Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II GSK 1771/14

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. wyrokiem z 17 marca 2014 r. (sygn. akt III SA/Lu 845/15) oddalił skargę B. spółki z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych.

Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia przyjął on następujące ustalenia:

Naczelnik Urzędu Celnego w L. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych Daytona Classic (nr poświadczenia rejestracji [...]) w związku z zabezpieczeniem tego automatu w toku postępowania prowadzonego przez Biuro ds. Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Wydział V w B. Prokuratury Apelacyjnej i stwierdzeniem zawartym w opinii biegłego sądowego z [...] marca 2010 r. stwierdzono, że automat ten nie jest zgodny z przepisami ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.).

Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z [...] lutego 2011 r., Nr [...] cofnął rejestrację automatu o niskich wygranych Daytona Classic.

Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z [...] czerwca 2011 r., Nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Naczelnik Urzędu Celnego w L., w toku ponownego rozpatrzenia sprawy, zwrócił się do Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w B. o przeprowadzenie badania sprawdzającego automatu Daytona Classic.

W opinii z badania sprawdzającego z [...] kwietnia 2013 r. stwierdzono możliwość wykasowania elektronicznego systemu trwałej rejestracji i zapamiętywania danych (księgowości elektronicznej) z poziomu opcji serwisowych automatu bez naruszenia plomb jednostki badającej, możliwość zmiany wskazań liczników elektromechanicznych automatu bez naruszenia nałożonych plomb jednostki badającej, przekroczenie maksymalnej stawki za grę, która wynosi 10,00 PLN (100 pkt), przekroczenie wartości maksymalnej jednorazowej wygranej, która dla danego układu symboli uzależniona jest od wybranej stawki za grę, będącej zarazem iloczynem wybranej stawki za grę i mnożnika, wartość 1 punktu – 0,10 PLN, możliwość zmiany wskazań liczników elektromechanicznych bez ingerencji w płyty główne, obudowę licznika oraz bez naruszenia plomb zabezpieczających, brak trzech plomb jednostki badającej Politechniki [...] nałożonych zgodnie z opinią techniczną z badania poprzedzającego rejestrację automatów do gier.

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z [...] czerwca 2013 r. cofnął rejestrację automatu o niskich wygranych Daytona Classic, z uwagi na to, że automat umożliwiał grę za stawki wyższe niż przewidziane w ustawie.

Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z [...] września 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ podniósł, że materialnoprawną podstawę decyzji stanowi przepis art. 23a ust. 7 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm. – dalej: ustawa o grach hazardowych), z którego wynika, że naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że podstawą cofnięcia rejestracji jest dowód w postaci opinii jednostki badającej. Cofnięcie rejestracji automatu wymaga przeprowadzenia przez jednostkę badającą badania kontrolnego. Upoważniona przez Ministra Finansów jednostka badająca (nr upoważnienia AG [...] z dnia [...] listopada 2012 r.) wydała, [...] kwietnia 2013 r., opinię Nr [...] dotyczącą automatu Daytona Classic. W opinii tej stwierdzono m.in. wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze oraz wartość maksymalnej jednorazowej wygranej w kwotach znacznie przekraczających dopuszczalne stawki określone w ustawie o grach i zakładach wzajemnych. Kwoty te przekraczają również nowe stawki przewidziane w ustawie o grach hazardowych. W związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego w L. uwzględniając opinię jednostki badającej zasadnie cofnął rejestrację automatu Daytona Classic.

Organ odwoławczy podkreślił, że Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B. jest upoważnioną przez Ministra Finansów jednostką badającą. Jak wynika z treści art. 23b ust. 2 ustawy o grach hazardowych wyboru jednostki badającej dokonuje naczelnik urzędu celnego. Naczelnik Urzędu Celnego w L. dokonał wyboru jednostki badającej kierując się m. in. zasadą szybkości postępowania i ekonomiką postępowania.

Organ nie uwzględnił zarzutu skarżącej, że skoro plomby w dniu kontroli pozostawały nienaruszone, to wskazuje to na to, że automat posiada nadal przymiot legalnego. Organ podkreślił, że w opinii jednostki badającej nr [...] stwierdzono m.in. niezapewnienie warunku zabezpieczenia liczników elektromechanicznych przed próbą zmiany wskazań oraz brak trzech plomb jednostki badającej Politechniki [...] nałożonych zgodnie z opinią techniczną poprzedzającą rejestrację automatów do gier Nr [...] z [...] grudnia 2007 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. oddalił skargę B. spółki z o.o. w C..

