Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 4 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1946/14

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2014r., sygn. akt II SA/Op 50/14 po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. P. S. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: spółka, strona) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. (dalej: Dyrektor IC) z dnia [...] listopada 2013 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych – uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] marca 2013 r.

W sprawie poczyniono następujące ustalenia:

W dniu [...] sierpnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją udzielił A. P. S. z o.o. z siedzibą w P. zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa opolskiego.

Następnie, Dyrektor Izby Celnej w O. decyzją z dnia [...] maja 2011 r. na podstawie art. 138 ust. 3 w zw. z art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm., dalej u.g.h.) cofnął powyższe zezwolenie.

Od decyzji tej strona wniosła odwołanie. Po jego rozpatrzeniu Dyrektor Izby Celnej w Opolu w dniu 16 grudnia 2011 r. wydał decyzję utrzymującą w mocy jego wcześniejszą decyzję. W uzasadnieniu wyjaśnił, że materiał dowodowy w postaci protokołu z przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych kontroli automatu, opinii biegłego sądowego oraz protokołu z przesłuchania przeprowadzonego w postępowaniu karnym przez Prokuraturę Apelacyjną w Białymstoku osoby wykonującej z ramienia upoważnionej przez Ministra Finansów Jednostki Badającej badanie przedrejestracyjne kontrolowanego automatu dowiodły, że wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze jest wyższa niż określona w art. 129 ust. 3 u.g.h. Stwierdzając, że automat umożliwia grę za wyższe stawki, Dyrektor IC uznał, że prawidłowo na podstawie art. 138 ust. 3 u.g.h., zgodnie z którym organ cofa zezwolenie w przypadku stwierdzenia, że automat o niskich wygranych umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych, niż przewidziane w art. 129 ust. 3., cofnięto zezwolenie. Decyzja ta nie została zaskarżona do sądu.

W dniu 27 listopada 2011 r. spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora IC z dnia 16 grudnia 2011 r. w przedmiocie cofnięcia udzielonego spółce zezwolenia z uwagi na wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa. Dyrektor Izby Celnej w O., decyzją z dnia [...] marca 2013 r., odmówił stwierdzenia nieważności własnej ostatecznej decyzji z dnia 16 grudnia 2011 r.

Po rozpatrzeniu odwołania spółki Dyrektor IC decyzją z dnia [...] listopada 2013r. utrzymał swoje rozstrzygnięcie z dnia [...] marca 2013 r. Zauważył, że decyzja Dyrektora IC z dnia [...] grudnia 2011 r. jest decyzją ostateczną, wobec której nie ma zastosowania art. 249 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. –Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: O.p.) i tym samym była możliwość prowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Po dokonaniu oceny tej decyzji, organ stwierdził, że nie została ona wydana z naruszeniem przepisów o właściwości (art. 247 § 1 pkt 1 O.p.), jak również nie została wydana bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 O.p.) - jako, że jej podstawę prawną stanowiły przepisy Ordynacji podatkowej (art. 233 § 1 pkt 1) oraz art. 8, art. 129 ust. 3, art. 138 ust. 3 u.g.h., a obie ustawy w dniu wydania decyzji stanowiły obowiązujące źródło prawa dopuszczające działanie organu w sprawie.

W ocenie organu, kwestionowana decyzja nie została także wydana z rażącym naruszeniem praw (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). Organ nie podzielił stanowiska strony, że rozstrzygnięcie z dnia 16 grudnia 2011 r. zostało wydane wskutek wadliwej wykładni i nieprawidłowego zastosowania art. 138 ust. 3 u.g.h. w zw. z art. 23b ust. 1 i ust. 3 u.g.h., a także z przepisem art. 14 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 134, poz. 779, dalej: ustawa zmieniająca). Dyrektor IC zaznaczył, że w dniu 16 grudnia 2011 r. obowiązywała znowelizowana ustawa o grach hazardowych, która zawierała artykuły od 23a do 23f, dotyczące eksploatacji, rejestracji, odmowy rejestracji, cofnięcia rejestracji oraz warunków dokonywania badań sprawdzających automatów i urządzania gier. Wyjaśnił jednocześnie, że definicje gier na automatach zostały zawarte w rozdziale 1 - Przepisy ogólne u.g.h.: w art. 2 ust. 3 i 5, zaś definicja automatu o niskich wygranych została zamieszczona w rozdziale 12 ustawy – Przepisy przejściowe i dostosowujące - w art. 129 ust.

