Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 23 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 203/15, po rozpoznaniu sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w W. (dalej: spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Ł. (dalej: Dyrektor IC) z [...] grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych, oddalił skargę.
Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy.
Postanowieniem z [...] października 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. i obciążył spółkę kosztami postępowania podatkowego w kwocie 900 zł, na które składają się koszty sporządzenia opinii z badania sprawdzającego z 3 października 2014 r. automatu o nazwie [...] (nr fabryczny [...], poświadczenie rejestracji [....]; dalej: automat), przeprowadzonego od 12 września 3 października 2014 r. przez jednostkę badającą upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych - Izbę Celną w Przemyślu Wydział Laboratorium Celne.
Orzekając na skutek zażalenia spółki postanowieniem z [...] grudnia 2014 r. Dyrektor IC utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.
W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 23b ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze m.; dalej: u.g.h.), badania sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W myśl art. 23b ust. 4 u.g.h., koszty badań sprawdzających nie powinny przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania. Zgodnie z art. 23b ust. 5 u.g.h., w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Obciążenie kosztami badania sprawdzającego podmiot eksploatujący może nastąpić w sytuacji, gdy wynik tego badania wykaże niespełnienie przez automat warunków określonych w ustawie.
Zdaniem Dyrektora IC, w niniejszej sprawie istniało uzasadnione podejrzenie usprawiedliwiające wystawienie zlecenia przeprowadzenia badania sprawdzającego. W wyniku kontroli automatu przez funkcjonariuszy celnych stwierdzono bowiem działanie automatu niezgodnie z prawem. W związku z powyższym organ uprawniony był do zlecenia jednostce upoważnionej przeprowadzenie badania automatu do gier. Spełniony został również warunek przeprowadzenia badania przez uprawnioną jednostkę. Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu posiada jako Jednostka Badająca upoważnienie Ministra Finansów nr SC14/070/4/UP/2011/2050 z 8 kwietnia 2011 r., na które powołuje się w treści opinii. Poza tym Izba Celna w Przemyśli jest wymieniona na stronie Ministerstwa Finansów jako upoważniona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wykonywania badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Dyrektor IC podkreślił, że wniosek końcowy badania sprawdzającego został sformułowany w sposób jednoznaczny, przesądzający o negatywnej ocenie spełnienia przez automat warunków ustawowych do jego zakwalifikowania jako automatu do gier o niskich wygranych.
Wynika to wprost z treści opinii sprawdzającej, wskazującej na "wynik badania negatywny" i że automat nie spełnia warunku, o którym mowa w art.129 ust. 3 u.g.h. w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę, niespełnienie warunku ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania, niespełnienie wymogu wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, niewypełnienie warunku wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje, umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu a także stwierdzono niespełnienie warunku, o którym mowa w art. 18 ust. 1 u.g.h. w zakresie wartości wygranej niższej od wpłaconej stawki.
Dyrektor IC – w zakresie zarzutów spółki co do zakresu akredytacji Laboratorium Celnego Izby Celnej w Przemyślu – wyjaśnił, że nie ma to żadnego znaczenia, ani w postępowaniu prowadzonym przez Ministra Finansów w sprawie o udzielenie upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, ani w postępowaniu dotyczącym cofnięcia rejestracji konkretnego automatu. Do takiego wniosku prowadzi analiza przepisów art. 23f ust. 1-6 u.g.h odnoszących się do instytucji udzielania upoważnień do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Przepisy ustawy o grach hazardowych nie wymagają bowiem, aby jednostka ubiegająca się o udzielenie upoważnienia przedstawiła sprecyzowaną zakresowo akredytację.
Skargę spółki WSA w Łodzi wyrokiem z 23 kwietnia 2015 r. oddalił.
Sąd przytoczył treść przepisów art. 23b ust. 1-5 oraz 23f ust. 1 i 6 u.g.h., a następnie wskazał, że spółka kwestionuje zasadność obciążenia jej kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych, podważając uprawnienie Laboratorium Celnego Izby Celnej w Przemyślu do wykonywania badań sprawdzających, gdyż nie może ono, w jej ocenie, być jednostką badającą.