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca nie mogła skutecznie zakwestionować uprawnienia Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w B. do wydania opinii stanowiącej zasadniczy dowód w sprawie cofnięcia rejestracji automatu. Sąd zauważył, że skoro z treści art. 23f ust. 5 ustawy o grach hazardowych można wywieść, że tylko minister właściwy do spraw finansów publicznych może badać, czy jednostka badająca utrzymuje warunki, których spełnienie było konieczne dla udzielnie upoważnienia – i ewentualnie wydać odpowiednią decyzję, to konsekwentnie należy przyjąć, że tylko ten organ właściwy jest do badania przesłanek udzielenia upoważnienia. Weryfikacja prawidłowości udzielenia upoważnienia przez Ministra Finansów nie może być dokonywana a casu ad casum przez organy celne prowadzące postępowania w poszczególnych sprawach, w których badania sprawdzające wykonują upoważnione jednostki badające.

Nie oznacza to, że strona nie może kwestionować badania sprawdzającego dokonanego przez jednostkę badającą. Nie może jednak tego czynić przez zakwestionowanie prawidłowości działania Ministra Finansów w postaci udzielenia upoważnienia, bądź w postaci zaniechanie odebrania upoważnienia. Strona ma prawo kwestionować wyniki badania sprawdzającego przez wykazanie błędów merytorycznych badania. Wówczas rzeczą organu będzie odniesienie się do tych zarzutów.

Sąd nie podzielił poglądu skarżącej, co do konieczności legitymowania się przez jednostkę badającą akredytacją odpowiadającą tematem i zakresem badań specyfice badań automatów o niskich wygranych. WSA uznał, że Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B. miał upoważnienie udzielone przez Ministra Finansów [...] listopada 2012 r. Wskazana jednostka figurowała w wykazie jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier zamieszczonym zarówno w 2012 r. jak i w 2013 r.

W ocenie Sądu, pozostawanie jednostki badającej w strukturze Służby Celnej, do której organów należy wydawanie decyzji w sprawie cofnięcia rejestracji automatów, nie dyskwalifikuje takiej jednostki, jako uprawnionej do wykonywania badań sprawdzających, skoro ustawodawca nie wyłączył żadnej kategorii jednostek z możliwości ubiegania się o upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, ani też nie wyłączył jednostek Służby Celnej z kategorii jednostek badających wykonujących badania sprawdzające na żądanie naczelników urzędów celnych.

Sąd pierwszej instancji uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 23a ust. 7 oraz art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Zdaniem WSA organ odwoławczy prawidłowo ustalił, że automat Daytona Classic o numerze poświadczenia rejestracji [...] nie spełniał warunków określonych w ustawie o grach hazardowych (art. 129 ust. 3). Kluczowe dla zaskarżonego rozstrzygnięcia o cofnięciu rejestracji automatu w trybie przepisu art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych ustalenia zostały dokonane na podstawie opinii z badania sprawdzającego automatu. Badania wykonane przez upoważnione Laboratorium Celne Izby Celnej w B. wykazały, że istniała możliwość wykasowania elektronicznego systemu trwałej rejestracji i zapamiętywania danych (księgowości elektronicznej) z poziomu opcji serwisowych automatu bez naruszania plomb jednostki badającej oraz możliwość zmiany wskazań liczników elektromechanicznych automatu także bez naruszania plomb jednostki badającej.