3. Zaakcentował, że zastosowany w decyzji Dyrektora IC z dnia [...] grudnia 2011 r., art. 138 ust. 3 u.g.h. został również zamieszczony w rozdziale 12 u.g.h. – Przepisy przejściowe i dostosowujące. Stąd w przekonaniu organu należało przyjąć, że w rozdziale 12 u.g.h., odnoszącym się m.in. do działalności prowadzonej na automatach o niskich wygranych nie znajduje się żaden przepis nakazujący stosowanie art. 23b u.g.h. do automatów o niskich wygranych. Organ podkreślił, że również uzasadnienie projektu ustawy zmieniającej z dnia 26 maja 2011 r. takiego nakazu nie zawiera. Dodatkowo zwrócił uwagę, że do dnia 16 grudnia 2011 r. nie zostało wydane żadne orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące stosowania art. 138 ust. 3 w powiązaniu z art. 23b u.g.h. Dlatego organy celne stanęły na stanowisku, że dla ujętego w art. 138 ust. 3 u.g.h. trybu cofania zezwoleń nie przewidziano szczególnych środków dowodowych, które miałyby służyć wyłącznie (z wykluczeniem innych dowodów) ustalaniu (stwierdzaniu), czy automat o niskich wygranych umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych niż przewidziane w art. 129 ust. 3 u.g.h. Organ wywodził, że do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowe. Zatem uprawniony był wniosek, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 O.p.), w tym opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, a także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.). Nadmienił, że zbiór środków dowodowych stosowanych przez organy celne uzupełniła ustawa z dnia 20 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 z późn. zm.), dopuszczając w art. 32 ust. 1 pkt 13 możliwość przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych.

W konsekwencji Dyrektor IC przyjął, że rozstrzygnięcie organu wydane na podstawie art. 138 ust. 3 u.g.h., nakazujące cofnięcie zezwolenia w przypadku stwierdzenia odstępstwa od wymogów ustawowych przez automat o niskich wygranych, w zakresie przekroczenia maksymalnych wygranych lub stawek za udział w jednej grze, nie stoi w sprzeczności z przywołanymi przepisami. Podkreślił też, że na taką ocenę nie może mieć wpływu późniejsza interpretacja tego prawa dokonana przez sądy administracyjne, tym bardziej, że nawet obecna linia orzecznicza nie jest jednolita.

Niezależnie od powyższego organ zauważył, że Naczelnik Urzędu Celnego w O. w sprawie cofnięcia rejestracji, zakończonej decyzją ostateczną, z ostrożności procesowej, pozyskał opinię z badania sprawdzającego tego samego automatu, który podlegał ocenie w decyzji z [...] grudnia 2011 r. W opinii tej stwierdzono m.in. niespełnienie warunku, o którym mowa w art. 129 ust. 3 u.g.h. w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę. Wnioski opinii jednoznacznie potwierdziły, że ustalenia organu, po przeprowadzeniu eksperymentu przez funkcjonariuszy celnych i opinii biegłego sądowego, a dotyczące przekroczenia przez automat maksymalnych wygranych i stawek za udział w jednej grze, były trafne, skutkujące zastosowaniem w sprawie art. 138 ust. 3 u.g.h. Sprawa rejestracji została zamknięta, poprzez wydanie przez WSA w Opolu postanowienia w dniu 27 września 2013 r., sygn. akt II SA/Op 332/13 odrzucającego skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu. Tym samym, w ocenie Dyrektora IC nie wystąpiła wada rażącego naruszenia prawa uzasadniająca stwierdzenie nieważności decyzji wskazanej przez skarżącą.

W skardze do Sądu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej decyzji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w O. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, poddawszy kontroli zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję stwierdził, że wniesiona skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie podzielił stanowiska Dyrektora IC, że nie zaistniała przesłanka określona w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Wyjaśnił, że z rażącym naruszeniem prawa ma się do czynienia wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa przez proste ich zestawienie ze sobą, a charakter tego naruszenia powoduje, że oceniana decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Zatem tam, gdzie zastosowanie przepisu prawa wymaga jego interpretacji i subsumcji do konkretnego stanu faktycznego, nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa.

