Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 3 lipca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę B. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] stycznia 2013 r. w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych.
Stan sprawy przyjęty przez Sąd I instancji przedstawiał się następująco:
Decyzją z [...] marca 2011 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w B.-B. cofnął skarżącej spółce rejestrację automatu do gier o niskich wygranych D. S., eksploatowanego w punkcie zlokalizowanym w D. G. przy ul. K. 27działając m.in. na mocy § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm., dalej: rozporządzenie z 3 czerwca 2003 r.). Wskazał, że automat został zarejestrowany na podstawie opinii technicznej z 23 stycznia 2009 r., z której wynikało, iż wartość jednego punktu kredytowego wynosiła 0,10 zł, maksymalna stawka 2 pkt (0,20 zł) a maksymalna wygrana 500 pkt (50 zł). W drodze przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych eksperymentu stwierdzono, że istniała możliwość jednej gry za stawkę 1, 2, 3, 4, 5, 10, 20, 30, 40, 50, 60, 70, 80, 90 oraz 100 punktów kredytowych, stawka za 1 punkt wynosiła 0,10 zł, a więc za stawkę od 0,10 zł do 10,00 zł, czyli wyższej niż określono w art. 2 ust. 2b ustawy z 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (tekst jedn.
Dz.U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27, ze zm., dalej: u.g.z.w.). W celu określenia, czy badany automat spełniał warunki określone w przepisach ustawy o grach i zakładach wzajemnych w zakresie wartości punktu kredytowego, stawki za jedną grę i wartości maksymalnych wygranych, dopuszczono dowód z opinii biegłego, który w sporządzonej opinii z 22 października 2010 r. wskazał, że: automat umożliwia pobranie przez grającego punktów z licznika BANK, a stawka za udział w jednej grze może być wyższa niż 0,50 PLN; stawka za jeden pkt wynosi 0,10 PLN; wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze prowadzonej z licznika BANK wynosi 100 pkt; wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze prowadzonej z licznika kredyt wynosi 2 pkt; maksymalna wygrana dla gier prowadzonych w oparciu o punkty pochodzące z licznika bank składa się z dwóch części: bezpośredniej (max 500 pkt) i pośredniej w postaci praw do gier premiowanych Super Game (umożliwiających graczowi uzyskanie dodatkowej wygranej).
Łączna wartość jednorazowej wygranej, liczona jako suma wygranej pośredniej i bezpośredniej może przekroczyć 60 PLN; do przelewania punktów z licznika kredyt do licznika bank służy funkcja TURBO-Ryzyko; możliwe jest prowadzenie gry w formie automatycznej poprzez przytrzymanie klawisza START; maksymalna wygrana z uwzględnieniem wygranej pośredniej wynosi 500 plus 995 Super-Game. W tym stanie sprawy organ uznał, że sporny automat nie spełniał warunków technicznych dla automatów o niskich wygranych, określonych w ustawie o grach i zakładach wzajemnych.
Objętą skargą decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji podzielając stanowisko w nim zawarte. Organ odwoławczy podkreślił, że nie kwestionowano opinii technicznej jednostki certyfikującej a jedynie potwierdzono opinią biegłego zdarzenie ujawnione w trakcie kontroli, stwierdzające możliwość obstawienia stawki wyższej w jednej grze niż dopuszczalna przepisami prawa.
