Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 20 września 2018 r., sygn. akt II GSK 2423/16

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach (dalej: "WSA", "sąd I instancji") wyrokiem z 9 grudnia 2015 r., sygn. akt II SA/Ke 459/15, po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi R. M. (dalej: "strona", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Kielcach (dalej: "DIC", "organ II instancji") z [...] marca 2015 r., nr [...], w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry, oddalił skargę.

Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu [...] grudnia 2013 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w Kielcach ujawnili w lokalu [...] os. [...], [...] O., w którym działalność gospodarczą prowadzi strona, piętnaście urządzeń mogących stanowić automaty służące do urządzania gier hazardowych w rozumieniu ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej: "u.g.h."). Przeprowadzony eksperyment polegający na odtworzeniu przebiegu gry na trzynastu spośród piętnastu zatrzymanych urządzeń (na dwóch niemożliwym było przeprowadzenie czynności) doprowadził do ustalenia, że urządzenia te stanowią automaty do gry. Prowadzone na nich gry mają charakter losowy, gdyż gracz nie ma wpływu na to w jakich konfiguracjach zatrzymają się symbole wyświetlane na elektronicznych bębnach, a także komercyjny, ponieważ warunkiem udziału w nich jest konieczność zasilenia urządzeń środkami pieniężnymi.

Naczelnik Urzędu Celnego w Kielcach (dalej: "NUC", "organ I instancji") decyzją z [...] września 2014 r., nr [...], wymierzył stronie karę pieniężną za urządzanie gier na automatach do gier – HOT SPOT nr [...], NOWOGAME nr [...], HOT SPOT PLATIN nr [...], HOT SPOT nr [...], HOT SPOT nr [...], HOT SPOT nr N [...], HOT SPOT nr [...], HOT SPOT nr [...], HOT SPOT nr [...], HOT SPOT nr [...], HOT SPOT PLATINUM nr [..], HOT SPOT nr [...], MAX CASH – poza kasynem, w łącznej wysokości 156.000 zł.

Na skutek złożonego odwołania Dyrektor Izby Celnej w Kielcach decyzją z [...] marca 2015 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ II instancji w uzasadnieniu wskazał, że podczas kontroli nie przedstawiono koncesji na prowadzenie kasyna gry ani zezwolenia na urządzanie gier na automatach w salonach gier lub gier na automatach o niskich wygranych, o którym mowa w art. 129 ust. 1 u.g.h. Opisując przebieg gry na każdym urządzeniu, organ ten podniósł, że gra na kontrolowanych automatach rozgrywa się z ograniczoną ingerencją ze strony grającego, jest on pozbawiony możliwości wywierania jakiegokolwiek realnego wpływu na jej przebieg. Wynik eksperymentu świadczy o jej losowym charakterze, albowiem jej tok pozostaje poza sferą oddziaływania grającego i niezależny jest od jego zdolności psychomotorycznych. Grający nie jest w stanie określić kolejności następujących po sobie symboli, ich ilości na poszczególnych bębnach, może jedynie uruchamiać bębny bez możliwości zatrzymania ich w określonej konfiguracji. Przeprowadzone gry mają charakter losowy, organizowane są w celach komercyjnych, a gracz bezpośrednio nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej ani nagrody rzeczowej, przez co mieszczą się w definicji gier na automatach wskazanej w art. 2 ust. 5 u.g.h.

Przyjmując, że wygrywane punkty kredytowe stanowią wygraną rzeczową lub że realizowanie przez obsługę lokalu wypłat stanowi wygraną pieniężną, rozgrywane gry mieszczą się jednak w zakresie definicji z art. 2 ust. 3 ww. ustawy. Organ odwoławczy podniósł przy tym, że NUC włączył do akt jako dowód opinię nr [...] z [...] lutego 2014 r. biegłego sądowego Sądu Okręgowego w Kielcach. Zarówno z niej, jak i zeznań świadków, wynika, że gry na automatach mają charakter losowy i mieszczą się w definicji gier na automatach wskazanej w art. 2 ust. 5 bądź też art. 2 ust. 3 u.g.h.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 2 w zw. z art. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. DIC podniósł, że istotną okolicznością, którą trzeba uwzględniać przy ocenie skutków niedopełnienia obowiązku notyfikacji wynikającego z dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego jest fakt, że w polskim systemie prawnym najwyższym aktem normatywnym pozostaje Konstytucja RP, co wynika z jej art. 8 ust. 1, a czego wyrazem jest kompetencja Trybunału Konstytucyjnego do oceny zgodności umów międzynarodowych z Konstytucją. Organy władzy publicznej nie mogą w sposób dowolny odmawiać stosowania prawa.

Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem rażącego naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W ocenie DIC za urządzanie gry należy rozumieć realizowanie czynności, które w swoim efekcie doprowadziły do tego, że gra hazardowa faktycznie się odbywa. Organ ten podniósł w konsekwencji, że za osobę urządzającą grę na automatach uznać trzeba stronę. Potwierdzają to dowody w postaci protokołów przesłuchań świadków. Strona realizowała czynności, które zapewniały ciągłość przebiegu nielegalnych gier poza kasynem gry, za pośrednictwem pracowników wykonywała bieżącą obsługę ujawnionych urządzeń polegającą na ich włączaniu po otwarciu lokalu, dokonywanie wypłat środków pieniężnych za wygrane punkty kredytowe. W praktyce realizowanie takich wypłat polegało na tym, że w przypadku gdy gracz wygrał punkty kredytowe, pracownik baru podchodził do urządzenia, spisywał uzyskane punkty na kartce, po czy za pomocą kluczy lub odpowiedniej kombinacji przycisków na urządzeniu kasował je.

Następnie po przeliczeniu ich na złotówki, np. 500 punktów odpowiadało kwocie 50 zł, pracownik baru wypłacał z kasy odpowiednią do ilości uzyskanych punktów kwotę w złotówkach. Ponadto, strona zapewniała odpowiednie warunki, aby nielegalna gra w ogóle mogła być prowadzona – wynajęła powierzchnię w swoim lokalu celem zainstalowania w niej automatów. W zamian najemca zobowiązany był do płacenia czynszu w kwocie 300 zł.

Za nieprawidłowy organ II instancji uznał zarzut naruszenia art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) w zw. z art. 2 ust. 6 w zw. z art. 91 u.g.h., przez ich niezastosowanie podnosząc, że art. 2 ust. 6 u.g.h. nie można odnieść wprost do stanu faktycznego sprawy. Wskazał, że decyzja Ministra Finansów rozstrzygająca czy gra jest grą na automatach w rozumieniu ustawy wymagana jest po pierwsze na etapie planowania lub podjęcia przedsięwzięcia, a postępowanie w tej sprawie inicjowane jest na wniosek podmiotu realizującego lub planującego przedsięwzięcie, który podjął wątpliwości co do jego charakteru.

Po drugie, decyzja ta jest niezbędna w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do charakteru urządzanej gry. Zdaniem organu przyjęcie odmiennej koncepcji prowadziłoby do uznania, że w każdym przypadku uruchamiania na terenie Polski jakiejkolwiek gry na jakimkolwiek automacie wymagane jest uzyskanie decyzji organu centralnego, co do charakteru takiej gry. Takiego wymogu nie formułują obowiązujące uregulowania, a taka interpretacja art. 2 ust. 6 u.g.h. prowadziłaby do paraliżu organu centralnego. Niniejsza sprawa nie dotyczy planowanego działania, a kontroli, która bezsprzecznie wykazała, że strona urządzała gry hazardowe na automatach.

Odnosząc się do naruszenia art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1-2, art. 192 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 u.g.h. organ II instancji podniósł, że NUC w pełny sposób zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy. Bezcelowe jest przeprowadzenie rozprawy, przesłuchanie świadków, biegłego czy też dowodu polegającego na odtworzeniu zasad działania przedmiotowych urządzeń w obecności strony, skoro okoliczność będąca przedmiotem postępowania została w sposób wyczerpujący udowodniona w drodze eksperymentu oraz opinii biegłego sądowego. Fakt wypłaty środków pieniężnych przez obsługę skontrolowanego lokalu z tytułu wygranych potwierdzają dowody, które zostały wyłączone z akt sprawy postanowieniem na podstawie art. 189 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na ochronę dobra prowadzonego postępowania przygotowawczego, stanowiącego interes publiczny.