Zdaniem Sądu I instancji skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Sąd wyjaśnił, że w postępowaniu w przedmiocie kosztów ocenia się wyłącznie to, czy zostały spełnione formalne warunki do obciążenia strony tymi kosztami, określone w art. 23b ust. 5 u.g.h. Przedmiotem kontroli jest zatem, czy wystąpiły okoliczności uzasadniające bądź nieuzasadniające nałożenie na stronę kosztów takiego badania sprawdzającego, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.
Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że spełnione zostały przesłanki obciążenia spółki kosztami badania sprawdzającego, określone w art. 23b u.g.h. Z zebranego materiału dowodowego wynika bowiem, że istniało uzasadnione podejrzenie, że automat nie spełnia warunków określonych w ustawie o grach hazardowych. Wskazuje na to wynik postępowania kontrolnego automatu, przeprowadzonego 28 maja 2012 r. przez pracowników Urzędu Celnego II w Łodzi. W czasie kontroli, w wyniku przeprowadzonego eksperymentu, stwierdzono, że w automacie wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze jest wyższa niż dopuszczalna określona w ustawie. W tej sytuacji istniało uzasadnione podejrzenie, że automat nie spełnia wymaganych ustawowo warunków, co z kolei uzasadniało zlecenie badania sprawdzającego.
Treść opinii z badania sprawdzającego z 3 października 2014 r. wskazuje, że automat nie spełnia warunków określonych w ustawie o grach hazardowych. Nie spełnia bowiem warunku, o którym mowa w art. 129 ust. 3 u.g.h. w zakresie maksymalnej stawki za grę, stwierdzono niespełnienie wymogu wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, warunku zabezpieczenia liczników elektromechanicznych przez próbą zmiany wskazań, warunku wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu, warunku ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania. Ogólny wynik badania jest negatywny.
Sąd wskazał, że badanie sprawdzające wykonała Izba Celna w Przemyślu Wydział Laboratorium Celne, która jest jednostką uprawnioną do wykonania takiego badania. Jednostka ta posiadała na dzień zlecenia oraz wykonania badania sprawdzającego oraz posiada nadal upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier wydane przez Ministra Finansów w dniu 8 kwietnia 2011 r. w oparciu o wówczas obowiązujące przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm.) i została umieszczona w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier na stronie internetowej Ministra Finansów.
Sąd zauważył, że adresatem normy prawnej zawartej w art. 23f ust. 1 pkt 1-4 u.g.h. jest minister właściwy do spraw finansów publicznych, który w ramach przyznanych mu przez ustawę uprawnień władczych udziela upoważnień do badań technicznych według kryteriów określonych w tym przepisie. Prawidłowość jego działań w tym zakresie nie może być przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu, gdyż inny jest przedmiot tego postępowania, a Minister Finansów w tym postępowaniu nie jest stroną. Tylko w toku postępowania prowadzonego przez Ministra Finansów, a wszczętego na wniosek zainteresowanej jednostki badającej może być sprawdzana okoliczność czy jednostka ta spełnia ustawowe warunki do uzyskania upoważnienia, o którym mowa w art. 23b ust. 3 i w art. 23f ust. 1 u.g.h. Jedynie odmowa udzielenia przez Ministra upoważnienia do badań technicznych następuje w drodze decyzji wydanej w postępowaniu toczącym się z wniosku jednostki badającej ubiegającej się o wydanie upoważnienia, co wynika z art. 23f ust. 4 u.g.h.
W związku z tym, poza oceną organu celnego, a także sądu pozostaje w tej sprawie to, czy Minister Finansów właściwie dokonał wyboru jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń. Obowiązkiem organu celnego było jedynie zwrócenie się o wykonanie badania sprawdzającego do jednej z jednostek widniejących na liście upoważnionych do badań. Nie ulega zaś wątpliwości, że takiej jednostce badania w rozpoznawanej sprawie zostały zlecone.