Sąd I instancji oddalając skargę na tę decyzję stwierdził, że prawidłowo organ odwoławczy powołał się na przepis art. 23a ust. 7 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej: u.g.h.) stanowiący materialnoprawną podstawę do cofnięcia rejestracji przedmiotowego automatu oraz art. 129 ust. 3 u.g.h. określający aktualne warunki jakie powinien spełniać automat, jeśli chodzi o wartości jednorazowej wygranej (do 60 zł) i maksymalnej stawki za udział w jednej grze (do 0,50 zł). Sąd podkreślił, że art. 23a ust. 7 u.g.h. nie naruszał prawa unijnego w zakresie procedury udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych, tj. dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 2008 r., ponieważ projekt ustawy zmieniającej, zawierający między innymi ten przepis, został notyfikowany Komisji Europejskiej, a okres obowiązkowego wstrzymania procedury legislacyjnej upłynął 17 grudnia 2010 r. Z definicji gry na automacie o niskich wygranych zawartej w art. 129 ust. 3 u.g.h. nie wynikały warunki uniemożliwiające prowadzenia gier na automatach poza kasynami i salonami gier albo mogące wpływać na sprzedaż takich automatów, wobec czego przepis ten nie mógł być uznany za "techniczny" w rozumieniu przepisów unijnych i wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. W ocenie Sądu nie zostały naruszone przepisy postępowania.
Z dowodów zebranych w sprawie, w szczególności z opinii biegłego sądowego w zakresie informatyki i telekomunikacji, wyraźnie wynikało, że łączna jednorazowa wartość wygranej w grze liczona jako suma wygranej bezpośredniej oraz pośredniej może przekroczyć równowartość 60 zł. Takie same wnioski wynikały z eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy. Naruszony został art. 129 ust. 3 u.g.h., co stanowiło podstawę faktyczną do cofnięcia rejestracji automatu zgodnie z art. 23a ust. 7 u.g.h. Nie bez znaczenia, zdaniem Sądu, było również to, że zgodnie z opinią biegłego, w dniu kontroli w badanym automacie za pomocą klucza serwisowego można było zmieniać parametry gier, co wskazywało na nieprawidłowości, a czego skarżąca w do dnia kontroli nie zgłosiła jednostce badającej.
W ocenie Sądu I instancji organ odwoławczy nie był zobowiązany przed wydaniem decyzji do przeprowadzenia dowodu z opinii upoważnionej jednostki badającej poprzez żądanie przeprowadzenia badania sprawdzającego przez podmiot eksploatujący automat. Dowód z dokumentu w postaci opinii biegłego sądowego mógł być wykorzystany i stanowić podstawę określonych ustaleń faktycznych. Brak było, zdaniem Sądu I instancji, podstaw do uznania, że biegły był nieobiektywny i że w sporządzonej opinii występowały wewnętrzna sprzeczność. Z jej treści wynikało, że badany automat nie spełniał wymogów ustawowych, jeśli chodzi o wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze i wartości jednorazowej wygranej jaka może być osiągnięta w grze liczonej jako suma wygranej bezpośredniej oraz pośredniej.
W związku z tym organy nie przekroczyły granic swobodnej oceny przeprowadzonych dowodów wynikającej z art. 191 O.p. Z faktu zaś istnienia nienaruszonych plomb na obudowie zamykającej dostęp do płyty logicznej i do liczników, nie można zdaniem Sądu skutecznie wywodzić, że powyższe ustalenia organów były nieprawidłowe oraz że wynikała z tego konieczność ponownego badania automatu przez jednostkę badającą.
Sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego w tym najpierw art. 2 ust. 2b u.g.z.w., a później od dnia 1 stycznia 2010 r. art. 129 ust. 3 u.g.h. Organy miały podstawy faktyczne do zastosowania tych przepisów przy działaniu na podstawie najpierw § 14 ust. 5 rozporządzenia z 2003 r. do dnia 13 lipca 2011 r., a później art. 23a ust. 7 u.g.h. Sąd podzielił wykładnię pojęć "jednej gry" i "jednorazowej wygranej", jakiej dokonał organ odwoławczy, że jeśli w tej samej grze gracz poddaje ryzyku stawkę postawioną na jej początku, a także wygrane uzyskane w trakcie tej gry, to oznacza, że ocena stawki w całej grze wymaga dokonania zsumowania kwoty, którą zaryzykowano na początku gry, jak też kwot wygranych i zaryzykowanych w toku tej samej gry.
W podstawie prawnej wyroku Sąd I instancji podał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.).