W skardze skierowanej do WSA strona wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z powodu rażącego naruszenia prawa, ewentualnie o ich uchylenie, zarzucając rażącą obrazę:

1. 1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 235, art. 229 oraz 200a §§ 1-3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 u.g.h., przez zaniechanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym zebrania całego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało niewyjaśnieniem kluczowych okoliczności:
2. a) czy urządzenia umożliwiają grę o charakterze losowym, czy grę zawierającą wyłącznie element losowości,
3. b) czy czas gry na urządzeniach jest stały, a tym samym funkcjonalności urządzeń, gdyż: - w przypadku utraty wszystkich punktów dodatkowych, grający nadal ma możliwość zdobywania punktów w grze zręcznościowej, - uzyskany podczas gry chwilowy stan punktowy, zarówno w grze zręcznościowej, jak i telewizyjnej, nie zmienia ustalonego na początku jej czasu trwania oraz wyniku końcowego,
4. c) funkcjonalności urządzeń polegającej na tym, że wynik gry na urządzeniach jest zawsze stały i z góry znany, bowiem po upływie wykupionego czasu gry wynik nie może być inny aniżeli "0", co jest zakomunikowane na urządzeniach przez stosowną informację o treści: "każda gra kończy się po upływie wykupionego czasu wynikiem 0 punktów" i wyklucza losowy charakter gry, ponieważ jej wynik jest z góry znany przed rozpoczęciem gry – w jakim to zakresie nie wypowiadał się świadek – autor opracowania nr [...] z [...] lutego 2014 r.;
5. 2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1, art. 198 § 1, art. 199 w zw. z art. 235, art. 229 oraz art. 200a §§ 1-3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 u.g.h., przez oddalenie wszystkich wniosków dowodowych – o przeprowadzenie rozprawy i przesłuchanie świadków – zgłoszonych celem udowodnienia okoliczności, że skarżący nie urządzał gry na przedmiotowych urządzeniach, gra na urządzeniach nie ma charakteru losowego oraz nie umożliwia osiągnięcia jakichkolwiek wygranych pieniężnych czy rzeczowych, gra na urządzeniach nie ma charakteru losowego bowiem wynik gry jest znany jeszcze przed przystąpieniem do zabawy na danym urządzeniu, a także przez zaniechanie przeprowadzenia w tym zakresie uzupełniającego postępowania dowodowego;
6. 3) art. 120, art. 121 § 1, art. 123, art. 190 §§ 1 i 2, art. 192 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 u.g.h., przez całkowite pozbawienie skarżącego ustawowego prawa udziału w przeprowadzaniu dowodów, w tym zadawania pytań świadkom, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało:
7. a) niedopuszczalnym przyjęciem za udowodnione zasad działania urządzeń,
8. b) niewyjaśnieniem kluczowych okoliczności wskazanych w zarzucie 1),
9. c) wadą kwalifikowaną prowadzącą do obligatoryjnego wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej;
10. 4) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 u.g.h., przez wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dokonaną z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego oraz oczywiście błędne ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, pozostające w opozycji do zgromadzonych materiałów, iż: - skarżący urządzał gry na przedmiotowych urządzeniach, - gra na urządzeniach ma charakter losowy oraz umożliwia osiągnięcie jakichkolwiek wygranych pieniężnych czy rzeczowych, - gra na urządzeniach ma charakter losowy – mimo, że wynik gry jest znany jeszcze przed przystąpieniem do zabawy na danym urządzeniu;
11. 5) art. 216 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 284a §§ 2 - 3 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 u.g.h. w zw. z art. 36 ust. 5 w zw. z art. 54 in fine w zw. z art. 55 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1404, dalej: "u.S.C.") w zw. z art. 77 ust. 6 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm., dalej: "u.s.d.g."), przez dokonanie ustaleń na podstawie materiałów kontroli przeprowadzonej 14 grudnia 2013 r. ignorując fakt, że przedmiotowe materiały (dokumenty) pochodzą z nielegalnych czynności kontrolnych, przeprowadzonych w sytuacji odmiennej aniżeli niecierpiąca zwłoki;
12. 6) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 u.g.h., przez nie sprostanie wymogowi sporządzenia wnikliwego i logicznego uzasadnienia wraz z uzasadnieniem podstawy faktycznej, między innymi przez lakoniczne ustosunkowanie się do sprzeczności występujących pomiędzy twierdzeniami strony odnośnie zasad działania przedmiotowych urządzeń a opinią świadka – autora opracowania nr [...] z [...] lutego 2014 r., gdy rzeczone opracowanie nie zawiera jakichkolwiek ustaleń w zakresie funkcjonalności urządzeń wskazanych w zarzucie 1) skargi, dowodząc tym samym niemiarodajności opracowania, jak również przez zaniechanie wyjaśnienia przyczyn odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów celem wykazania rzeczywistych zasad działania urządzeń – w tym funkcjonalności, jakie w żaden sposób nie zostały zbadane i opisane przez świadka – autora opracowania nr 19/14 z 26 lutego 2014 r., czy funkcjonariuszy celnych, co miało wpływ na wynik postępowania, przez uniemożliwienie kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia;
13. 7) art. 120 w zw. z art. 201 § 1 pkt. 2 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 w zw. z art. 2 ust. 6 u.g.h. przez zaniechanie obligatoryjnego zawieszenia postępowania, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych;

z ostrożności procesowej, skarżący zarzucił także naruszenie prawa materialnego, przez błędną wykładnię lub niedopuszczalne zastosowanie:

1. 8) art. 2 ust. 3 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt. 2 w zw. z art. 90 ust. 1 oraz 91 u.g.h., skutkujące ich zastosowaniem wbrew istotnemu stanowi rzeczy, gdy gra na urządzeniach nie jest grą na automacie w rozumieniu ani art. 2 ust. 5 u.g.h., ani art. 2 ust. 3 u.g.h., gdyż gra na przedmiotowych urządzeniach nie umożliwia osiągnięcia jakichkolwiek wygranych pieniężnych czy rzeczowych, jak również nie ma charakteru losowego, bowiem zarówno wynik, jak i czas gry są stałe i znane jeszcze przed przystąpieniem do zabawy/korzystania z danego urządzenia, zakomunikowane przez informację: "każda gra kończy się po upływie wykupionego czasu wynikiem 0 punktów";
2. 9) art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 90 ust. 1 i art. 91 u.g.h. na skutek braku notyfikacji projektu zarówno wskazanych regulacji, jak i art. 14 ust. 1 u.g.h., Komisji Europejskiej na zasadzie art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, ostatnio zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z 20 listopada 2006 r.;
3. 10) art. 2 w zw. z art. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., przez wydanie decyzji w sytuacji, gdy art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. pozostaje w oczywistej sprzeczności ze wskazanymi przepisami Konstytucji;
4. 11) art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., przez wydanie decyzji w odniesieniu do osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, natomiast do poniesienia kary pieniężnej, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. może być zobowiązany jedynie podmiot wymieniony w art. 6 ust. 4 ww. ustawy, urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia i urządzający gry na automatach poza kasynem gry, a nie osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą.

W odpowiedzi na skargę DIC wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zaskarżonym wyrokiem z 9 grudnia 2015 r., sygn. akt II SA/Ke 459/15, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), oddalił skargę.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu skargi oznaczonego pkt 9 dotyczącego braku notyfikacji Komisji Europejskiej art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., który wespół z art. 14 ust. 1 u.g.h. stanowi przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE Seria L z 1998 r. Nr 204, s. 37 ze zm., dalej: "dyrektywa 98/34/WE"), sąd I instancji wskazał, iż nie ulega wątpliwości, że art. 14 ust. 1 u.g.h. stanowi przepis techniczny w rozumieniu tej dyrektywy. Funkcjonalna zależność art. 89 ust. 1 pkt 2 od art. 14 ust. 1 u.g.h. – przepis sankcjonujący i przepis sankcjonowany – sprawia, że nie ma racji bytu sankcja określona w art. 89 ust. 1 pkt 2, jeżeli nie obowiązuje albo nie ma zastosowania zakaz wynikający z art. 14 ust.

1. Inaczej mówiąc, art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie może być traktowany jako regulacja samodzielna, stanowiąca podstawę nałożenia kary administracyjnej, z której można wyprowadzić również zakaz urządzania gry poza kasynem gry, a więc jako źródło zarówno normy sankcjonującej, jak i sankcjonowanej. Bezspornym jest, że projekt ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych nie był notyfikowany Komisji Europejskiej według wymagań wynikających z dyrektywy 98/34/WE.

Sąd I instancji wyraził jednak pogląd, zgodnie z którym fakt nienotyfikowania Komisji Europejskiej przepisów technicznych, za jakie należy uznać art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., nie powoduje automatycznie odmowy ich zastosowania. Jak podkreślił sąd I instancji konstytucyjna zasada pierwszeństwa prawa unijnego znajduje swoje ograniczenia i to nie tylko w zakresie odnoszącym się do Konstytucji, ale także w zakresie, w jakim określona w art. 91 ust. 3 Konstytucji norma kolizyjna nie odnosi się do wad proceduralnych. W pełni akceptując stanowisko wskazujące, że regulacja zawarta w art. 91 ust. 3 Konstytucji RP może odnosić się wyłącznie do sytuacji, w której treść przepisu prawa krajowego pozostaje w sprzeczności z treścią bezpośrednio stosowanego przepisu prawa unijnego uznać należy, że skoro brak jest w prawie unijnym konkretnego przepisu, który mógłby zastąpić przepis prawa krajowego jako podstawę rozstrzygnięcia, to tym samym nie można mówić o treściowej niezgodności prawa unijnego z prawem krajowym, a to oznacza, że w takiej sytuacji nie znajduje zastosowania art. 91 ust. 3 Konstytucji.

