Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 18 stycznia 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 808/15 oddalił skargę G. G. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] listopada 2014 r. w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia Sąd I instancji przyjął następujące ustalenia.
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z [...] października 2003 r. udzielił skarżącej na okres 6 lat zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa mazowieckiego w 99 punktach. Następnie decyzją z [...] września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przedłużył zezwolenie, tym samym zezwalając skarżącej na prowadzenie przedmiotowej działalności przez kolejne 6 lat.
W dniu [...] października 2010 r. pracownicy Urzędu Celnego w Siedlcach przeprowadzili kontrolę w punkcie gier na automatach o niskich wygranych o nazwie Zajazd "Nad Stawikiem" zlokalizowanym w miejscowości Korytnica. Podczas wykonywania czynności kontrolnych został przeprowadzony eksperyment gry na automacie o niskich wygranych, w wyniku czego wykazano przekroczenie wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze, tj. za stawkę wyższą niż 0,50 zł, co okazało się niezgodne z przepisami prawa. Tym samym wskazano, że z postanowienia art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201 poz. 1540, ze zm.) wynika, iż przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może przekraczać 0,50 zł.
Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia w całości zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa mazowieckiego.
Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. cofnął w całości zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...] października 2003 r., przedłużone decyzją z dnia [...] września 2009 r.
Na podstawie informacji zawartych w deklaracji POG-4, złożonej przez Spółkę w Urzędzie Celnym I w Warszawie za okres rozliczeniowy listopad 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego I Warszawie ustalił, że Spółka w przedmiotowym okresie urządzała gry na automatach o niskich wygranych, m.in. na podstawie zezwolenia Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.
Na podstawie złożonego przez skarżącą dokumentu "Miesięczna informacja o osiągniętych przychodach z gier na automatach o niskich wygranych w miesiącu LISTOPAD 2012 r." Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie ustalił, iż Spółka urządzała gry na 12 automatach o niskich wygranych w 5 punktach gier na automatach o niskich wygranych na podstawie cofniętego w całości zezwolenia w listopadzie 2012 r. i z tego tytułu uzyskała udokumentowany w ww. dokumencie przychód (wpłaty za uczestnictwo w grze) w wysokości 599.985,00 zł.
Naczelnik Urzędu Celnego określił Spółce karę pieniężną w wysokości 599.985,00 zł za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez stosownego zezwolenia w listopadzie 2012 r. Kara stanowi 100% przychodu, o którym mowa w art. 89 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
Skarżąca złożyła odwołanie.
Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z [...] listopada 2014 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie z dnia [...] czerwca 2014 r. i orzekł o wymierzeniu kary pieniężnej w wysokości 73.572,00 zł za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia w listopadzie 2012 r. Dyrektor Izby Celnej uznał, iż organ I instancji dokonał błędnej wykładni pojęcia "przychodu", o którym mowa w art. 89 u.g.h. Przedmiotowa ustawa nie zawiera definicji legalnej tego terminu. Zdaniem organu II instancji, błędne było zastosowanie w drodze analogii przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie skoro u.g.h. nie definiuje pojęcia przychodu, jak również nie zawiera w tym względzie odesłania do przepisów podatkowych, to należy przyjąć potoczne rozumienie pojęcia przychodu.
Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) skargę oddalił.
W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że organy orzekające prawidłowo uznały, że w listopadzie 2012 r. Spółka nie legitymowała się ważnym zezwoleniem na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa mazowieckiego, gdyż zezwolenie w tym przedmiocie zostało cofnięte decyzją Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] czerwca 2011 r. Decyzja ta, w ocenie organów orzekających, mimo braku cechy ostateczności podlegała wykonaniu od momentu jej doręczenia spółce, co miało miejsce w dniu [...] czerwca 2011 r. Uzasadnienia prawnego dla tego stanowiska organ odwoławczy upatruje w brzmieniu art. 239a Ordynacji podatkowej, w świetle którego decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.
