeń do gier i sporządzanie opinii technicznych lub też szerszą kategorię urządzeń elektronicznych, mechanicznych czy elektromechanicznych, podczas gdy ani wskazane przepisy, ani żadne inne regulacje zawarte w u.g.h. nie wymagają, aby jednostka ubiegająca się o udzielenie upoważnienia przedstawiła sprecyzowaną zakresowo akredytację;
- 3) art. 23f ust. 6 u.g.h. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że ujęcie w podanym do publicznej wiadomości wykazie jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier prowadzonym przez Ministra Finansów, nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że badanie sprawdzające zostało przeprowadzone przez jednostkę badającą spełniającą wymogi określone w art. 23b ust. 3 u.g.h. podczas, gdy w rzeczywistości przedmiotowy wykaz potwierdza udzielenie jednostce przez Ministra Finansów stosownego upoważnienia;
- 4) art. 23b ust. 5 u.g.h. poprzez jego niezastosowanie, w związku z uznaniem, że w niniejszej sprawie nie było podstaw do obciążenia skarżącej kosztami badania sprawdzającego z uwagi na okoliczność, że badanie to nie zostało przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, czego wymaga regulacja zawarta w art. 23b ust. 3 u.g.h.
Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
M G Spółka z o.o. w K nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zw. dalej p.p.s.a. – Dz.U.2016.718 j.t.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie stwierdzono. Naczelny Sąd Administracyjny orzekał zatem w granicach związania granicami skargi kasacyjnej.
Istota skargi kasacyjnej sprowadza się do zakwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji o braku upoważnienia Izby Celnej w Przemyślu – Laboratorium Celnego do badania automatów o niskich wygranych. Wobec tego, w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny dokonał analizy tej kwestii i uznał, że stanowisko WSA nie jest zasadne.
Stwierdzić należy, że postępowanie w przedmiocie obciążenia kosztami badań sprawdzających jest postępowaniem "wpadkowym", dotyczącym jednej tylko kwestii, tj. czy strona ma ponieść koszty badania sprawdzającego automatu. Zgodnie z art. 23b ust. 5 u.g.h. w przypadku potwierdzenia – w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Z art. 23b ust. 2 u.g.h. wynika, że badanie ma być przeprowadzone przez wskazaną przez organ jednostkę badającą, zaś art. 23f ust. 1 i ust. 6 u.g.h. stanowi, że jednostką badającą, która może przeprowadzać badania automatów jest jednostka posiadająca upoważnienie do badań udzielone przez Ministra Finansów, umieszczona przez ministra w wykazie podanym do publicznej wiadomości na stronie internetowej. Wyłącznie zatem te kwestie podlegają ocenie w postępowaniu dotyczącym obciążenia kosztami badań sprawdzających.
Jeżeli zatem badanie sprawdzające przeprowadziła jednostka badająca posiadająca aktualne upoważnienie Ministra Finansów i umieszczona w podanym do publicznej wiadomości wykazie upoważnionych jednostek badających, a wynik badania stwierdza, że urządzenie nie spełnia warunków ustawowych, obciążenie kosztami badań podmiotu eksploatującego automat jest uzasadnione.
W omawianym postępowaniu nie podlega natomiast ocenie, ani kontroli merytoryczna zasadność opinii jednostki badającej, ani tym bardziej prawidłowość procesu udzielania przez Ministra Finansów upoważnienia do wykonywania badań, ani też kompetencje tej jednostki.
Skoro więc Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu było upoważnione do przeprowadzania tego rodzaju badań i umieszczone w wykazie pomiotów upoważnionych do badania sprawdzającego automatów, opublikowanego przez Ministra Finansów, to nie było podstaw do oceny, czy procedura udzielenia mu upoważnienia była prawidłowa. W konsekwencji, sporządzona przez ten podmiot opinia z badania sprawdzającego jest wiążąca w postępowaniu w zakresie obciążenia Spółki kosztami takiego badania, stosownie do art. 23b ust. 5 u.g.h.
Na marginesie podnieść należy, że eksponowane przez stronę skarżącą kasacyjnie zagadnienie odnoszące się do uprawnień do prowadzenia badań sprawdzających automatów do gier w charakterze jednostki badającej było przedmiotem wypowiedzi oraz analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi, w orzeczeniach z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1773/14 oraz z dnia 16 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 2569/14 (orzeczenia publikowane na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), które jednocześnie zainicjowały kształtowanie się jednolitego stanowiska tego Sądu w odniesieniu do omawianej kwestii.
Stwierdzić należy, że Sąd I instancji nie badał zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia ograniczając się do oceny upoważnienia wydanego przez Ministra Finansów – Laboratorium Celnemu Izby Celnej w Przemyślu. Zatem ponownie rozpoznając sprawę, Sąd I instancji dokona oceny zgodności z prawem postanowienia o obciążeniu skarżącej kosztami badania sprawdzającego mając na względzie zaprezentowaną wyżej wykładnię prawa.
W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i art. 203 pkt 2) p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.