Jednakże, zdaniem Sądu, w sprawie doszło do rażącego naruszenia art. 138 ust. 3 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania decyzji z dnia [...] grudnia 2011 r. odwoławczej w przedmiocie cofnięcia zezwolenia. Decyzją tą organ cofnął spółce zezwolenie z powodu naruszenia jego warunków. W decyzji z dnia [...] grudnia 2011 r. Dyrektor IC dowodził, że przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że skontrolowany automat do gier o niskich wygranych nie spełniał w zakresie maksymalnej, dopuszczalnej stawki 0,50 zł, ustawowego wymogu wynikającego z przepisu art. 129 ust. 3 u.g.h., gdyż umożliwiał grę za równowartość 50 punktów, co odpowiadało wartości 5 zł. Do wykazania tej okoliczności był wystarczający protokół kontroli przeprowadzonej w lokalu w zakresie urządzania i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, w ramach której przeprowadzono w drodze eksperymentu, doświadczenie lub odtworzenie możliwości gry na automacie o niskich wygranych" z dnia 31 marca 2010 r. oraz dodatkowo wydana dla potrzeb prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego w O. postępowania karno-skarbowego opinia biegłego R. R. z dnia [...] września 2010 r. Do dowiedzenia wyższych stawek nie było potrzeby powoływania nowego biegłego, jak również powoływanie się na opinię jednostki badającej, co wynikało, zdaniem organu, z podstawowych praw logiki i matematyki.

Stwierdzając, że skontrolowany automat o niskich wygranych umożliwiał grę na wyższe stawki Dyrektor IC uznał, że zobowiązany był cofnąć zezwolenie na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, udzielone wcześniej spółce. Została bowiem spełniona dyspozycja normy art. 138 ust. 3 u.g.h.

Sąd podzielił stanowisko organu, że przesłanką cofnięcia zezwolenia na urządzanie i prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych jest stwierdzenie, że automat o niskich wygranych umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych, niż przewidziane w przepisach ustawy. Stwierdzenie i ocena niezgodności stanu rzeczywistego kontrolowanego automatu z warunkami rejestracji, należy do Dyrektora Izby Celnej. Jednakże, jak zauważył WSA, cofnięcie zezwolenia według art. 138 ust. 3 u.g.h., ma miejsce w przypadku stwierdzenia takich właściwości zarejestrowanego automatu o niskich wygranych, które przeczą jego właściwościom, ustalonym podczas przedrejestracyjnego badania przeprowadzonego przez jednostkę badającą upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, które były podstawą jego rejestracji (por. przepisy obowiązujące w czasie rejestracji automatów: § 7 i 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych Dz. U. nr 102, pz. 946 z późn. zm., dalej: rozporządzenie z 3 czerwca 2003 r.).

W tej sytuacji późniejsze zakwestionowanie takiego badania (a w istocie do tego sprowadza się ustalenie, że automat o niskich wygranych umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych niż przewidziane w art. 129 ust. 3 u.g.h.), w ocenie WSA, nie jest dopuszczalne bez dokonania ponownego badania przez upoważnioną jednostkę badającą – tym bardziej, jeśli stwierdzone uchybienia dotyczyć mają automatu zawierającego nienaruszone plomby nałożone przez jednostkę badającą. Stanowisko takie znajduje oparcie w obowiązujących na dzień wydania zaskarżonej decyzji przepisach art. 23b ust. 1-3 u.g.h., dodanych do ustawy o grach hazardowych – ustawą zmieniającą (jej art. 1 pkt 9: po art. 23 dodaje się art. 23a do 23f w brzmieniu (..). Równocześnie z mocy art. 14 ustawy zmieniającej, do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia jej w życie, stosuje się przepisy u.g.h. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą.