Skargą kasacyjną B. Spółka z o.o. w W. zaskarżyła w całości wyrok Sądu I instancji zarzucając mu naruszenie:
- I. prawa materialnego:
- 1. art. 23a ust. 7 u.g.h. w zw. z art. 2 Konstytucji RP i wynikającą z niego zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, podczas gdy na jego podstawie rejestracja automatu może zostać cofnięta jedynie, gdy legalnie dopuszczony przez administrację do eksploatacji automat do gier o niskich wygranych przestał spełniać warunki uznawania go za taki po dopuszczeniu go do eksploatacji w związku z działaniami podjętymi przez samego zainteresowanego, których to działań w niniejszej sprawie nie było;
- 2. art. 23a ust. 2 i 7 u.g.h. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, podczas gdy na jego podstawie rejestracja automatu może zostać cofnięta jedynie, gdy legalnie dopuszczony przez administrację do eksploatacji automat do gier o niskich wygranych przestał spełniać warunki uznawania go za taki, istniejące w momencie dokonania rejestracji, a nie w momencie orzekania o cofnięciu rejestracji;
- 3. art. 23a ust. 2 i 7 u.g.h. w zw. z § 8 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 9460 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 21 marca 2009 r.) poprzez błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że samo ustalenie, że określony automat w wyniku możliwości kontynuacji uprzednio rozpoczętej gry z wykorzystaniem wcześniejszych wygranych umożliwia stosowanie stawek wyższych niż określone w art. 129 ust. 3 u.g.h. uzasadnia już cofnięcie rejestracji automatu, choć przepisy obowiązujące w momencie rejestracji tego automatu i praktyka organów celnych pozwalały na taki sposób funkcjonowania automatu, zaś zmiana przepisów w tym zakresie dotyczyła tylko rejestracji nowych automatów w przyszłości i nie spowodowała obowiązku dokonywania zmiany zasad działania uprzednio zarejestrowanych na okres 6 lat automatów;
- II. przepisów postępowania:
- 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 23a ust. 1 i 3 i art. 23b ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy powołanych wyżej przepisów poprzez kwestionowanie, bez przeprowadzenia badania kontrolnego, pozytywnej opinii technicznej jednostki badającej, posiadającej odpowiednie upoważnienie Ministra Finansów, która ma w rozpatrywanej kategorii spraw charakter dowodu zupełnego, w oparciu jedyne o wyniki eksperymentu przeprowadzonego przez pracowników urzędu celnego oraz opinie biegłego sądowego, które to dowody są niewystarczające do przyjęcia ustaleń faktycznych, będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji.
Podnosząc te zarzuty skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie wyroku Sądu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, przy czym nie wszystkie podniesione w niej zarzuty znajdują usprawiedliwienie.
Wskazać należy, że stosownie do treści art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć tylko na podstawach wskazanych w tym przepisie. Zatem przyczyną skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej może być naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, co oznacza, że stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc na podstawie art. 183 § 2 p.p.s.a. pod uwagę z urzędu przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przyczyny nieważności postępowania, zatem istnieją podstawy do rozpoznania skargi kasacyjnej.
Strona skarżąca kasacyjnie wskazuje w skardze obie podstawy wymienione w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W takich przypadkach Naczelny Sąd Administracyjny jest zobowiązany w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zatem na oddalenie skargi. Poprawna konstrukcja tego zarzutu skargi kasacyjnej ma nie tylko wskazywać na czym polega naruszenie prawa o postępowaniu, ale powinna wskazywać w jaki sposób Sąd I instancji naruszył te przepisy dokonując kontroli legalności skarżonej decyzji, a wreszcie skarga powinna uzasadniać ten rodzaj naruszenia i wskazywać na czym polega jego istotność dla rozstrzygniętej wyrokiem sprawy.
Rozpoznanie w pierwszej kolejności zarzutu naruszenia prawa procesowego, co do zasady musi wyprzedzać ocenę naruszeń prawa materialnego, gdyż tylko przy założeniu, że stan faktyczny sprawy został ustalony w postępowaniu przed organami administracyjnymi poprawnie i został w ten sam sposób oceniony przez Sąd I instancji, otwiera się droga do wypowiedzi w zakresie zastosowanych przepisów materialnych.