W tym stanie rzeczy, skoro wynik badania sprawdzającego potwierdził, że automat nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają właściciela automatu – spółkę, zgodnie z art. 23b ust. 5 u.g.h. Sąd podkreślił, że koszty te obciążają spółkę niezależnie od tego czy postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji zakończyłoby się decyzją o cofnięciu rejestracji automatu, czy też umorzeniem postępowania jako bezprzedmiotowego. Sąd dodał, że prawidłowo ustalona została kwota kosztów sporządzenia opinii, jaka obciąża spółkę w wysokości 900 zł.
Spółka wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi. Wniosła również o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Skargę kasacyjną oparła na następujących podstawach:
- 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię, a mianowicie art. 23f ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz ust. 3 i ust. 5 pkt 1 oraz ust. 6 i art. 129 ust. 3, art. 2 ust. 3 i ust. 5 i w zw. z art. 23b ust. 3 u.g.h., jak również w związku z art. 12 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779) oraz w związku z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3, ust. 6, art. 16 ust. 2 pkt 5, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (Dz. U. z 2010 r., Nr 138, poz. 935 ze zm.), jak również z art. 5 ust. 1 i ust. 4 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 765/2008 z dnia 9 lipca 2008 r. ustanawiającego wymagania w zakresie akredytacji i nadzoru rynku odnoszące się do warunków wprowadzania produktów do obrotu i uchylające rozporządzenie (EWG) Nr 339/93 (Dz. U. UE. L. 2008.218.30; dalej: rozporządzenie nr 765/2008), których to wadliwa wykładnia doprowadziła WSA w Łodzi do błędnego wniosku, że źródłem uprawnień jednostek badających jest ich figurowanie na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, a Izba Celna w Przemyślu zachowała po 14 lipca 2012 r. status jednostki badającej przedstawiając Ministrowi Finansów w ustawowym zawitym terminie certyfikat akredytacji na cokolwiek tj. certyfikat akredytacji Nr AB 826 w zakresie kompletnie rozbieżnym z tematyką badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, jakimi są automaty do gier (w tym o niskich wygranych), podczas gdy komunikaty zamieszczane w Internecie nie są źródłem uprawnień Izby Celnej w Przemyślu, a Izba Celna w Przemyślu nie przedstawiając Ministrowi Finansów certyfikatu akredytacji adekwatnego do badań technicznych automatów i urządzeń do gier utraciła z upływem 14 lipca 2012 r. status jednostki będącej z mocy prawa – ex lege;
- 2) naruszenie przepisów postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.), przejawiające się w tym, że WSA w Łodzi w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działania administracji publicznej nie dostrzegł naruszenia procedury podatkowej wiążącej Dyrektora IC, co polegało na afirmacji przez Sąd I instancji stanowiska organu, że skoro ze strony internetowej Ministerstwa Finansów wynika, iż Izba Celna w Przemyślu (której udzielono upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier 8 kwietnia 2011 r., a zatem przed wejściem w życie nowelizacji ustawy o grach hazardowych) jest jednostką badającą, to obowiązkiem organu było działanie nie na podstawie przepisów prawa, lecz komunikatu zamieszczonego w Internecie, w sytuacji gdy o statusie danego podmiotu jako jednostki badającej decydują przepisy prawa, a wadliwe działanie Ministra Finansów nie zwalnia innych organów administracji publicznej od działania na podstawie przepisów prawa powszechnie obowiązującego, z kolei naruszenie prawa przez jeden z organów (Ministra Finansów) nie ma wpływu na ocenę legalności rozstrzygnięcia innego organu.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Stosownie do art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
- 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Granice skargi są wyznaczone przez zawarte w niej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa oraz sposób tego naruszenia określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy są usprawiedliwione podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie albo naruszenia prawa procesowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Zauważyć należy, że zarzuty skargi kasacyjnej, aby były skuteczne, muszą odnosić się do tych przepisów prawa, które legły u podstaw rozstrzygnięcia zawartego w skarżonym wyroku sądu I instancji, bowiem skarga kasacyjna jest skierowana przeciwko wyrokowi sądowemu, a jedynie pośrednio przeciwko rozstrzygnięciom administracyjnym, które podlegały kontroli sądowej.