Sąd podkreślił, że decyzja o cofnięciu zezwolenia nie nakłada na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Decyzja wydana w tym przedmiocie nie wskazuje wprost o obowiązku zaprzestania prowadzenia działalności, a jedynie cofa udzielone zezwolenie, czyli uprawnienie do prowadzenia określonej działalności. Obowiązek zaprzestania prowadzenia działalności wynika w tym przypadku z tego, iż aby prowadzić działalność w zakresie gier hazardowych, w tym gier na automatach o niskich wygranych, niezbędne jest posiadanie stosownego zezwolenia. Z uwagi na charakter decyzji cofającej zezwolenie trudno jej przypisać charakter stricte decyzji zobowiązującej, a więc indywidualizującej określony obowiązek postępowania, działania lub zaniechania działania przez konkretny podmiot. Z tej przyczyny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 239a Ordynacji podatkowej za niezasadny.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 89 u.g.h. Sąd stwierdził, że trafnie uznał organ odwoławczy, że wymierzona kara pieniężna określona w art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. jest konsekwencją zastosowania środka sankcjonującego w stosunku do podmiotu, który nie dopełnił ustawowych obowiązków. Kara ta nie stanowi represji za naruszenie prawa. Ustalając charakter kary administracyjnej należy uwzględnić, ze przy karach o charakterze represyjnym występuje element winy, natomiast przy karach nierepresyjnych celem ich jest prewencja, ochrona, zabezpieczenie, a także - jak w przypadku kary z art. 89 u.g.h. - funkcja restytucyjna, uzupełniająca i rekompensująca. Wystarczają podstawą do zastosowania kary pieniężnej z art. 89 u.g.h. jest konkretne zachowanie z punktu widzenia treści normy prawnej. W takim przypadku mamy do czynienia z tzw. obiektywną odpowiedzialnością spowodowaną zaistnieniem okoliczności faktycznych określonych w przepisach prawa, bez względu na winę sprawcy oraz jego naganne zachowanie, bez badania przyczyny naruszenia prawa i okoliczności, które do tego doprowadziły.
Naruszenie norm bezwzględnie obowiązujących nie mogło pozostać bez sankcji, w których zbiorze ustawodawca przewidział nałożenie kary pieniężnej na urządzającego gry hazardowe, m.in. bez koncesji lub zezwolenia.
Trafnie również ustalił organ odwoławczy, że kwestia konstytucyjności przepisów u.g.h. leży wyłącznie w kompetencji Trybunału Konstytucyjnego, który bada legalność aktów prawa mających moc ustaw. Konsekwentnie, do momentu wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia przepisy te korzystają z domniemania zgodności z Konstytucją RP i niesłuszny jest w ocenie Sądu zarzut o orzekaniu na podstawie przepisów niezgodnych z Konstytucją.
W kontekście zarzucanego braku notyfikacji omawianej ustawy i związanego z nim zarzutu skargi Sąd wskazał, że prawidłowo uznał organ odwoławczy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w kilku sprawach, w których pojawiała się kwestia niedopełnienia wynikającego z dyrektyw obowiązku notyfikacji Komisji Europejskiej projektów krajowych regulacji prawnych, wyrażał pogląd, że konsekwencją naruszenia tego obowiązku powinno być niestosowanie nienotyfikowanej regulacji prawnej przez organy krajowe, w szczególności przez sądy (por. wyroki: z dnia 9 czerwca 2011 r., C-361/10, z dnia 15 kwietnia 2010 r., C-433/05, z dnia 8 września 2005 r., C-303/04, z dnia 30 kwietnia 1996 r., C-194/94, z dnia 6 czerwca 2002 r., C-159/00, z dnia 8 września 2005 r., C-303/04).
W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej Sąd wskazał, że zagadnienie wstępne zostało rozstrzygniecie w drodze postanowienia wydanego przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie w dniu [...] sierpnia 2014 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania odwoławczego. Z kolei w przedmiocie zarzutu rażącego naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej Sąd podkreśla, że organ wydając zaskarżone rozstrzygnięcie działał na podstawie przepisów prawa, prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów celnych i podjął niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z prawidłowo zebranego materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów, zatem nie stanowią naruszenia prawa.