Ponadto stwierdzono przekroczenie maksymalnej stawki za grę, która w grze Daytona Classic wynosi 10 zł (100 pkt) oraz przekroczenie wartości maksymalnej jednorazowej wygranej. Możliwa jest także zmiana wskazań liczników elektromechanicznych bez ingerencji w płytę logiczną, obudowę liczników oraz bez naruszania plomb zabezpieczających. Badanie sprawdzające wykazało również brak trzech plomb jednostki badającej Politechniki [...] nałożonych zgodnie z opinią techniczną z badania poprzedzającego rejestrację automatów do gier z 14 grudnia 2007 r. oraz jedną nienaruszoną plombę jednostki badającej Politechniki [...] o numerze [...] z datą 08.2008 r., która nie zabezpieczała przed ingerencją z zewnątrz w płytę logiczną.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu na okoliczność, że osoby, które opracowały opinię z [...] kwietnia 2013 r. nie posiadają odpowiednich kwalifikacji i przygotowania do przeprowadzania badań technicznych automatów. Nie wykazała również, że Laboratorium Celne Izby Celnej w B. nie zapewnia odpowiedniego standardu przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzania ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów do gier. Skarżąca powoływała się jedynie na certyfikat akredytacji, który – jak uznał WSA – nie dowodził ani nieprawidłowości upoważnienia udzielonego przez Ministra Finansów, ani wadliwości opinii w konkretnej sprawie.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe w sprawie. Wobec negatywnej opinii wskazującej, że automat nie spełnia obowiązujących wymogów wynikających z art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, prawidłowa była decyzja cofająca rejestrację automatu na mocy art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych.

Spółka B. wniosła zaskarżyła opisany wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w L. albo uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonej Decyzji Dyrektora Izby Celnej w B. oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1. I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.):
2. 1) naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności poprzez:
3. a) rażące naruszenie art. 12 ust. 2 i ust. 3 ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw w związku z art. 15 ust. 2 pkt. 3 i art. 16 ust. 2 pkt. 5 ustawy o systemie oceny zgodności i w związku z art. 129 ust. 3, art. 23f ust. 2 pkt. 1 ustawy o grach hazardowych, poprzez przyjęcie, że pomimo niezłożenia przez Izbę Celną w B. w terminie do dnia [...] lipca 2012 r. Ministrowi Finansów certyfikatu akredytacji udzielonego na zakres adekwatny do badań urządzeń elektrycznych, elektromechanicznych i mechanicznych jakimi są automaty do gry o niskich wygranych, upoważnienie udzielone Izbie Celnej w B. przed dniem [...] lipca 2011 r. nie wygasło z mocy prawa;
4. b) naruszenie przepisów art. 23a ust. 7 oraz art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że przedmiotowy automat o nazwie Daytona Classic o nr poświadczenia rejestracji [...] nie spełnia warunków określonych w ustawie, chociaż przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe nie pozwoliło na takie stwierdzenie, gdyż wykazało okoliczność dokładnie odwrotną, to jest doprowadziło do nie budzącego wątpliwości potwierdzenia, że automat ten funkcjonuje dokładnie tak, jak opisano to w opinii poprzedzającej jego rejestrację, sporządzonej przez Jednostkę Badającą Ministra Finansów, dokonano jednocześnie ustalenia, że plomby Jednostki Badającej są nienaruszone, co jednoznacznie wyklucza jakąkolwiek ingerencję w urządzenie, a potwierdza dodatkowo, że urządzenie było i nadal pozostaje zgodne z warunkami rejestracji;.
5. c) naruszenie przepisów art. 23b ust. 1 i nast. ustawy o grach hazardowych poprzez orzeczenie o cofnięciu rejestracji urządzenia do gier z pominięciem dowodu obligatoryjnego w takim postępowaniu, to jest opinii Jednostki Badającej ustanowionej zgodnie z art. 23f ustawy o grach hazardowych;
6. d) naruszenie przepisów art. 23f w związku z art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych, poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji błędne przyjęcie, że Laboratorium Celne Izby Celnej w B. posiada akredytację wymaganą do przeprowadzania badań technicznych automatów do gry o niskich wygranych, uwzględniając fakt, że certyfikat akredytacji Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w B. obejmuje wyłącznie badania chemiczne, analitykę chemiczną chemikaliów, wyrobów chemicznych, tekstyliów oraz wyrobów konsumpcyjnych, tym samym zakres akredytacji w/w Wydziału nie obejmuje badań technicznych automatów do gry o niskich wygranych;
7. e) naruszenie przepisów art. 187 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady zupełności materiału dowodowego, jak również zaniechanie wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego i w konsekwencji oparcie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w B. na niefachowej opinii Izby Celnej w B. nie posiadającej uprawnień do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier i nie mającej statusu Jednostki Badającej po dniu [...] lipca 2012 r., przy jednoczesnym zaniechaniu przeprowadzenia dalszego postępowania dowodowego, w sytuacji gdy Organ dysponował materiałem jednoznacznie wskazującym, że izba Celna w B. z mocy prawa z dniem [...] lipca 2012 r. utraciła status Jednostki Badającej, a w świetle posiadanego certyfikatu akredytacji nigdy nie posiadała kompetencji fachowych do badań automatów i urządzeń do gier;
8. f) naruszenie przepisów art. 120 ustawy z dnia 27 sierpnia 1999 r. Ordynacja podatkowa, poprzez przyjęcie, iż jakakolwiek jednostka organizacyjna Służby Celnej, w tym w szczególności Izba Celna w B., posiada materialnoprawną kompetencję do realizacji badań sprawdzających automaty do gry w trybie art. 23b ustawy o grach hazardowych, podczas gdy w systemie prawa nie istnieje żaden taki przepis, a zatem żadna jednostka organizacyjna służby celnej nie jest umocowana i tym samym nie posiada kompetencji, by takie badanie wykonywać;
9. g) naruszenie przepisów art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nadwerężający zaufanie przedsiębiorców do organów państwa, nadając mocy autorytatywnej kluczowemu dowodowi tj. opinii Laboratorium Celne Izby Celnej w B. formalnie wpisanej przez Ministra Finansów na listę Jednostek Badających, przy świadomości Organu, że przedmiotowa izba Celna nie posiada statusu Jednostki Badającej oraz nie ma kompetencji wymaganych do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier, potwierdzonych stosownym certyfikatem akredytacji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Stosownie do art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