Skarga kasacyjna Spółki wskazując na podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzuca wyrokowi Sądu I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.ps.a., w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 23a ust. 1 i 3 i art. 23b ust. 1 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w zw. z art. 120, art. 121 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy powołanych wyżej przepisów, poprzez kwestionowanie, bez przeprowadzenia badania kontrolnego, pozytywnej opinii technicznej jednostki badającej, posiadającej odpowiednie upoważnienie Ministra Finansów, która ma w rozpatrywanej kategorii spraw charakter dowodu zupełnego, w oparciu jedyne o wyniki eksperymentu przeprowadzonego przez pracowników urzędu celnego oraz opinie biegłego sądowego, które to dowody są niewystarczające do przyjęcia ustaleń faktycznych, będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Naruszenia te, w ocenie autora skargi kasacyjnej, miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.
Zbudowanie przez skarżącą tego zarzutu w sposób wskazany odpowiada wprost wymogom art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Wnosząca skargę kasacyjną stawia zarzutu naruszenia przepisów p.p.s.a., tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), którego Sąd I instancji błędnie w tej sprawie nie zastosował, oddalając skargę Spółki w oparciu o art. 151 p.p.s.a. A zatem Sąd I instancji mógł naruszyć dyspozycję tej normy prawnej przez niewłaściwe niezastosowanie treści wskazanego przepisu do decyzji, która powinna być uchylona, a skarga uwzględniona. Skoro w uzasadnieniu zarzutu strona wnosząca skargę kasacyjną wskazuje, że poddany kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrok jest niezgodny z prawem, bo Sąd I instancji oddalił skargę pomimo naruszeń przez organy przepisów postępowania, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., to tym samym naruszył treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a., a naruszenie to polegało na braku zastosowania tego przepisu.
Strona skarżąca kasacyjnie wskazuje, że wyrok WSA objęty skargą narusza prawo w ten sposób, że akceptuje poczynione przez organy celne ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy, w sytuacji gdy są one dokonane z naruszeniem treści art. 120, art. 121 § 1, 187 § 1, art. 191 O.p., a przez to są niewystarczające do rozstrzygania sprawy.
Z tym argumentem skargi kasacyjnej należy się zgodzić. Poza sporem pozostaje, że do sprawy będącej przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej, zatem organy były zobowiązane do stosowania tych przepisów zmierzając do ustalenia okoliczności istotnych dla cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. W tym zakresie kontrolowany wyrok narusza prawo, bo przyjmuje, że organy celne mogły ustalać istotne dla sprawy okoliczności związane z działaniem automatu (prowadzeniem na nim gry) w sposób odmienny niż to wynikało z przepisów dopuszczających takie urządzenie do eksploatacji i użytkowania. W § 7 rozporządzenia MF z dnia 3 czerwca 2003 r. wskazano, że podstawą rejestracji automatu lub urządzenia do gier jest badanie takiego urządzenia w trybie określonym w § 8 tego aktu.
W świetle tych przepisów badanie takie musiała prowadzić jednostka badająca upoważniona przez ministra do spraw finansów publicznych. Z tych przepisów wynikało, że podstawą rejestracji automatu mógł być tylko dowód potwierdzający spełnienie przez automat określonych wymagań, przeprowadzony przez jednostkę badającą wskazaną w § 8 rozporządzenia MF z dnia 3 czerwca 2003 r. Tym samym podstawą do wykazania, że automat lub urządzenie nie spełnia warunków wynikających z przepisów prawa, a co się z tym wiąże cofnięcia rejestracji, nie mógł być dowód, który nie pochodził od takiej jednostki, a był opinią biegłego lub wynikiem eksperymentu. Te dowody mogły być podstawą do wszczęcia postępowania, ale w jego trakcie należało uzyskać dowód spełniający kryteria wynikające z § 8 ust. 1 rozporządzenia.