G. G. Sp. z o.o. w likwidacji złożyła skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Skargą kasacyjną Spółka zarzuciła:
Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.:
- 1. naruszenie przepisu art. 3 §1 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, przejawiające się w nienależytej kontroli nad prawidłowością postępowania przeprowadzonego przez Dyrektora Izby Celnej, który wydał zaskarżoną decyzję, co doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji wydanej przy naruszeniu przepisów postępowania oraz naruszeniu prawa materialnego;
- 2. naruszenie przepisu art. 151 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na bezzasadnym zastosowaniu tego przepisu i oddaleniu skargi pomimo tego, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszeniem prawa materialnego, wobec czego skarga powinna zostać uwzględniona.
Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi spółka zarzuciła ponadto:
- - naruszenie prawa materialnego, a to fundamentalnych zasad prawa Unii Europejskiej, uregulowanych w Traktacie z Lizbony zmieniającym Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską z dnia 13.12.2007 r., zwanym Traktatem o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2009 r. Nr 203, poz. 1569) oraz naruszenie art. 2, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 22, art. 61, art. 7 Konstytucji RP, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, w której zaskarżone decyzje zostały wydane na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, która została uchwalona z pominięciem procedury notyfikacji, a zatem nie może być stosowana;
- - naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, tj. art. 239 a. Ordynacji podatkowej polegającą na przyjęciu, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] czerwca 2011 r. w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, mimo braku cechy ostateczności podlegała wykonaniu od momentu jej doręczenia spółce co miało miejsce [...] czerwca 2011 r.
Dyrektor Izby Celnej w Warszawie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.
W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153, poz.1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 ustawy - p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.
Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.
Przystępując do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej należy tę ocenę poprzedzić koniecznym w rozpatrywanej sprawie przypomnieniem i wyjaśnieniem, że prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych jest o tyle istotne, że zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczają sformułowane przez skarżącego zarzuty, oparte na ustawowych podstawach i uzasadnione w treści skargi kasacyjnej. Konkretne podstawy skargi kasacyjnej, czyli zawarte w niej przyczyny zaskarżenia rozstrzygnięcia, determinują całkowicie kierunek działalności badawczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, którą musi on podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Z tych względów, skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym, obwarowanym m.in. przymusem adwokacko-radcowskim (art. 175 § 1-3 p.p.s.a.)
Ponadto zgodnie z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna spełniać wymogi formalne przewidziane dla pism procesowych w postępowaniu sądowym, a jej obligatoryjnym elementem, jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji (vide postanowienia NSA z 8 marca 2004 r., sygn. akt FSK 41/04; z 1 września 2004 r., sygn. akt FSK 161/04; z 24 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2302/04).
Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania nie tylko, które przepisy prawa materialnego zostały przez Sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, ale i na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Z kolei zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie zmierzać powinien do wykazania, że sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji czyli, że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu dlaczego powinien być zastosowany.
Jednocześnie należy podkreślić, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Podobnie rzecz się ma przy naruszeniu prawa procesowego, gdzie należy wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez Sąd I instancji i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy, tj. na rozstrzygniecie (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Podkreślić bowiem należy, że zamierzony skutek skarga kasacyjna może odnieść tylko wówczas, gdy wykazane zostanie takie naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania, któremu można zasadnie przypisać możliwy istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Oznacza to, że niezależnie od wskazania istoty zarzutu, autor skargi kasacyjnej winien przeprowadzić argumentację, w której wykaże wpływ tego naruszenia na treść orzeczenia oraz wykaże, że wpływ ten mógł być istotny dla zaskarżonego rozstrzygnięcia Sądu I instancji.
