Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. wyrokiem z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II SA/Sz 1109/15, oddalił skargę M. Spółki z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych.
Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia przyjęto następujące ustalenia:
I
W dniu [...] grudnia 2009 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w S. przeprowadzili w lokalu Hotel-Bar L. w miejscowości L., kontrolę w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych. W jej trakcie funkcjonariusze przeprowadzili na automacie o niskich wygranych HOT SPOT PLATIN należącym do M. Spółki z o.o. w K. (dalej: spółka, strona) czynności w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie. W wyniku tych czynności ustalono, że wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze jest wyższa niż 0,07 euro, tj. wyższa niż określona w art. 2 ust. 2 b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27).
W związku z ustaleniami powyższej kontroli postanowieniem z dnia [...] marca 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji ww. automatu w związku ze stwierdzonymi powyżej nieprawidłowościami.
Następnie, w dniu [...] czerwca 2014 r. upoważniona przez Ministra Finansów jednostka badająca, tj. Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B. wydała opinię techniczną Nr [...] dotyczącą ww. automatu. Wynik końcowy badania był negatywny. Z treści opinii wynika, że stwierdzono następujące nieprawidłowości: niespełnienie warunku ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania; niespełnienie warunku, o którym mowa w art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej: u.g.h.), w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę; niespełnienie wymogu wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych; niespełnienie warunku zabezpieczenia liczników elektromechanicznych przed próbą zmiany wskazań; niewypełnienie warunku wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu; niewypełnienie wymogu odnośnie zabezpieczenia gniazd sygnałowych płyty logicznej.
Naczelnik Urzędu Celnego w S. postanowieniem z dnia 25 listopada 2014 r. obciążył stronę kosztami badania sprawdzającego - na podstawie art. 265 § 2, art. 267 § 1 pkt 4, art. 269, art. 270a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) oraz art. 8 i art. 23b ust. 5 u.g.h., § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne (Dz. U. z 2004 r. Nr 94, poz. 913 ze zm.) - w wysokości 900,00 zł.
Postanowieniem z dnia 23 lipca 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w S. utrzymał w mocy powyższe postanowienie.
Organ II instancji stwierdził, że organ I instancji prawidłowo ocenił, iż w niniejszej sprawie istniało "uzasadnione podejrzenie" skutkujące wystawieniem zlecenia przeprowadzenia badania sprawdzającego. Zdaniem organu, skoro w wyniku przeprowadzenia eksperymentu odtworzenia gry na automacie, stwierdzono, że automat o niskich wygranych umożliwiał gry za stawki, których wysokość przekraczała stawki dopuszczone ustawowo, tym samym organ I instancji uprawniony był do zlecenia jednostce upoważnionej przeprowadzenia badania automatu do gier.
W ocenie organu II instancji, spełniony został również warunek przeprowadzenia badania przez uprawnioną jednostkę, bowiem Laboratorium Celne Izby Celnej w B. dysponowało upoważnieniem Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2012 r. Jednostka ta została także umieszczona w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier na stronie internetowej Ministra Finansów (www.mf.gov.pl).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. oddalił skargę spółki na powyższe postanowienie.
W ocenie Sądu I instancji w postępowaniu, którego przedmiotem jest ocena zgodności z prawem postanowienia w przedmiocie kosztów badania sprawdzającego, nie ma możliwości dokonywania merytorycznej oceny prawidłowości upoważnienia udzielonego przez Ministra Finansów jednostce badającej, ponieważ oznaczałoby to wyjście poza granice sprawy, wyznaczone przedmiotem zaskarżenia. Stanowiłoby to również wkroczenie w kompetencje Ministra Finansów bez należytej podstawy prawnej.
Z art. 23f u.g.h. wynika, że to minister jest właściwy do udzielania upoważnień, odmowy ich udzielenia lub cofnięcia już udzielonych upoważnień. Udzielenie upoważnienia i umieszczenie w wykazie jednostek badających przez ministra oznacza, że przedstawione przez jednostkę badającą dokumenty zostały uznane za spełniające odpowiednie przesłanki z art. 23f ust.
1. Organy prowadzące postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu nie mają zatem uprawnienia do podważania czy weryfikacji upoważnień Ministra Finansów udzielonych jednostkom badającym do przeprowadzania badań automatów. Fakt figurowania jednostki badającej w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier stanowi podstawę przyjęcia przez organ statusu danej jednostki jako uprawnionej do przeprowadzania badania sprawdzającego automatów do gier o niskich wygranych.