Naruszenie przepisów o charakterze formalno-proceduralnym (dotyczących obowiązku notyfikacji przepisów technicznych) nie skutkuje uznaniem, że uchybienie to czyni treść przepisu prawa krajowego, który stanowi podstawę rozstrzygnięcia, sprzecznym z prawem unijnym.

Przepisy art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie zostały derogowane z polskiego porządku prawnego. Jest to o tyle istotne jeśli zważyć, że zasada legalizmu nakazuje organom władzy działanie wyłącznie na podstawie i w granicach prawa. Na organach władzy ciąży konstytucyjny obowiązek poszanowania i przestrzegania przepisów ustaw tak długo, jak ustawa nie utraci mocy obowiązującej. Oznacza to, że także sądy nie powinny odmawiać zastosowania przepisów funkcjonujących w krajowym porządku prawnym, dopóki właściwe organy nie stwierdzą niezgodności danego aktu prawnego z Konstytucją RP lub normami prawa unijnego. WSA nie znalazł zatem podstaw do odmowy zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., na którym organ oparł rozstrzygnięcie w sprawie.

Przystępując do kontroli merytorycznej sąd I instancji podniósł, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada zgromadzonym dowodom, z których wynika, że funkcjonariusze Urzędu Celnego w Kielcach realizując czynności kontrolne na podstawie art. 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 7 u.S.C. ujawnili [...] grudnia 2013 r. piętnaście urządzeń mogących stanowić automaty do gier hazardowych. Działając w oparciu o art. 32 ust. 1 pkt 13 u.S.C. funkcjonariusze przeprowadzili eksperyment, który dowiódł, że gry prowadzone na trzynastu z piętnastu ujawnionych urządzeń mają charakter losowy, gdyż gracz nie ma wpływu na to, w jakich konfiguracjach zatrzymają się symbole wyświetlane na elektronicznych bębnach, a wynik gry nie zależy od jego zręczności. W wyniku prowadzonej gry gracz uzyskiwał wygraną rzeczową w postaci punktów, które dawały możliwość przedłużenia gry lub rozpoczęcia nowej. Nie ulega wątpliwości, że automaty zainstalowane w lokalu prowadzonym przez skarżącego spełniały ustawowe warunki automatów do gier, o jakich mowa w art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h.

Ponadto, ponieważ warunkiem koniecznym do rozpoczęcia gry na każdym z trzynastu automatów było dokonanie wpłaty środków pieniężnych, prawidłowo ustalono, że urządzane gry mają charakter komercyjny w rozumieniu art. 2 pkt 5 u.g.h. Zasady, na których można było prowadzić grę na ujawnionych automatach potwierdzone zostały dodatkowo przez biegłego sądowego w opinii nr [...] z [...] lutego 2014 r. (uzupełnionej [...] listopada 2014 r.), opracowanej na potrzeby postępowania karno-skarbowego.

Wszystkie te dowody organ I instancji włączył do postępowania na podstawie art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej, podobnie jak zeznania świadków i dokument w postaci umowy najmu z [...] stycznia 2013 r. Z umowy tej wynika, że skarżący wynajął spółce P. Sp. z o.o. z siedzibą w G. powierzchnię 6 m2 w prowadzonej przez siebie kawiarni K. "w celu urządzania i prowadzenia przez Spółkę gier na automatach zręcznościowych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygrania pieniężnej lub rzeczowej, i które nie mają charakteru losowego". Zeznania przesłuchanych świadków, a zwłaszcza osób grających na automatach w lokalu skarżącego i osoby przez niego zatrudnionej, wskazują na to, że w lokalu tym odbywały się jednak nielegalne gry hazardowe, w którym to procederze skarżący aktywnie uczestniczył. Do kawiarni miały nieograniczony dostęp wszystkie osoby (w tym niepełnoletnie) wyrażające chęć uczestniczenia w grze na zamontowanych w tym miejscu automatach.

Pracownik baru dokonywał wypłat środków pieniężnych za wygrane punkty kredytowe. Obowiązki dotyczące obsługi automatów, w tym ich podłączanie i wyłączanie z sieci, wypłatę wygranych pieniężnych za uzyskane punkty kredytowe, zlecił pracownikowi baru skarżący. Kwoty wypłacane z kasy lokalu w danym dniu pracownik zapisywał na kartce, którą zabierał skarżący.

W tak ustalonym stanie faktycznym za prawidłową sąd I instancji uznał ocenę, zgodnie z którą skarżący jest urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Urządzanie gier hazardowych to ogół czynności stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych. Samo wynajęcie powierzchni lokalu na rzecz spółki dysponującej automatami do gier hazardowych nie powoduje uznania, że wynajmujący jest "urządzającym gry" w rozumieniu art. 89 ust.

1. Zdaniem WSA okolicznością przesądzającą o słuszności takiej oceny, jest jednak zakres przedsięwziętych przez skarżącego czynności i wykazana aktywność znacznie przewyższająca tę, która wynika nie tylko ze zwykłej umowy najmu, ale nawet z postanowień znajdującej się w aktach umowy z [...] stycznia 2013 r. Oprócz stałego dostarczania energii elektrycznej pozwalającej na niezakłóconą pracę automatów, obowiązku ochrony automatów przed uszkodzeniem lub zniszczeniem oraz zapewnieniem klientom lokalu swobodnego dostępu do automatów (§ 3 ust. 3 i 4 umowy), skarżący zlecił jednemu z pracowników prowadzonej przez siebie kawiarni, w której umieszczone zostały automaty, wypłatę wygranych pieniężnych bezpośrednio z kasy tego lokalu, a także wyposażył tego pracownika w klucze i przekazał wiedzę w zakresie kombinacji przycisków na danym urządzeniu, co umożliwiało skasowanie uzyskanych punktów w przypadku zamiany ich na wygraną pieniężną. Wszystkie te czynności pozwalają na przyjęcie, że skarżącego można uznać za urządzającego gry na automatach poza kasynem gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi WSA wyjaśnił, co następuje.

Ad. 1, 5, 8. Ustalenie tego, że zamontowane w kawiarni prowadzonej przez skarżącego aktywne urządzenia (w liczbie trzynastu) stanowią automaty do gier w rozumieniu art. 2 ust. 3 - 5 dokonane zostało w oparciu o: - przeprowadzony eksperyment, przewidziany w art. 32 ust. 1 pkt 13 w zw. z art. 30 ust. 2 pkt 3 u.S.C., - opinię biegłego sądowego, - zeznania świadków grających na urządzeniach.

Wszystkie dowody przeprowadzone zostały w postępowaniu karnym i włączone do postępowania zgodnie z art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej. Wynika z nich w sposób nie budzący wątpliwości, że gry na automatach zawierają element losowości, a wynik gry nie zależy od zręczności. W wyniku prowadzonej gry, gracz uzyskiwał wygraną rzeczową w postaci punktów, które dawały możliwość przedłużenia gry lub rozpoczęcia nowej. Prawidłowo ustalono, że automaty zainstalowane w lokalu skarżącego spełniały ustawowe warunki, o jakich mowa w art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h. Ponadto, urządzane gry miały charakter komercyjny w rozumieniu art. 2 pkt 5 u.g.h, ponieważ warunkiem koniecznym do rozpoczęcia gry było dokonanie wpłaty środków pieniężnych. Wprawdzie w trakcie opracowywania opinii jedno z urządzeń było uszkodzone, niemniej ustalenie charakteru tego automatu organ prawidłowo oparł na wynikach przeprowadzonego eksperymentu, w trakcie którego było ono sprawne.

Odnosząc się do twierdzeń skarżącego co do charakteru badanych urządzeń sąd I instancji wskazał, że nie przedstawiono żadnego dowodu na okoliczność ich prawdziwości. Zarówno protokół przeprowadzonej kontroli, jak i opinia biegłego zawierają szczegółowy opis gier przeprowadzanych na badanych automatach i w żadnym z nich nie pojawia się informacja, na którą powołuje się skarżący. Z obu dowodów wynika natomiast jednoznacznie, że warunkiem uruchomienia każdego automatu jest zakredytowanie go przez grającego wybraną kwotą pieniędzy, za którą grający wykupuje czas gry oraz otrzymuje określoną liczbę punktów na liczniku kredyt (przykładowo 100 zł oznacza 1000 pkt). Gry rozpoczynają się od wyboru jednej z dostępnych gier, ustawienia stawki i naciśnięcia przycisku "start", uruchamiającego obracanie bębnów z symbolami. Bębny zatrzymują się samoczynnie, a ich wzajemne ustawienie w momencie zatrzymania nie jest zależne od zręczności gracza.