1. 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Granice skargi są wyznaczone przez zawarte w niej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego, czy też procesowego w rzeczywistości zaistniały. Nie ma on natomiast prawa badania, czy w sprawie wystąpiły inne, niż podniesione przez skarżącego naruszenia prawa, które mogłyby prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego określenia podstaw kasacyjnych, co zgodnie z art. 176 p.p.s.a. oznacza obowiązek wnoszącego skargę kasacyjną powołania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej uchybił sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu oraz uzasadnienie ich naruszenia.

Jeżeli chodzi o formułowanie zarzutów skargi kasacyjnej podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, zgodnie z którym przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu czy strona skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego, czy naruszenia przepisów postępowania, czy też oba te naruszenia łącznie. Konieczne jest przy tym wskazanie konkretnych przepisów naruszonych przez sąd, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno szczegółowo określać, do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mimo że przepisy ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie określają warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie skargi kasacyjnej, to należy przyjąć, że ma ono za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionej podstawy, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonej podstawy kasacyjnej (por. wyroki NSA: z 5 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 299/04 z glosą A. Skoczylasa OSP 2005, nr 3, poz. 36; z 9 marca 2005 r. sygn. akt GSK 1423/04; z 10 maja 2005 r. sygn. akt FSK 1657/04; z 12 października 2005 r. sygn. akt I FSK 155/05; z 23 maja 2006 r. sygn. akt II GSK 18/06; z 4 października 2006 r. sygn. akt I OSK 459/06).

Wobec związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, prawidłowe (tzn. jasne i nie budzące wątpliwości) sformułowanie zarzutów kasacyjnych jest warunkiem niezbędnym dla uznania, że zarzut jest usprawiedliwiony.

Rozpoznając wniesioną skargę kasacyjną w przedstawionym wyżej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie opiera się ona na usprawiedliwionych podstawach.

W skardze kasacyjnej z powołaniem na art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono "(...) naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy (...)". Dla porządku należy przypomnieć, że zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tym stwierdzić należy, że już sam sposób powołania podstawy kasacyjnej jest wadliwy i nie określa jednoznacznie, z której z wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstaw kasacyjnych skorzystała skarżąca. Tego rodzaju uchybienie samo w sobie nie dyskwalifikuje skargi kasacyjnej, o ile poszczególne zarzuty, podniesione w ramach powołanej podstawy kasacyjnej zostaną sformułowane prawidłowo. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w rozpoznawanej sprawie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty postawione w skardze kasacyjnej należy uznać za bezzasadne.