Sąd uznał, z art. 23b u.g.h. jednoznacznie wynika, że wymóg przeprowadzenia badań przez jednostkę badającą upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych dotyczy również weryfikacji spełnienia przez automat ustawowych warunków w trakcie jego dalszej (po rejestracji) eksploatacji. Ponadto Sąd zauważył, że jeżeli co do spornego automatu toczyło się postępowanie w przedmiocie cofnięcia rejestracji, w którym rolę głównego dowodu pełniła opinia właściwej jednostki badającej, to rozstrzygnięcie w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej z powodu stwierdzenia działania automatu niezgodnie z prawem powinno nastąpić po zakończeniu postępowania w przedmiocie rejestracji.

Sąd też przypomniał, że w postępowaniu w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier Double Slim, decyzja odwoławcza została wydana w dniu [...] maja 2013 r. a decyzja w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych została podjęta [...] grudnia 2011 r. czyli przed ostatecznym rozstrzygnięciem w sprawie cofnięcia rejestracji ww. automatu. Oznaczało to więc, że cofnięcie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie zostało poprzedzone decyzją o cofnięciu rejestracji automatu.

W tej sytuacji, zdaniem Sądu I instancji, decyzja z dnia [...] grudnia 2011 r. w przedmiocie cofnięcia zezwolenia, a w konsekwencji zaskarżona decyzja o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] grudnia 2011 r. zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego – art. 138 ust. 3 i art. 23b ust. 1-3 u.g.h. Zdaniem Sądu z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że wymóg prowadzenia badań przez upoważnioną jednostkę badającą dotyczy również weryfikacji spełniania przez automat ustawowych warunków w trakcie jego dalszej, po rejestracji eksploatacji. Dowód taki jest obligatoryjny, ale nie wyłączny, gdyż organ administracji może dopuścić na podstawie art. 180 O.p. również inne dowody mogące przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

W konsekwencji, zdaniem Sądu, organ administracji naruszył prawo materialne, art. 138 ust. 3 u.g.h., gdyż cofnął na jego podstawie zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych bez przeprowadzenia dowodu z badania jednostki badającej.

W tej sytuacji Sąd uchylił zaskarżone decyzje na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Sąd I instancji zalecił, aby organy podczas ponownego rozpatrywania sprawy zbadały, czy wystąpiła przesłanka stwierdzenia nieważności wymieniona w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Od wyroku tego skargę kasacyjną złożył Dyrektor Izby Celnej w O., zaskarżając go w całości i wnosząc o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Kwestionowanemu orzeczeniu zarzucił:

1. 1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:
2. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 i art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 8 u.g.h. poprzez wadliwe uznanie, iż organy celne zgromadziły i oceniły materiał dowodowy w sposób niewystraczający do stwierdzenia, iż nie wystąpiła w sprawie przesłanka stwierdzenia nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., bowiem decyzja z dnia [...] grudnia 2011 r. w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych powinna zostać poprzedzona badaniem prawidłowości działania automatów przez uprawnioną jednostkę badającą, a zatem rażąco narusza przepisy art. 138 ust. 3 u.g.h. oraz art. 23b ust. 1 i 3 u.g.h.,
3. - art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 8 u.g.h. oraz w zw. z art. 23b ust. 1 i 3 u.g.h. w zw. z art. 14 ustawy zmieniającej poprzez wadliwe uznanie, iż decyzja organu II instancji z dnia 13 listopada 2013 r. narusza art. 138 ust. 3 u.g.h. oraz art. 23b ust. 1 i 3 u.g.h. oraz art. 247 § 1 pkt 3 O.p., bowiem decyzja z dnia [...] grudnia 2011 r. w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych powinna zostać poprzedzona badaniem prawidłowości działania automatów przez uprawnioną jednostkę sprawdzającą, zatem rażąco narusza przepisy art. 138 ust. 3, art. 129 ust. 3 u.g.h. oraz art. 23b ust. 1 i 3 u.g.h.;
4. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 138 ust. 3, art. 129 ust. 3 oraz z art. 23b ust. 1 i 3 u.g.h. w zw. z art. 14 ustawy zmieniającej poprzez niewskazanie, w jaki sposób doszło do rażącego naruszenia powyższych przepisów ustawy o grach hazardowych w decyzji z dnia [...] grudnia 2011 r.;
5. - art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 8 u.g.h. oraz w zw. z art. 23b ust. 1 i 3 u.g.h. i art. 138 ust. 3 u.g.h. oraz art. 129 ust. 3 u.g.h. poprzez błędne uznanie, iż zaistniała w sprawie przesłanka, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. do stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2011 r. w przedmiocie cofnięcia zezwolenia;
6. 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisu prawa materialnego: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 8 u.g.h. oraz w zw. z art. 23b ust. 1 i 3 u.g.h., art. 129 ust. 3 oraz art. 138 ust. 3 u.g.h. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie powyższych przepisów, polegające na wadliwym uznaniu, że decyzja z dnia 16 grudnia 2011 r. w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych powinna zostać poprzedzona badaniem prawidłowości działania automatów przez uprawnioną jednostkę sprawdzającą, a zatem brak powyższego badania powoduje rażące naruszenie przywołanych powyżej przepisów u.g.h w decyzji z dnia 16 grudnia 2011 r. w przedmiocie cofnięcia zezwolenia, co stanowi o wypełnieniu przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