Z tych powodów WSA uznał za bezzasadny zarzut przeprowadzenia badania sprawdzającego przez podmiot, który nie posiada odpowiednich kompetencji.
Jednocześnie Sąd I instancji wyjaśnił, że ustalona przez organy wysokość kosztów postępowania w kwocie 900 zł, która nie była kwestionowana przez skarżącą – jest zgodna z pkt 136 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne (Dz. U. Nr 94, poz. 913 ze zm.), przewidującym ryczałtową stawkę opłat za badania automatów lub urządzeń do gier w ww. wysokości.
Reasumując, skoro wynik badania sprawdzającego potwierdził, że automat nie spełnia warunków określonych w ustawie (negatywny wynik badania sprawdzającego), zatem koszty badania sprawdzającego obciążają właściciela automatu, tj. skarżącą, zgodnie z art. 23b ust. 5 u.g.h.
II
Skargę kasacyjną na powyższy wyrok złożyła spółka wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o uchylenie rozstrzygnięcia wydanego w sprawie w I i II instancji w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:
- 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), a mianowicie przepisu art. 3 § 1 i 2 pkt 2) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a), b) i c) w zw. z art. 145 § 1 pkt 3) i § 2 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269 z późn. zm.; dalej p.u.s.a.) w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 265 § 2 w zw. z art. 270a w zw. z art. 269 w zw. z art. 267 § 1 pkt 4) w zw. z art. 216 § 2 w zw. z art. 217 § 2 i art. 219 O.p. w zw. z art. 8 w zw. z art. 23a ust. 3 i 7 w zw. z art. 23b ust. 1 i 5 u.g.h. wskutek niedostrzeżenia przez Sąd rozpoznający sprawę uchybień poczynionych przez organ w I i II instancji na etapie postępowania administracyjnego sprowadzających się w szczególności do tego, iż organ wydał zaskarżone w sprawie postanowienie w przedmiocie obciążenia strony kosztami opinii jednostki badającej bez jednoczesnego wydania decyzji w postępowaniu, w którym dowód ten przeprowadzono, w szczególności w sytuacji, gdy właściwe przepisy procedury przewidują konieczność jednoczesnego wydania wskazanych rozstrzygnięć, a dodatkowo możliwość obciążenia strony kosztami badania jednostki badającej zależna jest od prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 7 w zw. z art. 23b ust. 5 u.g.h., a zatem postanowienie w przedmiocie obciążenia strony kosztami badania nie może być wydane bez jednoczesnego wydania merytorycznej decyzji w sprawie;
- 2. z ostrożności — naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj. art. 23b ust. 1 i 5 w zw. z art. 23a ust. 3 i 7 u.g.h. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wyłącznie na podstawie negatywnego wyniku badania sprawdzającego można obciążyć stronę jego kosztami, w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że niezbędne w tym zakresie jest ustalenie, do czego wprost odsyła art. 23b ust. 5 u.g.h., że "automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie", co oznacza, że bez wydania merytorycznej decyzji przesądzającej wskazaną materialnoprawną kwestię organ nie może obciążyć strony kosztami opinii jednostki badającej; potwierdzenie, że "w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie" wymaga szczegółowych merytorycznych ustaleń, jakich to wymagań nie spełnia urządzenie oraz przesądzenia tej kwestii w drodze decyzji, co wykracza poza postanowienie w przedmiocie kosztów. Należy podkreślić, że nie można stwierdzić, że automat nie spełnia warunków określonych w ustawie, w sytuacji, gdy w obrocie nadal pozostaje decyzja dopuszczające to urządzenie do eksploatacji i potwierdzające, że automat spełnia wszelkie wymagania wynikające z ustawy;
- 3. z ostrożności – naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), a mianowicie przepisu art. 3 § 1 i 2 pkt 2) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a), b) i c) w zw. z art. 145 § 1 pkt 3) i § 2 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 265 § 2 w zw. z art. 270a w zw. z art. 269 w zw. z art. 267 § 1 pkt 4) w zw. z art. 216 § 2 w zw. z art. 217 § 2 i art. 219 w zw. z art. 269 w zw. z art. 267 § 1 pkt 4) w zw. z art. 216 § 2 w zw. z art. 217 § 2 i art. 219 O.p. w zw. z art. 8 w zw. z art. 23a ust. 3 i 7 w zw. z art. 23b ust. 1 i 5 w zw. z art. 23f ust. 1 u.g.h. wskutek niedostrzeżenia przez Sąd rozpoznający sprawę uchybień poczynionych przez organ w I i II instancji na etapie postępowania administracyjnego sprowadzających się w szczególności do tego, iż organ w sposób nieuprawniony obciążył stronę kosztami opinii jednostki badającej, która nie może stanowić dowodu w sprawie gdyż została wydana przez podmiot nieposiadający faktycznych kwalifikacji oraz umocowania do przeprowadzania badań automatów o niskich wygranych, a zatem obciążenie strony kosztami było nieprawidłowe;
- 4. z ostrożności – naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj. art. 8 w zw. z art. 23a ust. 3 i 7 w zw. z art. 23b ust. 1, 3 i 5 w zw. z art. 23f ust. 1 pkt 1) i 2) i ust. 2 u.g.h. w związku z art. 2 pkt 3, art. 5 pkt 11, art. 15 ust. 2 pkt 3, art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o Systemie oceny zgodności (Dz. U. z 2014 r., poz. 1645 ze zm.) w zw. z art. 12 ust. 1–3 ustawy zmieniającej w zw. z art. 2 pkt 10, art. 5 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 765/2008 z dnia 9 lipca 2008 r. ustanawiającego wymagania w zakresie akredytacji i nadzoru rynku odnoszące się do warunków wprowadzania produktów do obrotu i uchylające rozporządzenie (EWG) nr 339/93 (Dz. Urz. UE.L 2008 nr 218 poz.