W tym miejscu należy przypomnieć, że obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest podanie, który z przepisów został naruszony i przyporządkowanie go do odpowiedniej podstawy kasacyjnej. W przypadku naruszenia prawa materialnego niezbędne jest podanie formy naruszenia (błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie) i przedstawienie argumentacji potwierdzających naruszenie w tej formie. W rozpoznawanej sprawie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty w istocie nie zostały przyporządkowane do właściwej podstawy kasacyjnej, co niewątpliwie stanowi wadę wniesionego środka odwoławczego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej trzeba zauważyć, że według skarżącej ich naruszenie polegać miało na niedostatecznym rozpatrzeniu sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym, zaniechaniu wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego oraz powierzeniu przeprowadzenia badań sprawdzających automatu do gry i sporządzenia opinii jednostce organizacyjnej, która nie posiada statusu jednostki badającej. Wymienione w petitum skargi kasacyjnej przepisy Ordynacji podatkowej niewątpliwie należą do przepisów regulujących postępowanie podatkowe, a na podstawie art. 8 u.g.h. mają odpowiednie zastosowanie do postępowań w sprawach określonych w ustawie o grach hazardowych.

W związku z tym podkreślenia wymaga, że zarzut naruszenia przepisów postępowania powinien nawiązywać do przepisów regulujących postępowanie przed sądami administracyjnymi, gdyż na podstawie tych przepisów prowadzone jest postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Powiązanie przepisów regulujących postępowanie administracyjne (podatkowe) z przepisami procedury sądowoadministracyjnej jest niezbędne do prawidłowego określenia naruszenia jakiego dopuścił się sąd pierwszej instancji w procesie kontroli zaskarżonego aktu, gdyż to działanie tego sądu a nie organu administracji publicznej może stać się przyczyną sformułowania zarzutu skargi kasacyjnej. Odstępstwo od tej reguły jest dopuszczalne, ale jedynie wyjątkowo.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełnym składzie w uchwale z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (ONSA i WSA 2010 r., nr 1, poz.

1) wyjaśnił, że w przypadku gdy wnoszący skargę kasacyjną poprzestanie na wskazaniu podstawy kasacyjnej obejmującej swym zakresem wyłącznie normy wynikające z przepisów regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej, dla zachowania rygorów właściwych dla środka odwoławczego, którym jest skarga kasacyjna, niezbędne będzie jeszcze określenie, czy i w jakim stopniu sąd pominął w swojej ocenie przypisywane organowi administracji uchybienie, oraz sprecyzowanie, czy tak pojmowane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (s. 22 i 23 uzasadnienia).

Podzielając powyższe stanowisko trzeba podkreślić, że strona wnosząca skargę kasacyjną, ograniczając się do wskazania jako naruszonych przepisów Ordynacji podatkowej, uchyliła się od określenia, czy i w jakim stopniu Sąd pierwszej instancji pominął w swojej ocenie uchybienia jakich dopuścił się organ administracji oraz jaki miało to wpływ na wynik sprawy. Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej nie pozwala na stwierdzenie, że podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej nawiązują do oceny kwestionowanej decyzji przedstawionej w zaskarżonym wyroku i mimo niepełnego wskazania podstawy kasacyjnej, umożliwia identyfikację zarzutu. Podkreślenia wymaga, że uzasadnienie skargi kasacyjnej w ogóle nie zawiera argumentacji odnoszącej się do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Omawiany zarzut został więc nie tylko niewłaściwie sformułowany, ale skarżący nie przedstawił również jego uzasadnienia.

W konsekwencji autor skargi kasacyjnej nie wykazał jaki był wpływ naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy, a w szczególności, że był to wpływ istotny, co stanowi niezbędny element zarzutu podniesionego w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W związku z tak istotnymi wadami zarzutu naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał nie stanowi on usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej.

Wspomniano już, że obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest podanie, który z przepisów został naruszony i przyporządkowanie go do odpowiedniej podstawy kasacyjnej. W przypadku naruszenia prawa materialnego niezbędne jest podanie formy naruszenia (błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie) i przedstawienie argumentacji potwierdzających naruszenie w tej formie.