Jeżeli symbole na poszczególnych bębnach utworzą określoną w planie gry kombinację, grający otrzymuje wygraną w postaci punktów dopisywanych do licznika kredyt. Opisane wyżej zasady gier potwierdzają także zeznania przesłuchanych w postępowaniu karnym świadków.

Mając na uwadze treść odwołania i skargi WSA wskazał ponadto, że nie można odrzucać wiarygodności dowodu z opinii biegłego czy eksperymentu z tego tylko powodu, że strona kwestionuje wnioski z nich wypływające, nie przedstawiając ani nie wykazując prawdziwości twierdzeń przeciwnych. Nie można się przy tym zgodzić z zarzutem zawartym w pkt 5 skargi dotyczącym naruszenia art. 36 ust. 5 w zw. z art. 54 in fine i art. 55 u.S.C. w zw. z art. 77 ust. 6 u.s.d.g., przez przyjęcie jako dowód dokumentów pochodzących – w ocenie skarżącego – z nielegalnych czynności kontrolnych, przeprowadzonych w sytuacji odmiennej aniżeli niecierpiąca zwłoki.

Sąd I instancji uznał, że akta sprawy nie zawierają dowodu doręczenia skarżącemu upoważnienia do kontroli w terminie 7 dni od jej przeprowadzenia. Sąd podkreślił jednak, że w sytuacji, gdy organ naruszył przepisy prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej, dowody przeprowadzone w toku tej kontroli, stosownie do treści art. 77 ust. 6 u.s.d.g., będą mogły być wykorzystane w postępowaniu pod warunkiem, że uchybienie nie miało istotnego wpływu na wynik kontroli. W skardze – poza ogólnym sformułowaniem zarzutu o "nielegalnych czynnościach kontrolnych" i powołaniem przepisów, nie wykazano, aby brak doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli miał jakikolwiek wpływ na jej wynik, tym bardziej, że skarżący był obecny w czasie przeprowadzania kontroli. Z punktu widzenia zakresu kognicji sądu w niniejszej sprawie istotne jest zaś wykazanie, że organ naruszył przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, czego skarżący nie uczynił (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.).

Nie sposób podzielić poglądu, że organy błędnie ustaliły stan faktyczny leżący u podstaw zaskarżonej decyzji. W ocenie WSA w toku postępowania organy zebrały i rozpatrzyły cały zgromadzony materiał dowodowy zgodnie z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 Ordynacji podatkowej. Materiał ten potwierdził jednoznacznie losowy charakter gier, wykluczając twierdzenie o innym ich charakterze. Ustalając stan faktyczny organ wskazał na przeprowadzony eksperyment, opinię biegłego oraz zeznania świadków. Wyjaśnił jakie okoliczności zostały stwierdzone tymi dowodami, co w konsekwencji pozwoliło organom na trafne przyjęcie, że trzynaście znajdujących się w lokalu skarżącego automatów zezwalało na gry o charakterze komercyjnym i losowym.

Ad. 2, 3, 4 i 6. W ocenie WSA, skarżący nie wykazał, aby organ odwoławczy naruszył jego prawo do czynnego udziału w postępowaniu. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z 16 stycznia 2015 r. organ II instancji działając w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Pismem z [...] stycznia 2015 r. skarżący przedstawił swoje stanowisko oraz wnioski, które organ rozpatrzył postanowieniami z [...] lutego 2015 r., [...] marca 2015 r. i [...] marca 2015 r. oraz odniósł się do argumentów strony w uzasadnieniu decyzji.

Jak wynika z treści odwołania skarżący wniósł o przeprowadzenie przez organ odwoławczy rozprawy, na której miałyby być przeprowadzone dowody w postaci przesłuchania biegłego oraz świadków, którzy zeznawali w postępowaniu karnym, a które to dowody organ I instancji postanowieniem z [...] sierpnia 2014 r. wyłączył z akt postępowania ze względu na interes publiczny. Podstawą prawną postanowienia był art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej. Postanowienie podjęte w trybie art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej jest niezaskarżalne, jednak strona może się domagać udostępnienia wyłączonych dokumentów. Wówczas na postanowienie odmawiające takiemu wnioskowi przysługuje zażalenie (art. 179 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej). Z akt sprawy nie wynika, aby skarżący w toku postępowania domagał się udostępnienia wyłączonych dowodów. Wniósł natomiast o przesłuchanie biegłego oraz tych samych świadków, którzy zeznawali w postępowaniu karnym, a dowody te – jak już powiedziano wyżej – zostały wyłączone z akt postępowania postanowieniem z 27 sierpnia 2014 r. Mając to na uwadze WSA stwierdził, że podatnik nie może skutecznie podnosić na etapie postępowania sądowoadministracyjnego zarzutu naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu w sytuacji, gdy sam zaniechał podjęcia stosownych czynności w tym zakresie.

Skoro ustawodawca przewidział szczególny tryb postępowania z informacjami, które zostały wyłączone z akt sprawy to podatnik, aby zapoznać się z tymi informacjami, powinien podjąć stosowne działania właśnie w granicach tego szczególnego trybu. Innymi słowy, winien złożyć wniosek o udostępnienie mu wyłączonych dowodów, celem wydania przez organ zaskarżalnego zażaleniem postanowienia na podstawie art. 179 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej.

W nawiązaniu do zarzutów skargi sąd I instancji podniósł także, że mając na uwadze art. 180 Ordynacji podatkowej w postępowaniu dowodowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organy podatkowe mogą zatem ustalić istotny dla rozstrzygnięcia sprawy stan faktyczny na podstawie dowodów zebranych w toku innego postępowania, w tym również karnego. Dlatego też organ miał podstawy prawne ku temu, aby na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej odmówić wnioskowi o przeprowadzenie rozprawy połączonej z przeprowadzeniem dowodów z: przesłuchania świadków, biegłego – w charakterze świadka, powołanie biegłego w trybie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej oraz z oświadczenia strony, co uczynił postanowieniem z [...] stycznia 2015 r. Nie ulega wątpliwości, że dowody wraz z przeprowadzonym eksperymentem pozwalały na poczynienie ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, zaś skarżący nie podważył ich wiarygodności, a jedynie wniósł o przeprowadzenie wymienionych wyżej dowodów w jego obecności.

Zdaniem WSA przeprowadzonej przez organ ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Zaskarżona decyzja została prawidłowo umotywowana i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji DIC opisał stan faktyczny w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Co do zarzutu naruszenia art. 200a Ordynacji podatkowej WSA podkreślił, że rozprawa, w rozumieniu tego przepisu, jest zabiegiem organizacyjnym, przy pomocy którego organ może osiągnąć koncentrację postępowania wyjaśniającego w określonym miejscu i czasie. Możliwość odbycia rozprawy uregulowanej w Ordynacji podatkowej została ograniczona tylko do toku postępowania przed odwoławczymi organami podatkowymi. DIC wydanym na podstawie art. 216 w zw. z art. 200a Ordynacji podatkowej postanowieniem odmówił przeprowadzenia wnioskowanej rozprawy. W uzasadnieniu organ ten wskazał na brak przesłanek ustawowych obligujących do przeprowadzenia rozprawy.

W konsekwencji sąd I instancji nie podzielił zarzutów skargi dotyczących rażącego naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 192, art. 197 § 1, art. 198 § 1, art. 199 w zw. z art. 235, art. 229 oraz art. 200a § 1-3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 u.g.h., poprzez zaniechanie podjęcia przez organ II instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, oddalenie wszystkich wniosków dowodowych strony i całkowite pozbawienie strony ustawowego prawa do udziału w przeprowadzaniu dowodów, w tym zadawania pytań świadkom, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. wadę kwalifikowaną, polegającą na faktycznym uniemożliwieniu stronie czynnego udziału w postępowaniu, które to naruszenie prowadzi do obligatoryjnego wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Ad.

7. Nie ma racji skarżący zarzucając naruszenie art. 120 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 i art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 i art. 2 ust. 6 ustawy, co sprowadza się do poglądu, że jedynie Minister Finansów posiada kompetencję do rozstrzygania decyzją administracyjną tego, czy dana gra jest grą na automacie w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Z treści art. 2 ust. 7 wynika wprost, że wydanie decyzji może nastąpić na wniosek strony lub z urzędu. Organ celny nie ma zatem legitymacji do zainicjowania postępowania przed Ministrem Finansów. Organ ten może co najwyżej zasygnalizować potrzebę rozstrzygnięcia tej kwestii, co nie oznacza, że na skutek tej sygnalizacji Minister Finansów będzie zobligowany do wszczęcia postępowania z urzędu.