W ramach zarzutów opartych na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi I instancji naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania art. 151 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. nie spełniają wymogów konstrukcyjnych. W istocie zmierzają one do zarzucenia Sądowi I instancji dokonania wadliwej kontroli decyzji poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa we wskazanym w skardze zakresie i bezzasadne oddalenie skargi. Objęty tym zarzutem przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. określa zakres kognicji sądów administracyjnych oraz kryterium kontroli sądowoadministracyjnej. Nie może on zostać naruszony przez wadliwe dokonanie kontroli działania administracji publicznej, lecz poprzez przekroczenie przez sąd administracyjny kompetencji albo poprzez zastosowanie środka i/lub kryterium kontroli nieprzewidzianego w ustawie.
Przepis ten mógłby zostać naruszony, gdyby Sąd I instancji w ogóle sprawy nie rozpoznał albo rozpoznał z uwzględnieniem innego kryterium niż zgodność z prawem. Natomiast to, czy dokonana przez Sąd I instancji ocena legalności decyzji była prawidłowa nie może być utożsamiane z naruszeniem art. 3 § 1 p.p.s.a. (vide wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., I GSK 1389/12, wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2012 r., I GSK 868/10 niepublikowane).
W zakresie odnoszącym się do zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. należy stwierdzić, iż jest to tzw. przepis wynikowy, którego naruszenie jest zawsze następstwem złamania przez sąd pierwszej instancji innych przepisów, co ma tę konsekwencję, że nie może on stanowić samoistnej podstawy skargi kasacyjnej (vide wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., II OSK 2077/10,wyrok NSA z dnia 4 marca 2014 r., II OSK 2387/12 niepublikowane). Aby zarzut naruszenia tego przepisu mógł wywołać zamierzony przez skarżącego skutek w postaci uwzględnienia skargi kasacyjnej, konieczne było wskazanie konkretnych przepisów ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które zostały przez Sąd I instancji naruszone w ten sposób, że Sąd ten nie dostrzegł naruszenia przez organ normatywnego wzorca postępowania i przez to bezpodstawnie uznał ich działania w sprawie za prawidłowe. Takiego powiązania skarga kasacyjna nie zawiera ani w petitum, ani w uzasadnieniu, co uwzględniając wskazany już zakres kompetencji Naczelnego Sądu Administracyjnego uniemożliwia poszukiwania takich naruszeń z urzędu.
Przechodząc do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej opartych na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. stwierdzić należy, że wydając zaskarżoną decyzję organ administracji publicznej wskazał, jako podstawę prawną rozstrzygnięcia przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym w dacie wydawania decyzji.
W związku z powyższym podkreślić należy, że w orzecznictwie NSA wskazuje się, że w wyroku z dnia 19 lipca 2012 roku TSUE dokonał oceny przepisu art. 14 u.g.h., jako przepisu technicznego w rozumieniu dyrektywy 98/34 (por. pkt 24 i pkt 25 ww. wyroku). TSUE nie wypowiedział się natomiast w kwestii technicznego charakteru art. 89 u.g.h. W orzecznictwie NSA podkreśla się, że przepis art. 89 u.g.h. sam w sobie nie kwalifikuje się do żadnej z grup przepisów technicznych, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Nie opisuje on bowiem cech produktów, a sankcje w nim przewidziane wiążą się z działaniem polegającym na urządzaniu gier niezgodnie z zasadami, a nie z nieodpowiadającymi standardom właściwościami produktów, czy też ich jakością.
Ponadto nie stanowi on "innych wymagań", gdyż odnosi się do określonego sposobu prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry, a nie do produktów. Nie określa również warunków determinujących w sposób istotny skład, właściwości lub sprzedaż produktu. Wreszcie, przepis ten nie ustanawia żadnego zakazu, lecz zapewnia respektowanie zasad określonych w innych przepisach ustawy, co oznacza, że w relacji do nich realizuje funkcję gwarancyjną (jest ich gwarantem). Jakkolwiek ustanawia on sankcję za działania niezgodne z prawem, to jednak ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2015 r. sygn. akt II GSK 183/14, wyrok NSA z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt II GSK 4153/16, wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 623/17 niepublikowane).