W sprawie niniejszej skarżąca spółka kwestionowała w postępowaniu administracyjnym i sądowym kompetencje i kwalifikacje, jako jednostki badającej Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu. Nie była natomiast kwestionowana okoliczność, że wynik badania zawarty w opinii jednostki badającej posiadającej upoważnienie Ministra Finansów do prowadzenia badań automatów miał charakter negatywny. Nie była też kwestionowana wysokość kosztów badania sprawdzającego.
Sąd I instancji oddalając skargę uznał, że wobec jednoznacznego stwierdzenia, iż opinię sporządziła jednostka badająca posiadająca upoważnienie Ministra Finansów, a wynik badania potwierdził, że automat nie spełnia warunków ustawowych, obciążenie strony kosztami badania było uzasadnione. Jednocześnie Sąd I instancji nie zajmował się merytorycznie takimi kwestiami jak kwalifikacje jednostki badającej, ani prawidłowość udzielania jej upoważnienia przez Ministra Finansów, gdyż stanął na stanowisku, że nie mogą one być przedmiotem badań i kontroli w postępowaniu o obciążenie kosztami opinii sprawdzającej.
Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że stanowisko Sądu I instancji jest prawidłowe, a zarzuty skargi kasacyjnej chybione. Stwierdzić bowiem należy, że postępowanie w przedmiocie obciążenia kosztami badań sprawdzających jest postępowaniem "wpadkowym", dotyczącym jednej tylko kwestii, tj. czy strona ma ponieść koszty badań. Zgodnie z art. 23b ust. 5 u.g.h. w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Z art. 23b ust. 2 u.g.h. wynika, że badanie ma być przeprowadzone przez wskazaną przez organ jednostkę badającą, zaś art. 23f ust. 1 i ust. 6 u.g.h. stanowi, że jednostką badającą, która może przeprowadzać badania automatów jest jednostka posiadająca upoważnienie do badań udzielone przez Ministra Finansów umieszczona przez ministra w wykazie podanym do publicznej wiadomości na stronie internetowej.
Wyłącznie zatem te kwestie – jak prawidłowo stwierdził Sąd I instancji – podlegają ocenie w postępowaniu dotyczącym obciążenia kosztami badań sprawdzających. Jeżeli badanie przeprowadziła jednostka badająca posiadająca aktualne upoważnienie Ministra Finansów i umieszczona w podanym do publicznej wiadomości wykazie upoważnionych jednostek badających, a wynik badania stwierdza, że urządzenie nie spełnia warunków ustawowych, obciążenie kosztami badań podmiotu eksploatującego automat jest uzasadnione.
Jak wielokrotnie wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny, w omawianym postępowaniu nie podlega ocenie ani kontroli merytoryczna zasadność opinii jednostki badającej, ani tym bardziej prawidłowość procesu udzielania przez Ministra Finansów upoważnienia do wykonywania badań ani też kompetencje tej jednostki (por. np. wyroki NSA z: 19 lipca 2016 r., sygn. akt II GSK 441/15; 7 czerwca 2016 r., sygn. akt II GSK 219/15; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Skoro więc Izba Celna w Przemyślu – Wydział Laboratorium Celne była upoważniona do przeprowadzania tego rodzaju badań i umieszczona w wykazie pomiotów upoważnionych do badania automatów opublikowanego przez Ministra Finansów, to nie było podstaw do oceny czy procedura udzielenia jej upoważnienia była prawidłowa. W konsekwencji sporządzona przez ten podmiot negatywna opinia z badania sprawdzającego jest wiążąca w postępowaniu w zakresie obciążenia spółki kosztami takiego badania, stosownie do art. 23b ust. 5 u.g.h. Tym samym Sąd I instancji prawidłowo uznał, że jednostka ta jest upoważniona do dokonywania badania, a jej opinia może być podstawą do obciążenia spółki kosztami, o których mowa w art. 23b ust. 5 u.g.h. (por. wyroki NSA z: 8 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 2679/16, 19 lipca 2016 r., sygn. akt II GSK 415/15).
W tym stanie rzeczy zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za chybione.
Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.