Błędna wykładnia prawa opiera się na założeniu, że wskazany w skardze kasacyjnej przepis prawa ma w sprawie zastosowanie, jednakże został mylnie zrozumiany przez Sąd pierwszej instancji, czy to sprzecznie z zasadami logicznego rozumowania, czy też niezgodnie z intencją jaka przyświecała ustawodawcy przy redagowaniu danego przepisu. Wówczas skarga kasacyjna, stosownie do art. 176 p.p.s.a., powinna uzasadnić, na czym polegało niewłaściwe zrozumienie treści tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji. Z kolei naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie może przybrać formę wadliwego wyboru normy prawnej w odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego, a więc błąd w subsumcji. Przejawem takiego naruszenia prawa materialnego może być również przyjęcie braku przepisu prawa, podczas gdy on istnieje, a więc na nieznajomości prawa lub nawet dopuszczenie się prostej omyłki. Niewłaściwe zastosowanie prawa może także powstać przy stosowaniu analogii, a więc w sytuacji, gdy w braku odpowiedniej normy prawnej zachodzi potrzeba wypełnienia zaistniałej luki poprzez zastosowanie innego przepisu.

Dlatego niewłaściwe zastosowanie prawa, odmiennie niż miało to miejsce przy formułowaniu zarzutu błędnej wykładni, opiera się na założeniu, że wskazany w skardze kasacyjnej przepis prawa nie ma w sprawie zastosowania. Wtedy skarga kasacyjna, stosownie do art. 176 p.p.s.a., powinna wskazać i uzasadnić, jaki przepis miał w sprawie zastosowanie.

W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna nie spełnia wymienionych warunków. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej, bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. wyrok NSA z 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10 – opublikowany na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl – i powołane tam orzecznictwo). Wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka zaskarżenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma jednak obowiązku formułowania za stronę zarzutów kasacyjnych na podstawie uzasadnienia skargi kasacyjnej.

Należy bowiem mieć na uwadze, że wyodrębnianie zarzutów z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej zawsze niesie ryzyko nieprawidłowego odczytania intencji strony wnoszącej skargę kasacyjną. Konieczne jest przy tym oddzielenie podstawy kasacyjnej od jej uzasadnienia, które jest niezbędnym elementem skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Opisanych komplikacji można byłoby uniknąć, gdyby strona wnosząca skargę kasacyjną zastosowała się do wymogów konstruowania podstaw kasacyjnych oraz uzasadnienia skargi kasacyjnej, o których mowa w art. 174 i art. 176 p.p.s.a.

Niezależnie od braku sprecyzowania w skardze kasacyjnej postaci stawianego Sądowi pierwszej instancji zarzutu naruszenia prawa materialnego, w zakresie o którym wyżej mowa, błędne jest uzasadnianie zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez zakwestionowanie w skardze kasacyjnej prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie. Kwestia ta przynależy bowiem do sfery przepisów postępowania, stanowiąc odrębną podstawę kasacyjną wskazaną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. J. P. Tarno, Komentarz, str. 373 wraz z podanym orzecznictwem).

Z powodu opisanych wad należało uznać, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Jedynie na marginesie należy zauważyć, że argumentacja skarżącej zmierzająca do zakwestionowania kompetencji Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w B. do przeprowadzenia badania sprawdzającego automatu Daytona Classic jest nietrafna. Wbrew twierdzeniom skarżącej Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B. jest jednostką badającą posiadającą upoważnienie do badań technicznych automatów, o którym mowa w art. 23f ust. 6 u.g.h. Badanie sprawdzające automatu Daytona Classic zostało przeprowadzone w okresie, gdy Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B. legitymował się upoważnieniem udzielonym przez Ministra Finansów [...] listopada 2012 r. W związku z tym rozważania odnośnie do wygaśnięcia upoważnienia udzielonego przed [...] lipca 2011 r. nie pozostają w związku ze stanem sprawy.

Postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie jest właściwym trybem dla kwestionowania uprawnień Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej w B. do wydawania opinii co do zgodności automatu z przepisami ustawy o grach hazardowych. Upoważnienie udzielone przez Ministra Finansów może być cofnięte przez ten organ, w drodze decyzji, wyłącznie z przyczyn wymienionych w art. 23f ust. 5 u.g.h.

Natomiast opinia, o której mowa, jak każdy dowód w sprawie, podlega ocenie organu i kontroli sądu administracyjnego, których trafności skarżąca nie zakwestionowała. W toku całego postępowania administracyjnego, jak i sądowoadministracyjnego, spółka nie przedstawiła stosownego środka dowodowego, który skutecznie podważyłby trafność opinii w zakresie braku spełnienia przez omawiany automat do gry wymogów przewidzianych w ustawie o grach hazardowych, co stanowi podstawę dla cofnięcia rejestracji automatu do gry.

O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).