Konsekwencją stwierdzenia, że art. 89 u.g.h. nie ma charakteru przepisu technicznego - w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE - fakt braku jego notyfikacji nie uzasadnia odmowy zastosowania tego przepisu w sprawie, gdyż sąd krajowy ma obowiązek odmowy stosowania jedynie nienotyfikowanego przepisu technicznego. Nie można też przyjąć, aby odmowa stosowania art. 89 u.g.h. mogła wynikać z faktu, że przepis ten zamieszczony jest w akcie, co do którego wadliwie zaniechano notyfikacji przepisu/przepisów technicznych. Sąd krajowy ma bowiem obowiązek odmowy stosowania jedynie nienotyfikowanego przepisu technicznego (vide wyrok TSUE z dnia 8 września 2005 r., C-303/04).
Stanowisko w tej kwestii zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 16 maja 2016 roku sygnatura akt II GPS 1/16. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "Artykuł 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612 ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.Urz.UE.L 1998.204.37 ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy, i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie, oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy".
Uchwałą tą skład orzekający jest związany macą art. 269 § 1 p.p.s.a. Powołany przepis nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide postanowienie NSA z dnia 8.07. 2014 r., sygn. akt II GSK 1518/14 niepublikowane).
W ocenie NSA nie jest trafne stanowisko Sądu I instancji w zakresie odnoszącym się do wykładni art. 239a Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie podnoszono, że z art. 239a Ordynacji podatkowej wynika zasada, zgodnie z którą decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie podlega wykonaniu. Oznacza to, że podlega wykonaniu decyzja nieostateczna, która takich obowiązków nie nakłada. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy podzielić pogląd, że z omawianego przepisu wynika przede wszystkim, że zasadniczo wykonaniu podlega tylko decyzja ostateczna, a na podstawie decyzji nieostatecznej nie można dochodzić realizacji stwierdzonych w niej obowiązków w trybie przewidzianym w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.
Jak trafnie podnosi się w doktrynie decyzja cofająca uprawnienie jest równoznaczna z decyzją nakładającą obowiązki. Poza sporem winna więc pozostawać okoliczność, że decyzja cofająca zezwolenie nakłada na stronę obowiązki wynikające z wprowadzonego decyzją zakazu w miejsce uprzedniego zezwolenia, a niewykonanie tych obowiązków jest sankcjonowane prawnie (vide wyrok NSA z dnia 18.12.2016 r. sygn. akt II GSK 1740/13, wyrok NSA z dnia 25.05.2016 r. sygn. akt II GSK 2907/14, wyrok NSA z dnia 9.02.2017 r. sygn. akt II GSK 2689/15 niepublikowane, T. Kiełkowski, "Nabycie prawa na mocy decyzji administracyjnej", Warszawa 2012, s.109).
W związku z powyższym zauważyć należy, że wadliwe w tym zakresie stanowisko Sądu I instancji pozostało bez wpływu na wynik postępowania bowiem poza sporem pozostaje okoliczność, że z akt sprawy nie wynika aby od decyzji cofającej zezwolenie, doręczonej stronie w dniu [...] czerwca 2011 roku zostało wniesione odwołanie, co by wskazywało na to, że wraz z upływem terminu do wniesienia odwołania decyzja ta uzyskała walor ostateczności. Okoliczność ta ma o tyle istotne znaczenie, że upływ terminu, o którym wyżej mowa mógł nastąpić przed listopadem 2012 roku.
Ponadto zauważyć należy, że skarga kasacyjna nie zawiera zarzutu naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.g.h., jak również brak jest zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., co skutkuje tym, że w sprawie nie jest zaskarżone rozstrzygniecie w przedmiocie nałożonej kary pieniężnej, a nadto nie zostały skutecznie zakwestionowane okoliczności faktyczne, które stanowiły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz art. 207 § 2 orzekł, jak w sentencji wyroku.