W ocenie sądu właściwy organ prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych jest uprawniony do czynienia ustaleń co do charakteru danej gry. Rozważając możliwość ustalenia, czy w danym stanie faktycznym gra jest grą na automacie w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych, nie można pominąć powołanych już unormowań zawartych w ustawie o Służbie Celnej. Brak jest argumentów prawnych dla przyjęcia, że efekt przewidzianych tam czynności nie może być wykorzystany w postępowaniu będącym następstwem ustaleń kontrolnych, a jedynie służyć ma do zasygnalizowania Ministrowi Finansów konieczności rozstrzygnięcia w odrębnym trybie przewidzianym w art. 2 ust. 6 ustawy, czy gra jest grą na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, na co wskazywał wynik eksperymentu.

Tym samym, nie było także żadnych wskazań do tego, aby organ celny zawiesił postępowanie w trybie art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej.

Ad. 10 i 11. O konstytucyjności przepisu, w oparciu o który orzekał organ wypowiedział się już Trybunał Konstytucyjny w wyrokach z 11 marca 2015 r., sygn. akt P 4/14 oraz z 21 października 2015r. w sprawie P 32/12.

Co się zaś tyczy zarzutu, że art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy nie zezwalają na wydanie zaskarżonej decyzji wobec osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, która nie może uzyskać koncesji na prowadzenie kasyna gry, gdyż nie jest podmiotem, o jakim mowa w art. 6 ust. 4 ustawy, WSA podniósł, że żaden przepis ustawy, w szczególności art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2, nie daje podstaw do takiej wykładni. Skoro skarżący był urządzającym nielegalnie gry na automatach, bez znaczenia pozostaje fakt, że jest on osobą fizyczną.

W skardze kasacyjnej, zaskarżając powyższy wyrok w całości, skarżący wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji, zarzucając:

1. 1. na zasadzie art. 174 ust. 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy polegające na uchybieniu art. 145 § 1 ust. 1 lit. b w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 §§ 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. NR 153, poz. 1269 ze zm., dalej: "P.u.s.a."), przez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organ w toku postępowania przepisów prawa dających podstawę do wznowienia postępowania, w szczególności art. 120 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 i 91 w zw. z art. 2 ust. 6 u.g.h., poprzez zaniechanie obligatoryjnego zawieszenia postępowania, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych – czy gra na trzynastu urządzeniach wymienionych w decyzji organu I instancji, a powtórzonych w decyzji organu II instancji, stanowi grę na automacie w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych, bowiem jakikolwiek przepis powszechnie obowiązującego prawa nie przyznaje ani naczelnikom urzędów celnych, ani dyrektorom izb celnych, ani Szefowi Służby Celnej kompetencji do rozstrzygania, czy gra na danym urządzeniu stanowi grę na automacie w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych, jaki to zakres uprawnień został zastrzeżony tylko i wyłącznie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych, rozstrzygającego w tym przedmiocie w drodze decyzji po przeprowadzeniu postępowania zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Natomiast w okolicznościach sprawy DIC uznał i przyjął, że gra na przedmiotowych urządzeniach jest grą na automatach, o jakiej mowa w ustawie o grach hazardowych, bezprawnie wkraczając w zakres kompetencji zastrzeżonych wyłącznie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych, co stanowi wadę kwalifikowaną polegającą na wydaniu decyzji bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej;
2. 2. na zasadzie art. 174 ust. 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy polegające na uchybieniu art. 145 § 1 ust. 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 §§ 1 i 2 P.u.s.a., przez nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia przez organ w toku postępowania podatkowego przepisów prawa mających istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 216 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 284a §§ 2-3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 u.g.h w zw. z art. 36 ust. 5 w zw. z art. 54 in fine w zw. z art. 55 u.S.C. w zw. z art. 77 ust. 6 u.s.d.g., poprzez dokonanie ustaleń na podstawie materiałów zaplanowanej ze znacznym wyprzedzeniem kontroli przeprowadzonej [...] grudnia 2013 r. w lokalu użytkowanym w Ostrowcu Świętokrzyskim, ignorując fakt, że przedmiotowe materiały (dokumenty) pochodzą z nielegalnych czynności kontrolnych, jaki to stan wynika z faktu przeprowadzenia rzeczonych czynności w sytuacji odmiennej aniżeli niecierpiąca zwłoki oraz z naruszeniem obowiązku doręczenia upoważnienia, jakie to zaniechanie skutkuje nielegalnością czynności, a tym samym niedopuszczalnością opierania jakichkolwiek ustaleń na rażąco wadliwych czynnościach kontrolnych. W istocie bowiem nie dochodzi w takim przypadku do wszczęcia jakiejkolwiek kontroli, lecz samowoli organu;
3. 3. na zasadzie art. 174 ust. 2 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 §§ 1 i 2 P.u.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy polegające na uchybieniu art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nierozpoznanie wszystkich zarzutów skargi, w szczególności zarzutu nr 1 oraz nie sprostanie wymogowi sporządzenia uzasadnienia wyroku z podaniem i wyjaśnieniem podstawy prawnej, co oczywiście miało wpływ na wynik postępowania, poprzez zaniechanie rozpatrzenia zarzutów skargi, uniemożliwienie kontroli prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz pozbawienie strony informacji o przesłankach rozstrzygnięcia;
4. 4. na zasadzie art. 174 ust. 1 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 §§ 1 i 2 P.u.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji DIC, przez niedopuszczalne zastosowanie (niewłaściwe zastosowanie) wobec strony skarżącej art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 90 ust. 1 i art. 8 oraz art. 91 u.g.h. – stanowiących o zakazie urządzania gier na automatach w jakichkolwiek miejscach za wyjątkiem kasyn, na skutek braku notyfikacji projektu zarówno wskazanych regulacji, jak i art. 6 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.g.h., który stanowi, iż urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry – Komisji Europejskiej, na zasadzie przepisów art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, co wynika z treści art. 91 ust. 3 oraz art. 9 Konstytucji RP w zw. z art. 2 i 53 Aktu Akcesyjnego dotyczącego przystąpienia Polski do Unii Europejskiej oraz § 4 ust. 1, § 5, § 8 ust. 1-3, § 9, § 10 ust. 1, § 11 ust. 1-3, § 13 ust. 1, § 13a, § 16 ust. 1-2 i 4 oraz § 20 w zw. z §§ 2 pkt 1a, 2, 3, 5, 5a i 6 rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 293, poz. 2039 ze zm.), a także art. 4 ust. 3 i art. 19 ust. 1 i 3 Traktatu o Unii Europejskiej (w wersji uwzględniającej zmiany wprowadzone Traktatem z Lizbony, Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30 ze zm.) oraz art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (DZ. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.) wraz z wydanymi na jego podstawie (oraz jego poprzedniku art. 234 TWE) – a stanowiących acquis communautaire – interpretacyjnymi orzeczeniami Trybunału Sprawiedliwości UE (poprzednio ETS) jednoznacznie wykładającymi i wiążącymi erga omnes wszystkie sądy krajowe (wspólnotowe), do czasu wystąpienia danego sądu krajowego z indywidualnym pytaniem prejudycjalnym, iż:
5. a) "naruszenie obowiązku notyfikacji powoduje bezskuteczność przepisów technicznych, co oznacza, że nie można się na nie powoływać wobec jednostek" – wyrok ETS z 30 kwietnia 1996 r., sprawa C-194/94;
6. b) "art. 8 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 98/34 należy interpretować w ten sposób, że do sądu krajowego należy odmowa zastosowania przepisu prawa krajowego stanowiącego przepis techniczny, jeżeli nie został on notyfikowany Komisji przed jego przyjęciem" – wyrok Trybunału z 8 września 2005 r., sprawa C-303/04;
7. c) "niedokonanie takiej notyfikacji pociąga za sobą brak możliwości stosowania tego środka krajowego, a zatem na środek ten nie można powoływać się wobec jednostek" – wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 10 lipca 2014 r., sprawa C-307/13;
8. d) "przepisy zakazujące prowadzenia gier elektrycznych, elektromechanicznych i elektronicznych w jakichkolwiek miejscach publicznych i prywatnych z wyjątkiem kasyn należy uznać za przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34 (...). W związku z powyższym przepis tego rodzaju jak art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym urządzanie gier na automatach dozwolone jest jedynie w kasynach gry, należy uznać za "przepis techniczny" w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34." – wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 19 lipca 2012 r., sprawy połączone C-213/11, C-214/11 i C=217/11;
9. 5. na zasadzie art. 174 ust. 1 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 §§ 1 i 2 P.u.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji DIC, przez błędną wykładnię polegającą na wadliwym przyjęciu treści – art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE oraz przez niewłaściwe zastosowanie – błędne niezastosowanie art. 21 §§ 1 i 2 oraz per analogia art. 49 ust. 1 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE Seria C z 2007 r. Nr 303, poz.
10. 1) w zw. z art. 4 ust. 3, art. 6 ust. 1 i art. 19 ust. 1 i 3 Traktatu o Unii Europejskiej (w wersji uwzględniającej zmiany wprowadzone Traktatem z Lizbony) w zw. z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, jakie to przepisy dyrektywy 98/34/WE są na tyle bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne, by jednostki mogły się na nie powołać w postępowaniu przed sądem krajowym, zaś prawo wspólnotowe i ochrona należna jednostce w zastosowaniu tego prawa nakazuje sądowi krajowemu odmówić zastosowania krajowego przepisu technicznego, który nie został zgodnie z obowiązkiem przewidzianym w art. 8 dyrektywy notyfikowany Komisji przez państwo członkowskie, które przepis ten wydało – co zostało stwierdzone w wyroku ETS z 30 kwietnia 1996 r., sprawa C-194/94 orzekającym w trybie prejudycjalnym, iż: "artykuł 8 i 9 dyrektywy 83/189, zmienionej dyrektywą 88/182, należy interpretować w ten sposób, iż jednostki mogą się na nie powoływać przed sądem krajowym, na którym ciąży obowiązek odmowy zastosowania krajowego przepisu technicznego, który nie został notyfikowany zgodnie z dyrektywą". Sąd I instancji doprowadził w ten sposób do dyskryminacji strony skarżącej ze względu na przynależność państwową, gdyż tylko z tego względu, iż sądem wspólnotowym w okolicznościach sprawy jest polski sąd I instancji – względem strony skarżącej mają zastosowanie art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE – w treści odmiennej aniżeli w pozostałych państwach członkowskich Unii Europejskiej, w treści odmiennej aniżeli ustalona w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawach: C-194/94, C-303/04 oraz C-307/13 – skutkującej nałożeniem na stronę skarżącą kary pieniężnej za czyn, który według prawa międzynarodowego (dyrektywa 98/34/WE) nie był zabroniony pod groźbą wymierzonej kary w czasie jego popełnienia – wobec bezskuteczności nienotyfikowanych przepisów technicznych ustawy o grach hazardowych – jakie to kwestie podlegają prawu Unii Europejskiej, jako elementy zasady pierwszeństwa i efektywności (art. 51 ust. 1 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej);
11. 6. na zasadzie art. 174 ust. 2 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 §§1 i 2 P.u.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy polegające na uchybieniu art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w zw. z art. 184 Konstytucji RP w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 §§ 1 i 2 P.u.s.a. w zw. z art. 2 i 53 Aktu Akcesyjnego dotyczącego przystąpienia Polski do Unii Europejskiej w zw. z art. 4 ust. 3 i art. 19 ust. 1 i 3 Traktatu o Unii Europejskiej (w wersji uwzględniającej zmiany wprowadzone Traktatem z Lizbony) przez uzurpowanie wbrew treści regulacji art. 267 TFUE przez sąd I instancji prawa do dokonywania wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii Europejskiej – w szczególności art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE – wbrew wykładni dokonanej przez Trybunał Sprawiedliwości UE w orzeczeniach w sprawach: C-194/94, C-303/04 oraz C-307/13, a zatem wbrew interpretacyjnym orzeczeniom zaskarżonym do wyłącznej kompetencji Trybunału Sprawiedliwości UE (poprzednio ETS) jednoznacznie wykładającymi i wiążącymi erga omnes wszystkie sądy krajowe (wspólnotowe), do czasu wystąpienia danego sądu krajowego z indywidualnym pytaniem prejudycjalnym, poprzez zajęcie stanowiska przez sąd I instancji, iż niedopełnienie procedury notyfikacji przepisów technicznych ustawy o grach hazardowych nie stanowi dostatecznej podstawy do odmowy zastosowania tych przepisów przez organy administracji publicznej i sądy, co oczywiście miało wpływ na wynik postępowania, bowiem skutkowało przyjęciem wadliwej treści – art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 oraz art. 11 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE – wbrew ustalonej w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawach: C-194/94, C-303/04 oraz C-307/13;
12. 7. na zasadzie art. 174 ust. 1 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 §§ 1 i 2 P.u.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji DIC, przez błędną wykładnię art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 1 ust. 7 oraz art. 8 ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych z 12 czerwca 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 120) – przez przyjęcie działania prawa wstecz, a w konsekwencji orzekanie na podstawie stanu prawnego i faktycznego obowiązującego w dniu wyrokowania przez sąd I instancji, a nie na podstawie stanu faktycznego i prawnego właściwego dla daty wydania zaskarżonej decyzji DIC – między innymi przez rozciągnięcie wstecz – obejmując zaskarżoną decyzję DIC – skutków notyfikacji dokonanej względem projektu ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych ostatecznie uchwalonej 12 czerwca 2015 r., jaka weszła w życie 3 września 2015 r., nadto w innym brzmieniu aniżeli projekt przekazany w ramach procedury notyfikacyjnej – bezpodstawnie i samowolnie przyjmując konwalidację ex tunc notyfikacji art. 14 ust. 1 u.g.h.