- 30) poprzez:
- a) ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że jednostka badająca, której kosztami badania została obciążona w niniejszym postępowaniu spełnia wymagania formalne do przeprowadzania badań sprawdzających automatów do gier o niskich wygranych, w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku przeciwnego,
- b) ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że jednostka badająca, której kosztami badania została obciążona w niniejszym postępowaniu spełnia wymagania formalne do przeprowadzania badań sprawdzających automatów do gier o niskich wygranych, w sytuacji, gdy prawidłowa interpretacja prowadzi do wniosku przeciwnego. W kontekście powołanego zarzutu.
III
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw.
W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i granicami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w sprawie nie występują.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty skargi kasacyjnej – powinny być rozpoznane łącznie z uwagi na sposób ich sformułowania i podnoszone w nich kwestie. Należy bowiem podkreślić, że ich istota zarzutów skargi kasacyjnej sprowadza się do dwóch twierdzeń, a mianowicie:
- 1) że brak było podstaw do wydania postanowienia obciążającego skarżącą kosztami badania sprawdzającego bez jednoczesnego wydania merytorycznej decyzji w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu lub urządzenia do gier. Na rzecz takiego stanowiska przemawia wykładnia językowa stosownych przepisów O.p. powołanych w zarzucie oraz systemowe ujęcie treści art. 269 w związku z art. 267 § 1 pkt 4 O.p. w odniesieniu do 264 k.p.a.,
- 2) że niedopuszczalne jest obciążenie spółki kosztami badania sprawdzającego wykonanego przez jednostkę badającą nieposiadającą faktycznych kwalifikacji oraz umocowania do prowadzenia tego typu badań.
Odnosząc się do prezentowanych powyżej stanowisk Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w rozpoznawanej sprawie stwierdza, że nietrafny jest pogląd autora skargi kasacyjnej kwestionujący możliwość wydania na podstawie art. 269 O.p. postanowienia w sprawie kosztów badania w innym momencie niż rozstrzygnięcie sprawy głównej, więc obejmującej cofnięcie rejestracji (por. wyroki NSA z dnia: 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II GSK 2830/14; 12 grudnia 2015 r., sygn. akt II GSK 275/14). Wykładnia językowa treści art. 269 O.p. nie pozostawia wątpliwości, że postanowienie w sprawie ustalenia kosztów, a więc znajdujące oparcie w art. 269 § 1 O.p., nie może być wiązane z określonym momentem postępowania głównego. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego tego rodzaju postanowienie jako kwestia wpadkowa korzysta z określonej samodzielności w stosunku do rozstrzygnięcia sprawy głównej, zatem może być wydane w każdym momencie postępowania głównego.
Jedynym warunkiem jest to, by w postępowaniu głównym ziściła się okoliczność uzasadniająca poniesienie kosztów. W żaden sposób z treści obowiązujących przepisów nie można wywodzić wniosków, które prezentuje strona skarżąca kasacyjnie, zwłaszcza możliwości rozumienia treści art. 269 § 1 O.p. w kontekście treści art. 264 k.p.a. Zatem obszerne dywagacje na temat związku tych przepisów są niczym nieuzasadnione. Bez wątpienia O.p. i k.p.a. to odrębne ustawy i jeżeli którakolwiek z nich nie odsyła do drugiej, to brak jest podstaw do wykładni ich przepisów w kontekście regulacji w nich obowiązujących. Z tego powodu NSA twierdzi, że stanowisko prezentowane w skarżonym wyroku, w zakresie obowiązywania i rozumienia art. 269 § 1 O.p., zasługuje na akceptację, tym samym zarzut kasacyjny kwestionujący ten sposób rozumienia przepisu jest nietrafny.