A. P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w P. nie zajęła stanowiska odnośnie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Celnej w O. zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty są usprawiedliwione.

Skarga ta została oparta na obydwu podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Istota zarzutów skargi kasacyjnej sprowadza się do tego, iż Sąd I instancji z naruszeniem powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa wadliwie ocenił, iż organ nie miał podstaw do odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej cofnięcia zezwolenia na urządzenie gier na automatach o niskich wygranych, albowiem decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa, o jakim mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdyż cofnięcie zezwolenia nie zostało poprzedzone badaniem automatów do gier przez jednostkę badającą, które było konieczne w dacie wydania decyzji w dniu [...] grudnia 2011 r., a nadto omawiane postępowanie zostało zakończone (w dniu [...] grudnia 2011 r.) przed wydaniem ostatecznej decyzji w postępowaniu cofającym rejestrację automatu do gier (w dniu [...] maja 2013 r.), podlegającemu kontroli w lokalu (ta ostatnia decyzja powinna poprzedzać decyzję cofającą zezwolenie, jeżeli ta opiera się na art. 138 ust. 3 u.g.h.).

Przepis art. 138 ust. 3 u.g.h. stanowi, że dyrektor izby celnej w drodze decyzji, cofa zezwolenie w przypadku stwierdzenia, że automat o niskich wygranych umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych, niż przewidziane w art. 129 ust. 3 u.g.h. (Przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł.).

Podkreślenia wymaga, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest jedynie ustalenie, czy dana decyzja jest dotknięta jedną z wad stanowiących podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji określoną w art. 247 § 1 O.p. Taki zakres postępowania wiąże się z treścią art. 128 O.p., statuującą zasadę trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Oznacza to, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji sprawa nie jest rozpatrywana co do jej istoty, jak w postępowaniu odwoławczym, a jedynie w granicach określonych dla postępowania o stwierdzenie nieważności.

O rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. można mówić tylko wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją, a istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie. Jeżeli zastosowanie przepisu wymaga jego interpretacji i subsumpcji do konkretnego stanu faktycznego, to nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 252/13, Lex nr 1666148). Zatem sposób pojmowania przez Sąd I instancji przesłanki rażącego naruszenia prawa z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. należało uznać za prawidłowy. Jednakże w odniesieniu do podstaw wydania ocenianej decyzji z dnia [...] grudnia 2011 r. w przedmiocie cofnięcia zezwolenia powyższy pogląd ten nie został prawidłowo zastosowany przez Sąd I instancji.

Nie ulega wątpliwości, że w dacie wydania decyzji drugoinstancyjnej w przedmiocie cofnięcia zezwolenia ([..] grudnia 2011 r.) obowiązywały już przepisy art. 23a – 23f u.g.h. wprowadzone do u.g.h. z dniem 14 lipca 2011 r. przez ustawę zmieniającą. Z mocy art. 14 ustawy zmieniającej do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosować należało przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Nadto na mocy art. 11 ust. 2 ustawy zmieniającej przepisy art. 23a-23c i art. 23e ust. 1 i 2 u.g.h. oraz przepisy wydane na podstawie art. 23d i art. 23e ust. 3 u.g.h. należało stosować odpowiednio również do eksploatacji automatów i automatów o niskich wygranych przez podmioty prowadzące na podstawie art. 129 ust. 1 u.g.h. do czasu wygaśnięcia udzielonego zezwolenia, na działalność w zakresie gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach oraz w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (tego uregulowania nie dostrzegł ani Dyrektor IC, ani WSA).