Jednocześnie skarżący kasacyjnie wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego. Ponadto, odwołując się do art. 106 § 3 w zw. z art. 48 § 3 w zw. z art. 193 P.p.s.a., skarżący kasacyjnie wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonego dokumentu postanowienia Ministra Finansów z 26 maja 2011 r., albowiem zachodzi konieczność wykazania, że wbrew stanowisku sądu I instancji Minister Finansów wszczyna postępowanie w trybie art. 2 ust. 6 u.g.h. z urzędu, w tym na prośbę Urzędu Celnego.

Dyrektor Izby Celnej w Kielcach w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje NSA, wedle art. 174 P.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed NSA podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. W rozpatrywanej sprawie nie dostrzeżono uchybień, które mogłyby świadczyć o nieważności postępowania przeprowadzonego przez sąd I instancji.

Rozpoznając złożoną skargę kasacyjną w granicach zarzutów kasacyjnych – opartych na obu podstawach prawnych z art. 174 P.p.s.a. – Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty skargi kasacyjnej nie podważają prawidłowości stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, że zaskarżona decyzja DIC nie jest niezgodna z prawem.

Pierwsza grupa zarzutów kasacyjnych – ujęta w punktach od 4 do 7 petitum skargi kasacyjnej – odnosi się do problematyki skutku, jaki dla sprawy poddanej sądowej kontroli, ma brak notyfikacji ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Sięgając do sedna zaistniałego w związku z tym sporu, wskazać trzeba na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r., podjętą w sprawie o sygn. akt II GPS 1/16, w której przesądzono, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy.

Przypomnienia w tym miejscu wymaga to, że będący materialnoprawną podstawą zaskarżonej do sądu I instancji decyzji art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. przewiduje, iż karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Stosownie zaś do art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., wysokość kary pieniężnej wynosi 12.000 zł od każdego automatu. W świetle jasnej treści przywołanych przepisów nie powinno budzić wątpliwości, że art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. ustanawia sankcję publicznoprawną, która w ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego posiada cechy sankcji prawnofinansowej, stanowiącej szczególną instytucję prawa finansowego.

Podnieść bowiem należy, że przepisy ustawy o grach hazardowych regulują nie tylko warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, ale także podatek od gier. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że podatek ten jest zaliczany – obok podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz podatku od czynności cywilnoprawnych – do grupy podatków obrotowych. W przypadku gry na automatach podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi kwota stanowiąca różnicę między kwotą uzyskaną z wymiany żetonów do gry lub wpłaconą do kasy i zakredytowaną w pamięci automatu lub wpłaconą do automatu a sumą wygranych uzyskanych przez uczestników gier (art. 73 ust. 1 pkt 9 u.g.h.), a stawka podatku wynosi 50% (art. 74 pkt 5 tej ustawy). Urządzanie oraz prowadzenie gier hazardowych jest więc rodzajem działalności gospodarczej, z której wpływy stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od gier w oparciu o zasady określone w przepisach rozdziału VII ustawy o grach hazardowych.

Zgodnie z art. 71 ust. 1 u.g.h. podatnikiem podatku od gier jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która prowadzi działalność w zakresie gier hazardowych na podstawie udzielonej koncesji lub zezwolenia, podmioty urządzające gry objęte monopolem państwa oraz uczestnicy turnieju gry pokera. Z przywołanego przepisu wywieść należy, że brak koncesji czy też zezwolenia, niweczy możliwość powstania obowiązku podatkowego i powstanie zobowiązania podatkowego. W takim przypadku, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w miejsce obowiązku podatkowego i podatku "wchodzi" sankcja prawnofinansowa.

W piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, że sankcje związane z prewencją oraz restytucją niepobranych należności podatkowych zalicza się do sankcji prawnofinansowych (por. M. Mazurkiewicz, Sankcje prawno-finansowe, w: System instytucji prawno-finansowych PRL, red. M. Weralski, Warszawa 1982, s. 352 i n.; P. Majka, Sankcje w prawie podatkowym, Warszawa 2011; J. Małecki, Z problematyki sankcji w prawie podatkowym ze szczególnym uwzględnieniem podatku VAT, w: Studia z dziedziny prawa podatkowego. Księga jubileuszowa ku czci profesora Apoloniusza Kosteckiego, Toruń 1998, s. 155; P. Stanisławiszyn, Wstęp do rozważań nad sankcjami prawno-finansowymi, w: Sankcje administracyjne, red. M. Stahl, R. Lewicka, M. Lewicki, Warszawa 2011, s. 242 i n.). Podkreśla się także, że w przypadku sankcji prawnofinansowej chodzi o doprowadzenie do realizacji normy prawa finansowego (podatkowego). Sankcja ta stanowić ma swoistego rodzaju "straszak" dla adresatów norm, na gruncie których została ustanowiona i prowadzić do zachowania oczekiwanego przez ustawodawcę, a także zawierać rozwiązania niekorzystne dla adresatów tych norm w przypadku ich naruszenia.

W taki też sposób charakter i istotę sankcji określonej w art. 89 ust. 1 u.g.h. postrzega Trybunał Konstytucyjny, który w uzasadnieniu wyroku z 21 października 2015 r. w sprawie P 32/12 stwierdził, że: "kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, rekompensuje nieopłacony podatek od gier i inne należności uiszczane przez legalnie działające podmioty. Celem kary nie jest więc odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, ale przede wszystkim restytucja niepobranych należności i podatku od gier, a także prewencja. Kara pieniężna jest więc reakcją ustawodawcy na fakt czerpania zysków z nielegalnego urządzania gier hazardowych przez podmioty nieodprowadzające z tego tytułu podatku od gier, należności i opłat".

Ponadto, co nader istotne, stanowisko w tej kwestii zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanej już uchwale z 16 maja 2016 r., sygn. II GPS 1/16. W uzasadnieniu tej uchwały stwierdzono, że funkcje art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jako przepisu penalizującego naruszenie zasad organizowania i urządzania gier na automatach określonych w art. 14 ust. 1 tej ustawy, nie wyrażają się w represji i odwecie jako reakcji na ich naruszenie, lecz samoistnie zmierzają do restytucji niepobranych należności i podatku od gier oraz kompensowania w ten sposób strat budżetu Państwa poniesionych w związku z nielegalnym urządzaniem gier hazardowych na automatach. Preferencje ustawodawcy, gdy chodzi o dobór czynników kształtujących skuteczność, zwłaszcza zaś funkcje sankcji określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a tym samym i funkcje samego tego przepisu, zmierzały bowiem do tego, aby przyjęte w tym zakresie rozwiązania prawne wprost ukierunkowane zostały na to, aby orzekana na podstawie wymienionego przepisu kara pieniężna za urządzanie gier na automatach niezgodnie z tą ustawą rekompensowała brak wpływu do budżetu Państwa nieopłaconego podatku od gier oraz innych należnych opłat, dokonując jednocześnie ich restytucji w takim zakresie, jak określone to zostało w przywołanym przepisie.

W tym względzie w uzasadnieniu przywołanej uchwały odwołano się między innymi do stanowiska projektodawcy, z którego wynika, że propozycja odnośnie do wysokości projektowanej kary pieniężnej stanowiła konsekwencję trudności w ustaleniu nielegalnie uzyskiwanego przychodu z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, stąd doszło do określenia jej wysokości w formie swoistego rodzaju ryczałtu (por. Biuletyn z posiedzenia Komisji Finansów Publicznych, nr 2986/VI kad. z 18 listopada 2009 r., s. 111).

Rozważając i rozstrzygając kwestię związaną z oceną technicznego charakteru art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h., Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym uznał, że przepis ten nie kwalifikuje się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie 98/34/WE. W ocenie NSA w składzie powiększonym, przepisu tego nie można kwalifikować do kategorii przepisów technicznych wymienionej w art. 1 pkt 11 dyrektywy transparentnej, gdyż nie ustanawia żadnego rodzaju zakazu produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazu świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług, a ustanowionej w nim sankcji wiążącej się z działaniem polegającym na urządzaniu gier niezgodnie z przyjętymi w tym zakresie zasadami i bezpośrednio ukierunkowanej na zapewnienie respektowania tych zasad, nie sposób byłoby i tak łączyć z "zakazem użytkowania". Z tego mianowicie powodu, że przepis ten, gdy chodzi o ustanowione w nim przesłanki nałożenia kary pieniężnej nie skutkuje tym, aby konsekwencje nałożenia tej kary wyrażały się w ingerowaniu – i to w sposób oczywisty – w same możliwości dopuszczalnego przeznaczenia produktu pozostawiając miejsce jedynie na jego marginalne zastosowanie w stosunku do tego, którego można byłoby rozsądnie oczekiwać.

W uzasadnieniu uchwały podkreślono ponadto, że skoro w art. 1 pkt 3 dyrektywy 98/34/WE mowa jest o specyfikacji zawartej w dokumencie, który opisuje wymagane cechy produktu, takie jak: poziom jakości, wydajności, bezpieczeństwa lub wymiary, włącznie z wymaganiami mającymi zastosowanie do produktu w zakresie nazwy, pod jaką jest sprzedawany, terminologii, symboli, badań i metod badania, opakowania, oznakowania i etykietowania oraz procedur oceny zgodności, to za oczywiste uznać należy, że tak opisany warunek uznania danego przepisu krajowego za specyfikację techniczną, nie jest spełniony w odniesieniu do art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Przyjęto także, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie stanowi "innych wymagań", o których mowa w art. 1 pkt 4 dyrektywy transparentnej, gdyż odnosi się do określonego sposobu prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry, a nie do produktów. Nie określa również warunków determinujących w sposób istotny skład, właściwości lub sprzedaż produktu.

Naczelny Sąd Administracyjny – w składzie orzekającym w rozpatrywanej aktualnie sprawie – w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w przywołanej powyżej uchwale składu siedmiu sędziów NSA, jak i argumentację przedstawioną w jego uzasadnieniu, a mianowicie, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie ustanawia żadnych warunków determinujących skład, właściwości lub sprzedaż produktu, a tym samym, że przepis ten nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. NSA podziela również stanowisko prezentowane w przywołanej uchwale odnośnie do oceny charakteru relacji między przepisami art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Samoistny charakter funkcji realizowanej przez ten przepis, o czym była już mowa, nadaje mu samoistny charakter w relacji do art. 14 ust. 1 u.g.h, co uzasadnia twierdzenie o braku podstaw do odmowy stosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Z przedstawionych powyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwione uznał zarzuty wyrażone w punktach od 4 do 6 petitum skargi kasacyjnej. Zarzut ujęty w punkcie 7 petitum skargi kasacyjnej okazał się natomiast chybiony. Wbrew bowiem argumentacji skarżącego kasacyjnie sąd I instancji nie stwierdził, aby w stanie faktycznym kontrolowanej sprawy zastosowanie znajdował art. 14 ust. 1 u.g.h. w brzmieniu wynikającym z nowelizacji wprowadzonej ustawą z 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1201). Z rozważań poczynionych przez ten sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wprost wynika, że obowiązujący w tym względzie stan prawny sąd uzależnił od daty przeprowadzonej kontroli, to jest od tego, czy miała ona miejsce przed 3 września 2015 r., jak w rozpatrywanej sprawie, czy po tym dniu.

W ocenie NSA, wbrew stanowisku skarżącego, brak jest również podstaw, aby stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób, w jaki przedstawiono to w skardze kasacyjnej, zwłaszcza zaś, aby skutkiem zarzucanego tam naruszenia mógł być istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podkreślić należy, że ich ocena nie może nie uwzględniać tego, że w świetle art. 174 pkt 2 P.p.s.a., o ich skuteczności nie decyduje każde uchybienie przepisom postępowania, jakiego się dopuszczono, lecz tylko i wyłącznie takie uchybienie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez ów wpływ, o którym mowa w powołanym przepisie, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wynikającym z art. 176 P.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz także ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno wiązać się z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy.

Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia w taki sposób, że w sytuacji, gdyby do nich nie doszło, wyrok sądu I instancji byłby inny.