Takie stanowisko potwierdza utrwaloną linię orzeczniczą i znajduje potwierdzenie w licznych orzeczeniach NSA (m.in. w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II GSK 1031/11; z dnia 3 września 2013 r., sygn. akt II GSK 764/12; wyroku z dnia 5 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 1582/12; te i dalej powoływane wyroki dostępne w Internecie pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzenie niezgodności stanu rzeczywistego automatu lub urządzenia do gier z warunkami, które były podstawą rejestracji jest możliwe tylko na podstawie badań kontrolnych jednostki badającej, które można było przeprowadzić na podstawie § 14 ust. 4 i 5 rozporządzenia MF z dnia 3 czerwca 2003 r.
Ponieważ w sprawie będącej przedmiotem skargi kasacyjnej nie spełniono tego warunku, a Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że podstawą do cofnięcia rejestracji może być każdy środek dowodowy, to w takim zakresie należy uznać, że wyrok objęty skargą kasacyjną narusza prawo, a zarzut skargi kasacyjnej jest skuteczny, co skutkuje uchyleniem zaskarżonego wyroku, a w konsekwencji uwzględnieniem skargi kasacyjnej.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafny jest także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. Przepis materialny to taki, który kształtuje sytuację prawną jednostki. W ocenie Sądu II instancji taki charakter mają przepisy art. 2 ust. 2b u.g.z.w. w zw. z art. 129 ust. 1 u.g.h., art. 23a ust. 2 i ust. 7 u.g.h. Wprawdzie ten zarzut skargi kasacyjnej wskazuje na naruszenie prawa materialnego polegające na jego błędnej wykładni przez organy celne i przyjęciu jej jako poprawnej przez Sąd I instancji oraz na niewłaściwym zastosowaniu, to stwierdzić należy, że z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że ten zarzut dotyczy nieprawidłowego zastosowania wskazanych przepisów. Z takim zarzutem należy się zgodzić. W realiach rozpoznawanej sprawy błędne ustalenia faktyczne dotyczące spełnienia kryterium legalności automatu skutkowałyby wadliwym zastosowaniem wskazanych przepisów, a to oznacza, że Sąd I instancji dopuścił się naruszenia opisanego dyspozycją art. 174 pkt 1 p.p.s.a.
Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny zastosował art. 188 p.p.s.a. mając na uwadze fakt, że treść przepisu wskazuje na naruszenie tylko przepisów prawa materialnego, jednak w rozpoznawanej sprawie istota problemu sprowadza się do tego, że Sąd I instancji z przyjętego stanu faktycznego sprawy wyprowadził wadliwe wnioski, które uzasadniały oddalenie skargi. Sąd ten przyjął, że stan faktyczny sprawy może być ustalony z szerokim wykorzystaniem środków dowodowych, co w świetle regulacji prawnej było niedopuszczalne. Zatem te uchybienia nie mogły mieć wpływu na zakres orzekania przez Sąd II instancji. Stojąc na takim stanowisku Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje tezę wyrażoną w swoim orzecznictwie, że oddalenie skargi w sytuacji, gdy w określonym stanie faktycznym skarga powinna być uwzględniona, jest naruszeniem przepisów innych niż przepisów o postępowaniu na jakie wskazuje treść art. 188 p.p.s.a. (zob. wyrok NSA z dnia 25 marca 2004 r., sygn. akt OSK 81/04, publik. OSP 2004/11/135, także: wyrok NSA z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt II OSK 1767/11). Ponadto za takim rozstrzygnięciem przemawiają względy ekonomiki procesowej i treść art. 6 p.p.s.a.
W ponownie prowadzonym postępowaniu organy celne wezmą pod uwagę wskazania co do sposobu ustalenia zgodności działania automatu z przepisami prawa i na podstawie tych ustaleń zastosują właściwe przepisy prawa, mając na uwadze ich wykładnię przedstawioną w uzasadnieniu wyroku.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do treści art. 200 w zw. z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.