Ponad wszelką wątpliwość na podstawie art. 267 § 1 pkt 4 O.p. stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych ustawach, a taką ustawą jest u.g.h., więc art. 23b ust. 1, ust. 4 i ust. 5 u.g.h., a skoro organ na tej podstawie ustalił koszty, to działał zgodnie z prawem, a wyrok Sądu I instancji, który akceptował to działanie, odpowiada prawu.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nietrafne jest również drugie twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że niedopuszczalnym jest obciążenie spółki kosztami badania sprawdzającego wykonanego przez jednostkę badającą nieposiadającą faktycznych kwalifikacji oraz umocowania do prowadzenia tego typu badań.
Stwierdzić należy, że postępowanie w przedmiocie obciążenia kosztami badań sprawdzających jest postępowaniem "wpadkowym", dotyczącym jednej tylko kwestii, tj. czy strona ma ponieść koszty badania sprawdzającego automatu (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2016 r., sygn. akt II GSK 748/15). Zgodnie z zarzucanym art. 23b ust. 5 u.g.h. w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Z art. 23b ust. 2 u.g.h. wynika, że badanie ma być przeprowadzone przez wskazaną przez organ jednostkę badającą, zaś art. 23f ust. 1 i ust. 6 u.g.h. stanowi, że jednostką badającą, która może przeprowadzać badania automatów jest jednostka posiadająca upoważnienie do badań udzielone przez Ministra Finansów, umieszczona przez ministra w wykazie podanym do publicznej wiadomości na stronie internetowej. Wyłącznie zatem te kwestie podlegają ocenie w postępowaniu dotyczącym obciążenia kosztami badań sprawdzających.
Jeżeli zatem badanie sprawdzające przeprowadziła jednostka badająca posiadająca aktualne upoważnienie Ministra Finansów i umieszczona w podanym do publicznej wiadomości wykazie upoważnionych jednostek badających, a wynik badania stwierdza, że urządzenie nie spełnia warunków ustawowych, obciążenie kosztami badań podmiotu eksploatującego automat jest uzasadnione (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt II GSK 2224/15).
W omawianym postępowaniu nie podlega natomiast ocenie ani kontroli merytoryczna zasadność opinii jednostki badającej, ani tym bardziej prawidłowość procesu udzielania przez Ministra Finansów upoważnienia do wykonywania badań ani też kompetencje tej jednostki (por. wyrok NSA z dnia 19 lipca 2016 r., sygn.. akt II GSK 441/15).
Zatem w postępowaniu w sprawie określenia kosztów badania sprawdzającego nie mogą być kwestionowane podstawy działania jednostki badającej, bowiem ta problematyka wykracza poza zakres sprawy, którą rozstrzyga organ określając wysokość kosztów ponoszonych przez stronę. Dla ich ustalenia o czym była już mowa - konieczne jest tylko wykazanie, że w prawem określony sposób przeprowadzono badanie oraz że wynik tego badania uzasadnia nałożenie kosztów na stronę. Natomiast takie ustalenie nie może być wiązane z tym, czy podmiot przeprowadzający badanie posiadał faktyczne kwalifikacje do prowadzenia badań oraz umocowanie w tym zakresie. Te kwestie przynależą do postępowania dowodowego w postępowaniu głównym, a nie w sprawie kosztów.
Skoro więc Izba Celna w B. – Wydział Laboratorium Celne była upoważniona do przeprowadzania tego rodzaju badań i umieszczona w wykazie pomiotów upoważnionych do badania automatów opublikowanego przez Ministra Finansów, to nie było podstaw do oceny, czy procedura udzielenia jej upoważnienia była prawidłowa.
Wobec powyższego należało uznać, że skarga kasacyjna nie podważyła skutecznie stanowiska Sądu I instancji, że w rozpatrywanej sprawie zostały spełnione przesłanki do obciążenia strony kosztami badania sprawdzającego, zawarte w art. 23b u.g.h.
W tym stanie rzeczy, skoro żaden z zarzutów nie może być uznany za usprawiedliwiony, wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku nie mógł zostać uwzględniony.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.