Jak słusznie zauważył Sąd I instancji, z art. 23b ust. 1 i 3 u.g.h. wynika obowiązek poddania zarejestrowanego automatu, co do którego istnieje uzasadnione podejrzenie, że nie spełnia wymogów określonych w ustawie, badaniu sprawdzającemu przeprowadzanemu przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Jednakże ta konkluzja nie wynika wprost z przepisu, tylko należy dokonać interpretacji kilku przepisów (art. 23a, art. 23b w zw. z art. 11 ust. 2 i art. 14 ustawy zmieniającej oraz w połączeniu z rozporządzeniem z 23 czerwca 2003 r., a od dnia 10 kwietnia 2012 r. w połączeniu z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier, opubl. Dz. U. z 2012 r., poz. 312).

Ponadto kwestia obowiązku poddawania badaniu sprawdzającemu automatu do gier przez jednostkę badającą, o ile nabierze organ uzasadnionego podejrzenia została przesądzona w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, które ugruntowało się już po uzyskaniu cechy ostateczności przez decyzję cofającą zezwolenie (nastąpiło to od 2013 r., co można sprawdzić w: orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy przy tym nadmienić, że NSA nie przyjmował w rozpatrywanych sprawach, aby nieprzeprowadzenie badania sprawdzającego przez jednostkę badającą stanowiło rażące naruszenie prawa.

Wobec tego samo sformułowanie i porównanie treści interpretowanych przez Sąd I instancji przepisów: art. 138 ust. 3 u.g.h., art. 23b ust. 1 i 3 u.g.h. nie pozwalało na proste wywnioskowanie z nich obowiązku poddania automatu do gier badaniu technicznemu przez jednostkę badającą w postępowaniu o cofnięcie zezwolenia na mocy art. 138 ust. 3 u.g.h.

Choćby i z tego powodu należało podzielić argumenty kasatora a nie WSA.

W konsekwencji w dacie wydawania decyzji cofającej zezwolenie – 16 grudnia 2011 r. nie mogło stanowić rażącego naruszenia prawa dokonywanie ustaleń, że w grze są wygrane wyższe lub są stosowane stawki wyższe, niż przewidziane w art. 129 ust. 3 u.g.h. - na mocy innych środków dowodowych, np. protokołu kontroli, utrwalającego eksperyment, opinii biegłego sądowego. A tym bardziej nie było wymagane ostateczne zakończenie postępowania w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier, skoro ta przesłanka nie wynikała z przepisów prawa.

Wobec powyższego za zasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz powiązanych ściśle z nim zarzutami naruszenia przepisów postępowania ujętymi w akapicie pierwszym, drugim i czwartym pkt 1 petitum skargi kasacyjnej.

Sąd kasacyjny nie podzielił natomiast zasadności zarzutu naruszenia przepisów postępowania sformułowanego w akapicie trzecim pkt 1 petitum skargi. Nie można bowiem podzielić argumentu, że Sąd I instancji nie wskazał w uzasadnieniu wyroku, na czym jego zdaniem, polegało rażące naruszenie prawa przez organ w kontrolowanym postępowaniu. Według treści art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez sąd jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Dlatego polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu I instancji nie może sprowadzać się do zarzutu złamania przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego (por. wyroki NSA z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13, Lex nr 1695977).

Mając na uwadze, że w niniejszej sprawie stan faktyczny nie pozostawał sporny, a tylko kwestia oceny zastosowanych (niezastosowanych) przepisów, na mocy art. 188 p.p.s.a. (Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona) w zw. z art. 151 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w pkt 1 i 2 sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzekł na mocy art. 203 pkt 2 p.p.s.a., zasądzając jedynie zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, albowiem w postępowaniu sądowoadministracyjnym w I instancji na mocy art. 199 p.p.s.a. organ ponosi koszty postępowania we własnym zakresie.