Uwagi te odnieść trzeba w pierwszej kolejności do zarzutu wyrażonego w punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej, bowiem poza jego ogólnym ujęciem w podstawach kasacyjnych, sprowadzającym się do lakonicznego zakwestionowania prawidłowości przeprowadzonej kontroli, skarżący nie rozwija go w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Skarżący kasacyjnie przede wszystkim nie precyzuje, jakie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy chce poprzez ten zarzut zakwestionować, pomijając jednocześnie to, że materiał dowodowy, o który oparto zaskarżone do sądu I instancji rozstrzygnięcie, nie ogranicza się do materiału pochodzącego z kontroli.

W konsekwencji nie tylko niemożliwym staje się ustosunkowanie do tak postawionego zarzutu, skoro niewiadomym pozostaje, które konkretnie okoliczności faktyczne skarżący kasacyjnie podważa, lecz ponadto nie sposób uznać, aby skarżący uprawdopodobnił, by uchybienie przez organ przepisom art. 216 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 284a §§ 2-3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 u.g.h w zw. z art. 36 ust. 5 w zw. z art. 54 in fine w zw. z art. 55 u.S.C. w zw. z art. 77 ust. 6 u.s.d.g., wpływało na wynik sprawy, to jest doprowadziło sąd I instancji do niezastosowania art. art. 145 § 1 ust. 1 lit. c P.p.s.a. Zarzut ten nie może zatem odnieść zamierzonego przez skarżącego kasacyjnie skutku.

Za niezasadny uznać należało również zarzut ujęty w punkcie 3 petitum skargi kasacyjnej, podważający zgodność z prawem zaskarżonego wyroku z punktu widzenia wadliwego – w ocenie skarżącego kasacyjnie – uzasadnienia.

W punkcie wyjścia podkreślić trzeba, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to po stronie sądu I instancji obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Według NSA, uzasadnienie kontrolowanego wyroku WSA, gdy chodzi o analizę przedstawionych w nim argumentów, nie uniemożliwia przeprowadzenia kontroli prawidłowości tego orzeczenia, co prowadzi do wniosku, że sąd I instancji uczynił zadość obowiązkowi sporządzenia uzasadnienia w sposób uwzględniający konsekwencje wynikające z towarzyszącej uzasadnieniu każdego orzeczenia sądowego funkcji kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia.

W tej mierze – co wymaga podkreślenia – zupełnie inną kwestią jest siła przekonywania zawartych w nim argumentów, co prowadzi do wniosku, że brak przekonania strony o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym do przyjętego kierunku wykładni i zastosowania prawa – którego prawidłowość, aby mogła być oceniona, wymaga postawienia innych zarzutów kasacyjnych – czy też odnośnie do oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, której rezultat nie koresponduje z oczekiwaniami strony, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Fakt więc, że stanowisko zajęte przez sąd I instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne, nie poddaje się kontroli kasacyjnej, czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia.

Dlatego polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu I instancji nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. np.: wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II OSK 1131/13; wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2081/13; wyrok NSA z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13; wyrok NSA z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1779/13).

W uzasadnieniu każdego wyroku, szczególnego rodzaju miejsce ma wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z punktu widzenia istoty sądowoadministracyjnej kontroli legalności działalności administracji publicznej podnieść należy, że uzasadnienie wyroku powinno odnosić się do wzorca kontroli legalności zaskarżonego działania organu administracji, co ma istotne znaczenie z punktu widzenia wyznaczenia ram materialnoprawnych i przepisów postępowania, które miały lub powinny mieć zastosowanie w danej sprawie. Z analizy uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że orzekając na podstawie akt spraw oraz w ich granicach, sąd I instancji wskazał zarówno ustalenia faktyczne, które przyjął za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie, co wyraziło się, między innymi, w wyeksponowaniu zasadniczych – z punktu widzenia istoty spornego w sprawie zagadnienia – elementów tychże ustaleń, i przeprowadził ocenę co do ich prawidłowości.

Sąd I instancji wskazał również podstawę prawną wydanego w sprawie rozstrzygnięcia oraz ją wyjaśnił, co w tym względzie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w jednoznaczny sposób odnosiło się do normatywnego wzorca kontroli legalności zaskarżonego aktu, przez wyznaczenie ram materialnoprawnych i przepisów postępowania, które miały lub powinny mieć zastosowanie w sprawie. Uzasadnieniu wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, nie towarzyszyły więc deficyty odnoszące się, czy to do wskazania (wyjaśniania oraz oceny) faktów przyjętych za podstawę wyrokowania w sprawie, czy to do wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co prowadzi do wniosku, że w niewadliwy sposób realizowało ono funkcję kontroli jego trafności.

Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wbrew sugestiom skarżącego kasacyjnie, odniósł się także do zarzutu sformułowanego w pkt 1 skierowanej do tego sądu skargi. WSA odniósł się przy tym zarówno do oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak i stwierdzenia w jego oparciu m.in. o losowym charakterze gier urządzanych na spornych automatach, wskazując że rzeczone automaty spełniały warunki o jakich mowa w art. 2 ust. 3 i ust. 4 u.g.h. Tak wyrażonej oceny skarżący kasacyjnie skutecznie nie zakwestionował.

Niezasadny okazał się również zarzut wyrażony w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej, którego istotę odczytywać trzeba w twierdzeniach skarżącego kasacyjnie, jakoby minister właściwy do spraw finansów publicznych był organem wyłącznie właściwym – w świetle art. 2 ust. 6 u.g.h. – do stwierdzenia, czy gra na danym urządzeniu stanowi grę na automacie w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych.

Z punktu widzenia przedstawionych w skardze kasacyjnej uwag podkreślić trzeba, że skarżący kasacyjnie pomija tę istotną okoliczność natury prawnej, że art. 2 ust. 7 u.g.h. nie daje organowi administracji celnej legitymacji do zainicjowania postępowania przed ministrem właściwym do spraw finansów publicznych. Organ ten może co najwyżej zasygnalizować potrzebę rozstrzygnięcia tej kwestii, co nie oznacza, że na skutek tej sygnalizacji minister właściwy do spraw finansów publicznych będzie zobligowany do wszczęcia postępowania z urzędu. Z tej przyczyny upatrywanie wadliwości działania organu w naruszeniu art. 2 ust. 6 przywołanej ustawy jest nieuprawnione.

Za w pełni uzasadnione uznać należy natomiast twierdzenie, że prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, właściwy organ uprawniony jest do czynienia samodzielnych ustaleń odnośnie charakteru danej gry (por. w tej mierze, aktualny również w odniesieniu do postępowań prowadzonych na podstawie art. 89 u.g.h., pogląd prawny Sądu Najwyższego wyrażony w postanowieniu z 28 grudnia 2013 r., sygn. akt V KK 15/13). Niezależnie od tego, w analizowanym zakresie nie można pomijać konsekwencji wynikających z unormowań zawartych w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej. Służbie tej – zgodnie z art. 2 u.S.C. – powierzono kompleks zadań wynikających z ustawy o grach hazardowych, od kompetencji w kwestiach podatkowych (wymiaru, poboru), do związanych z udzielaniem koncesji i zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów i rejestracją urządzeń.

W zadaniach Służby Celnej mieści się też wykonywanie całościowej kontroli w wymienionych powyżej dziedzinach, a także – co istotne w realiach rozpatrywanej sprawy – w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiega w myśl przepisów rozdziału 3 omawianej ustawy (art. 30 ust. 2 pkt 3 u.s.c.), a w jej ramach, funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry, m.in. na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13 u.s.c.).

W świetle więc i tych argumentów brak jest podstaw, aby twierdzić o istnieniu potrzeby, a tym bardziej obowiązku rozstrzygania w odrębnym trybie przewidzianym w art. 2 ust. 6 u.g.h., czy gra jest grą na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Nota bene, w rozpatrywanej sprawie istotne w tym względzie ustalenia faktyczne organ poczynił nie tylko w oparciu o wyniki przeprowadzonego w toku kontroli eksperymentu, lecz także w oparciu o pozostały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym zwłaszcza opinię nr 19/14 z 26 lutego 2014 r. biegłego sądowego Sądu Okręgowego w Kielcach.

W świetle powyższego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej z ustawy o grach hazardowych, organ administracji celnej nie jest zobligowany dysponować rozstrzygnięciem ministra właściwego do spraw finansów publicznych wydanym na podstawie art. 2 ust. 6 u.g.h. i nie sposób temu organowi zarzucić, aby dopuścił się on naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, z uwagi na brak zawieszenia postępowania celem uzyskania takiego rozstrzygnięcia, czy zaistnienia podstawy wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, wskutek wydania decyzji bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu.

Wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej podlegała ona oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a., o czym orzeczono w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego, z uwagi na zgłoszony na rozprawie wniosek organu o ich zwrot, orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).